STS, 29 de Mayo de 2000
| Ponente | ALFONSO GOTA LOSADA |
| ECLI | ES:TS:2000:4355 |
| Número de Recurso | 2581/1994 |
| Fecha de Resolución | 29 de Mayo de 2000 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintinueve de Mayo de dos mil.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el recurso de casación nº 2581/1994, interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 30 de Marzo de 1993 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección 2ª- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso- administrativo nº 02/203436/88, interpuesto por la entidad BANCO DEL DESARROLLO ECONÓMICO ESPAÑOL, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de Septiembre de 1988 que estimó parcialmente el recurso de alzada nº R.G.1515- 2-89 y R.S. 246-84, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades.
Ha sido parte recurrida en casación la entidad BANCO DEL DESARROLLO ECONÓMICO ESPAÑOL, S.A. (en lo sucesivo BANDESCO).
La sentencia tiene su origen en los siguientes
La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que estimando como estimamos el recurso presentado por el Procurador de los Tribunales D. Juan Carlos Estévez Novoa, en nombre y representación del BANCO DEL DESARROLLO ECONÓMICO ESPAÑOL, S.A., contra resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que la citada resolución no es conforme a derecho y en su virtud la anulamos al igual que la liquidación practicada y declaramos el derecho de la recurrente a deducir la totalidad de los gastos a los que se hace referencia en la presente resolución, todo ello con expresa condena en costas".
Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 14 de Mayo de 1993.
La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó con fecha 17 de Mayo de 1993 escrito de preparación de recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 14 de Marzo de 1994 tener por preparado el recurso, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.La entidad BANDESCO, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Juan Costa Estevez Fernández- Novoa, compareció y se personó como parte recurrida.
La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de interposición del recurso de casación en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso y formuló un único motivo de casación con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que case, anule y revoque la recurrida, declarando la plena conformidad a Derecho de la resolución impugnada".
La Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 22 de Marzo de 1995 admitir a trámite el recurso de casación.
Dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal de BANDESCO, S.A., presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "se sirva dictar sentencia por la que: 1º: Declare no haber lugar al recurso, confirmando la sentencia recurrida. 2º. Y, en todo caso, imponga las costas al recurrente".
Terminada la sustanciación del recurso de casación, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 17 de Mayo de 2000, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Para la mejor comprensión de los motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los hechos mas significativos.
BANDESCO hizo una emisión de bonos en 1973, actuando como entidades colaboradoras en la colocación de dicha emisión la Confederación de Cajas de Ahorro y el Banco Español de Crédito.
La Inspección de Hacienda de la Delegación de Hacienda de Madrid levantó con fecha 23 de Febrero de 1976, acta de disconformidad, por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1973, proponiendo diversos aumentos de la base imponible declarada, en especial, el relativo ""al pago de comisiones de colocación de los Bonos-Series D y E, por importe del 1'5% sobre 845.880.000 pts, nominales de Bonos, a razón del 1'75% sobre 2.000.000.000 pts, y a razón del 2% sobre 1.462.000.000 de pts. nominales de Bonos de Caja-Serie E, pagado al Banesto. Estos porcentajes exceden del máximo permitido en el artículo 11 del Decreto 1.729/1961, de 6 de Septiembre. No constando que exista contrato por virtud del cual se asegure la colocación; extremo que se confirma en el Acta de la visita de Inspección girada por el Banco de España con fecha 3-12-74, manifestándose en el folio 18, último párrafo, que " las emisiones a que se refieren los apuntes anteriores no han sido asegurados ni total, ni parcialmente por ninguna entidad. Asimismo, en comunicación del Banco de España de 18-2-75, hoja 2, en la que se comunica al Bandesco los acuerdos adoptados por el Consejo Ejecutivo del Banco de España en relación con los resultados de la visita de Inspección antes aludida se hace constar en el apartado f) la colocación del Bonos de Caja a tipo inferior a la par en forma de comisión a los suscriptores"".
Los Inspectores actuarios propusieron que el exceso abonado por BANDESCO, en concepto de comisiones, respecto de los porcentajes establecidos en el Decreto 1729/1961, de 6 de Septiembre, no podía tener la consideración de gasto deducible, a efectos de determinar la base imponible por Impuesto sobre Sociedades.
Los demás incrementos no interesan, porque la única cuestión que ha llegado hasta el recurso de casación es el de la deducibilidad o no de las mencionadas comisiones de colocación.
La Dependencia de Gestión Tributaria resolvió el expediente por acuerdo de fecha 14 de Enero de 1977, confirmando sobre esta cuestión concreta, la propuesta inspectora.
BANDESCO interpuso con fecha 17 de Mayo de 1997, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid que dictó Resolución con fecha 31 de Enero de 1984, desestimando la pretensión sobre deducción de los gastos habidos por las comisiones de colocación satisfechas realmente.
La Sala ha examinado "ex officio" si ha existido o no prescripción, dado el tiempo transcurrido entre la interposición de la reclamación económico-administrativa y su resolución, pero debe contestar que no,porque la prescripción se interrumpió el 13 de Febrero de 1979, con la presentación por BANDESCO del escrito de alegaciones, y la resolución se dictó el 31 de Enero de 1984.
Contra esta resolución desestimatoria interpuso BANDESCO con fecha 31 de Marzo de 1984, recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, nº R.G. 1515-2-84 y R.S. 246-84, que fue resuelto con fecha 22 de Septiembre de 1988, desestimando la pretensión referida.
BANDESCO interpuso contra esta resolución, en fecha 9 de Diciembre de 1988, recurso contencioso-administrativo nº 02/203.436/88, que fue estimado respecto de la cuestión discutida, por sentencia de fecha 30 de Marzo de 1993, argumentando que las comisiones de colocación efectivamente pagadas eran deducibles como gasto necesario, en su totalidad, pues el límite máximo operaba respecto de la entidad de crédito colaboradora, no respecto de la emisora de los bonos que pagaba las comisiones, para la cual tal gasto era "necesario".
El único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, consiste en que "la sentencia recurrida infringe el art. 14 del Decreto 3359/1967, de 23 de Diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la ley del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades jurídicas, así como el art. 11 del Decreto 1729/1961, de 6 de Septiembre, sobre emisión de títulos de renta fija, ambos preceptos en relación con el art. 6, párrafo 3º del Código Civil (...). A juicio de esta parte, la amplia dicción del art. 14 del Texto refundido de 1967, no puede amparar como gastos deducibles a aquellos que hayan sido satisfechos en contravención de una norma imperativa o prohibitiva, pues estos actos, a tenor del art. 6.3º del Código Civil, son nulos de pleno derecho. Y carácter prohibitivo tiene el art. 11 del Decreto 1729/1961, al ordenar que no pueden exceder del 1% del valor nominal de la emisión las comisiones percibidas por las Entidades de Crédito y Previsión que intervengan o faciliten la colocación de los títulos emitidos".
El artículo 14 del Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 de Diciembre, reprodujo la norma fundamental de determinación del beneficio fiscal o base imponible de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria (antecedente de nuestro Impuesto sobre Sociedades), según la redacción del Texto refundido de 22 de Septiembre de 1922, que recogió la transcendental reforma introducida por la Ley de 29 de Abril de 1920, y que consistió en la definición y regulación del beneficio fiscal como el resultado de deducir de los ingresos brutos obtenidos por la Empresa, el importe de los gastos necesarios para la obtención de aquéllos.
Este concepto de gastos necesarios ha sido objeto de una compleja doctrina jurisprudencial, que la ha centrado en la idea de causalidad, es decir de la relación de causa a efecto, o sea que el gasto es necesario cuando su finalidad directa y primordial es la obtención de los ingresos.
En el caso de los Bancos de promoción industrial, como era BANDESCO, la obtención de los recursos financieros mediante emisión de obligaciones, cédulas, bonos, etc, y por ende los gastos financieros inherentes a dichas emisiones (comisiones de colocación, intereses, etc) eran absolutamente necesarios, pues su fin era el de allegar recursos que facilitados a las empresas clientes, generaban los correspondientes ingresos financieros.
La colocación de estas emisiones en el mercado era un propósito empresarial fundamental, y obviamente BANDESCO tenía que atenerse a las circunstancias existentes en el mercado, de ahí que dependiera ineludiblemente de las condiciones impuestas por las Entidades financieras a las que debía encomendar la colocación de sus emisiones.
Ni el Banco de España, ni la Inspección de Hacienda, han puesto en duda que BANDESCO pagó las comisiones referidas, que ciertamente superaban los límites regulados por el Decreto 1729/1961, de 6 de Septiembre, sobre emisión de títulos de renta fija, en el entendimiento de que BANDESCO trató en todo momento y circunstancia de lograr las comisiones de colocación mas ventajosas, pero, y esta es una reflexión muy importante, BANDESCO era la parte débil, que tuvo que aceptar las condiciones impuestas por la Confederación de Cajas de Ahorro y por Banesto, de donde se deduce que desde la perspectiva económico-financiera las comisiones satisfechas fueron impuestas por estas entidades financieras, como condiciones del mercado, y por tanto tuvieron la consideración de gastos financieros necesarios.
Sentado lo anterior, es menester analizar las disposiciones del Decreto 1729/1961, de 6 de Septiembre, sobre emisión de títulos de renta fija, que refundió las reformas introducidas por el Decreto de 9 de Julio de 1959. Los principios que inspiraban estas disposiciones eran: 1º) Todas las emisiones deempréstitos, obligaciones, bonos, etc, realizadas por las empresas españolas, necesitaban de la autorización previa del Comité del Crédito a medio y largo plazo. 2º) Las empresas tenían que solicitan tal autorización, informando previamente al Comité de todas las condiciones de la emisión, incluso de la propaganda a realizar. 3º) Este régimen de intervención, según el artículo 4º del Decreto referido se "inspiraba en el interés económico de la empresa emisora, y, por tanto, las modificaciones que se aconsejen o impongan por el Comité, en vista de su conocimiento de la situación del mercado, sólo podrán hacerse en el sentido de mejorar el producto neto de la emisión, o en favor de la empresa, las condiciones de recogida de los títulos o de rebajar las cargas financieras del empréstito. 4º) En defensa de la parte débil o sea de las empresas emisoras, el artículo 11, del Decreto estableció: ""las comisiones que hayan de percibir las entidades españolas de crédito y previsión y cuantas aseguren la suscripción de los títulos comprendidos en el artículo primero o colaboren con ellas, no podrán ser superiores a las siguientes: a) Cuando se asegure la totalidad del empréstito, el 2 por 100 del valor de la emisión. b) Cuando el seguro sea sólo parcial, el 1'50 por 100 del valor nominal de la emisión. c) Cuando no se concierte seguro de emisión (que es el caso de autos), el 1 por 100 del valor nominal de la emisión"". 5º) El incumplimiento de las condiciones de emisión daba lugar a la instrucción de un expediente sancionador, sustanciado por la entonces Dirección General de Banca, Bolsa e Inversiones. (En el caso de autos no existe constancia de que BANDESCO hubiera sido objeto de expediente sancionador alguno, por las comisiones realmente satisfechas).
Desde la contemplación de estas normas es obligado colegir que BANDESCO tuvo que aceptar las condiciones de colocación que le exigieron la Confederación de Cajas de Ahorro y Banesto, sin que tal conducta implique infracción alguna por parte de BANDESCO, pues de haberla, la autoría correspondería a las entidades colaboradoras mencionadas, razón por la cual ha de concluirse que las comisiones de colocación satisfechas eran gasto necesario, deducibles a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades jurídicas.
La Sala rechaza el único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente en casación.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de medidas Urgentes de Reforma Procesal, procede imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.
Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,
Desestimar el recurso de casación nº 2581/1994, interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 30 de Marzo de 1993, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/203.436/88, seguido a instancia del BANCO DEL DESARROLLO ECONÓMICO ESPAÑOL, S.A. (BANDESCO).
Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, por ser preceptivo.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico
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SAP Barcelona, 8 de Mayo de 2003
...que desestima la pretensión actora, para lo cual se fundaba en la doctrina jurisprudencial sentada entre otras en la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2000 en interpretación del artículo 1471 del Código civil, lo que lleva a la juzgadora de instancia a establecer la prevalenci......