STS, 24 de Enero de 2000

En la indicada fecha de 26 de enero de 1995, la sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó la sentencia número 50, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Sr. Abogado del Estado contra el Decreto Foral 4/93 de 2 de febrero del Territorio Histórico de Guipúzcoa, por ser el mismo conforme a derecho, no haciendo especial pronunciamiento respecto de las costas devengadas en este proceso".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal 'a quo' el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la parte recurrida, la DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPÚZCOA, su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 19 de enero del año 2.000, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

El artículo 78.Cuatro.a) de la Norma Foral de Guipúzcoa 13/1991, de 27 de diciembre,del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecía que se deducía de la cuota íntegra, en concepto de inversión:

"El 10% de las primas satisfechas por razón de contratos de seguros de vida, muerte e invalidez, conjunta o separadamente celebrados con entidades legalmente autorizadas para operar en el Estado español, cuando el beneficiario sea el sujeto pasivo o, en su caso, su cónyuge, ascendientes o descendientes, así como de las cantidades abonadas a Montepíos Laborales, Mutualidades y Entidades de Previsión Social Voluntaria (EPSV), cuando amparen, entre otros riesgos, el de muerte o invalidez, que no puedan ser deducibles a efectos de la determinación de la base imponible o liquidable.

Se exceptúan los contratos de seguro de capital diferido o mixto".

El artículo 4 del Decreto Foral 4/1993, de 2 de febrero (por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Guipúzcoa a la Ley 39/1992, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1993), ha dado al transcrito artículo 78.Cuatro.a) de la Norma Foral 13/1991 la siguiente nueva redacción:

"Deducción por Inversiones.- El 10% de las primas satisfechas por razón de contratos de seguros de vida, muerte e invalidez, conjunta o separadamente celebrados con entidades legalmente autorizadas para operar en el Estado español, cuando el beneficiario sea el sujeto pasivo o, en su caso, su cónyuge, ascendientes o descendientes, así como de las cantidades abonadas a Montepíos Laborales y Mutualidades, cuando amparen entre otros riesgos, el de muerte o invalidez, que no puedan ser deducidas a efectos de la determinación de la base imponible o liquidable.

Se exceptúan los contratos de seguro de capital diferido y mixto, así como los seguros de vida entera y los de renta diferida.

Las aportaciones imputadas o realizadas por el socio de número u ordinario de una Entidad de Previsión Social Voluntaria (EPSV) a que se refiere la Norma Foral 7/1988, de 14 de julio, sobre Régimen Fiscal de las Entidades de Previsión Social Voluntaria, que excedan de las cantidades deducidas en la base imponible según lo previsto en el apartado Uno del artículo 71 de esta Norma Foral, serán deducidas en el 10% de su importe en el concepto de primas de seguro".

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión entronizada por la Ley 10/1992, de Reforma Procesal Urgente), se funda en el motivo impugnatorio consistente en que, según el criterio del Abogado del Estado recurrente, la nueva redacción introducida en el artículo 78.Cuatro.a) de la Norma Foral 13/1991 por el artículo 4 del Decreto Foral 4/1993 infringe el artículo 7, apartados 5 y 6, de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, de Concierto Económico del Estado con el País Vasco, pues, estando la Diputación Foral de Guipúzcoa obligada a aplicar las normas reguladoras del Impuesto sobre las Personas Físicas vigentes en el territorio común del Estado, la comentada nueva redacción del artículo 78.Cuatro.a), al establecer unos beneficios tributarios no previstos en la Ley estatal 18/1991, de 6 de junio, reguladora del mencionado Impuesto directo, ha incurrido en una evidente extralimitación competencial.

Como ha se ha dicho en las sentencias de esta Sección y Sala de 20 y 27 de noviembre de 1999, una vez más resulta obligado hacer referencia al marco legal en que se desarrollan las potestades tributarias reconocidas por nuestra Constitución y por el Estatuto del País Vasco a los órganos normativos de dicha Comunidad.

La primera referencia es, por supuesto, a la Disposición Adicional Primera de la Constitución Española, a cuyo tenor "la Constitución ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales. La actualización general de dicho régimen foral se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la Constitución y de los Estatutos de Autonomía".

El artículo 41, apartado 1, del Estatuto establece, a continuación, que las relaciones de orden tributario entre el Estado y el País Vasco "vendrán reguladas mediante el sistema foral tradicional de concierto económico o convenio" y el apartado 2 añade que "el contenido del régimen de Concierto Económico respetará y se acomodará a los siguientes principios y bases: a) Las Instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se convengan en el propio Concierto, y a las que se dicte en el Parlamento Vasco para idénticas finalidades dentro de la Comunidad Autónoma. El Concierto seaprobará por Ley".

Por tanto, tras un principio general -la reafirmación del sistema foral tradicional-, la norma estatutaria define el contenido del Concierto y precisa sus condicionamientos y límites, tendentes a lograr, como destacó la doctrina, que no obstante la autonomía tributaria del país Vasco su sistema impositivo se acomode a los principios generales establecidos con carácter general en la legislación estatal.

Nacen de ahí las siguientes reglas, correspondientes a las distintas instituciones forales:

1. Las Instituciones competentes de los Territorios Históricos tienen reconocidas competencias para mantener, establecer y regular el régimen tributario, salvo los tributos que al promulgarse la Ley del Concierto se recaudaban mediante monopolios fiscales, los derechos de importación y los gravámenes a la importación en los Impuestos Especiales y en el Impuesto sobre el Valor Añadido (art. 2.1 de la Ley del Concierto, que contiene el denominado fuero tributario del País Vasco).

2. Las Diputaciones Forales tendrán a su cargo la exacción, gestión, liquidación, recaudación e inspección de los tributos que integran el sistema tributario de los Territorios Históricos (art. 2.2).

3. Las Juntas Generales tienen las competencias para adoptar los acuerdos pertinentes con objeto de aplicar en sus respectivos Territorios las normas fiscales que el Estado decida aplicar al territorio común.

4. En todo caso, las normas vigentes en el territorio de régimen común, tienen el carácter de Derecho supletorio (Disposición Adicional Primera de la Ley del Concierto).

   Estos principios o reglas son los que inspiran la Ley del Concierto, aprobado por la Ley de 13 de mayo de 1981, con vigencia prevista hasta el 31 de diciembre de 2001.

   Las instituciones autonómicas vascas se diferencian así claramente de las análogas instituciones de la Administración Local del Derecho común del Estado, que sólo tienen autonomía en orden a los gastos.

   Mas ello no quiere decir que la autonomía financiera reconocida a los Territorios sea incondicionada o que carezca de límites. Por el contrario, tales condicionamientos están fijados en la misma Ley, de naturaleza paccionada, del Concierto, en la que se fijan las bases para el ejercicio de las potestades tributarias autonómicas vascas y sus límites.

   Sería un error, como tantas veces se ha señalado, pensar que tales potestades se ejercen con plenitud y con total separación del ordenamiento estatal, pues al contrario lo hacen con arreglo a unos principios en cuya formulación participa el Estado.

   Sustancialmente se reconoce al País Vasco el derecho a la recaudación tributaria nacida en su propio territorio (en consonancia con el art. 156.2 CE), sin perjuicio de su obligación de contribuir a las cargas generales del Estado, mediante un "cupo", en virtud del principio de solidaridad interterritorial que consagra nuestra Constitución (vid. art. 158). Y se reconocen asimismo facultades normativas propias, conforme hemos visto.

   Por lo demás, el art. 4 de la Ley del Concierto desarrolla las previsiones precisas para lograr una efectiva armonización fiscal entre los tributos que se recaudan en el País Vasco y en el territorio común del Estado. Dicha armonización está reconocida unánimemente como una de las finalidades esenciales de la citada Ley.

   El régimen de la Ley del Concierto permite distinguir dos grupos diferentes de tributos:

1. Tributos concertados de normativa autónoma.

   Entre ellos, la Ley del Concierto incluye expresamente el impuesto sobre la renta de las personas físicas y el impuesto sobre el patrimonio.

   Y el artículo 7.6 del Concierto establece que "No obstante..., las Diputaciones Forales exigirán el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas durante la vigencia del presente Concierto, aplicando las normas reguladoras del mismo en territorio común, salvo lo señalado en el número anterior".

   El impuesto sobre sociedades, a tenor del art. 17 de la Ley del Concierto, ofrece un carácter mixto,pues es definido como tributo concertado de normativa autónoma para las entidades que tributen exclusivamente a las Diputaciones Forales del País Vasco, y concertado de normativa común en los demás casos.

2. Tributos concertados de normativa común.

   En los impuestos indirectos la regla general, según el art. 27.Uno, es que se regirán por los mismos principios básicos, normas sustantivas, hechos imponibles, exenciones, devengos, bases, tipos, tarifas y deducciones que los establecidos en cada momento por el Estado, sin perjuicio de lo dispuesto expresamente en los números siguientes de dicho artículo en cuanto a los Impuestos sobre el Valor Añadido, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sobre las Primas de Seguros y los Impuestos Especiales.

En este contexto, la Jurisprudencia de esta Sala y Sección ha tenido ocasión de pronunciarse en variadas ocasiones:

- La sentencia de 28 de octubre de 1995 resalta que la competencia tributaria, ejercida en los términos que propicia la Ley del Concierto, constituye un núcleo intangible, por prescripción estatutaria, del contenido del régimen foral y resulta ser el mínimo sin el que desaparecería la imagen misma de la foralidad, tal y como señala el fundamento 6º de la STC 76/1988, de 26 de abril, recaída en el recurso de inconstitucionalidad contra la Ley 27/1983, de 25 de noviembre, del Parlamento Vasco, conocida como ley de Territorios Históricos.

- La sentencia de 12 de septiembre de 1996 (impuesto extraordinario sobre el patrimonio de las personas físicas) destaca que este tributo se rige por la normativa común, excepto en lo relativo a los modelos y plazos de presentación de las declaraciones-autoliquidaciones y las modalidades de ingreso dentro del ejercicio, por disposición del art. 16, párrafo segundo de la Ley del Concierto.

En esta sentencia se declara que las Normas forales no son meras disposiciones de naturaleza meramente instrumental o gestora, pues sus reglas constituyen normas sustantivas con rango y trascendencia igual a las del Estado que no correspondan a su Parlamento.

- La sentencia de 23 de diciembre de 1996 (dictada a propósito del impuesto sobre sociedades) destaca la importancia de la Ley del Concierto en orden a los límites que introduce al poder tributario de las Haciendas Forales y subraya la armonización fiscal como un claro objetivo de la Ley.

- La sentencia de 8 de marzo de 1997 declaró la nulidad de la Norma Foral 68/1987, de 22 de diciembre, por el que se creó la tarifa aplicable a las Sociedades de Información, a los efectos de la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales, por falta de audiencia de las entidades representativas de los intereses afectados por la Norma.

- La sentencia de 26 de marzo de 1997 (impuesto general sobre el tráfico de las empresas) analizó el impuesto general sobre el tráfico de las empresas como impuesto indirecto de normativa común y recordó que, hasta tanto se dictaran las disposiciones forales precisas para la aplicación de la Ley del Concierto, se aplicarán las normas vigentes en territorio común, las cuales en todo caso tendrán carácter de Derecho supletorio, todo ello en virtud de la Disposición Adicional Primera de la ley del Concierto 12/1981, de 13 de mayo.

- La sentencia de 13 de octubre de 1998, en un recurso directo interpuesto también por la Abogacía del Estado contra la Norma Foral 14/1987 de las Juntas Generales de Guipúzcoa, proclamó que el régimen fiscal del País Vasco es diferente al del resto del Estado, al igual que ocurre con otras Comunidades Autónomas, tales como Canarias y Navarra, y que en el caso del País Vasco y Navarra, tales peculiaridades tienen reflejo en el sistema de conciertos o convenios. Sin perjuicio de lo cual estimó que se habían producido en dicha Norma violaciones del principio de legalidad que afectaban a los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales, Sociedades, Renta de las Personas Físicas, Actividades Comerciales e Industriales, Contribución Territorial Urbana y restantes tributos de las Corporaciones Locales, que además hubieran supuesto una infracción del art. 52 del Tratado Constitutivo de la Unión Europea, de no haber mediado una obligación de reembolso por el Estado a las empresas que se establecieran en otros Estados de la Unión Europea para compensar las diferencias existentes entre el importe pagado en aplicación del sistema fiscal del territorio común y el importe derivado de la aplicación de los regímenes fiscales existentes en los territorios forales vascos.- La sentencia de 28 de mayo de 1998 recordó, en materia del impuesto sobre actos jurídicos documentados, la importancia de los llamados "puntos de conexión" -para decidir cuando correspondía a las Diputaciones Forales la exacción del tributo-, que se desarrollan en el art. 31 de la Ley del Concierto.

- La sentencia de 14 de mayo de 1998 destaca que las Diputaciones Forales son una Institución de régimen especial privativo, que impide considerarlas, obviamente, como una Institución de régimen local, como reconoce la propia Ley de Bases de Régimen Local 7/1985, de 2 de abril, en su Disposición Adicional Segunda y también el Real Decreto Legislativo 781/1986, cuyos artículos 273 y 292, al regular las Licencias fiscales, excepcionan expresamente los regímenes tributarios del País Vasco y de Navarra, sin que ello quiera decir que los órganos forales estén exceptuados de los principios comunes en la materia del procedimiento de elaboración de disposiciones generales, tales como el principio de audiencia, y en general los que se recogían en los artículos 129 y 130 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, vigentes aún a la sazón en virtud de la Disposición Derogatoria de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre.

- La sentencia de 20 de noviembre de 1999, en la que se examinó la legalidad de una norma relativa, como también ocurre en el presente caso, a las Entidades de Previsión Social Voluntaria, declaró la nulidad del art. 4, apartado 7, de la Norma Foral 11/1991, de 17 de diciembre, de las Juntas Generales de Vizcaya, en cuanto estableció una exención, en el impuesto extraordinario sobre el patrimonio, en favor de los derechos consolidados de los socios de número u ordinarios de las Entidades de Previsión Social Voluntaria.

Manifiestamente, tras lo expuesto, y como puede observarse en toda la jurisprudencia expuesta, y destaca, también, en cierto modo, la sentencia impugnada, la Ley del Concierto Económico del Estado con el País Vasco representa la referencia obligada de cualquier examen que quiera hacerse de un tributo regulado por una Norma Foral.

El presente recurso de casación (y, en su día, la demanda de instancia) gravita sobre la especificidad introducida en el artículo 78.Cuatro.a), párrafo tercero, de la Norma Foral 13/1991, por el artículo 4 del Decreto Foral 4/1993, con respecto a lo establecido al efecto en la legislación común, a fin de extender a las 'Entidades de Previsión Social Voluntaria' (EPSV) los beneficios fiscales existentes en la normativa común para las entidades de la Seguridad Social y para los Planes de Pensiones.

Tanto la antigua versión del citado artículo 78.Cuatro.A) como la novedad introducida por el Decreto 4/1993 en el párrafo tercero de tal precepto, apartado y letra contienen una deducción, en la cuota tributaria íntegra del Impuesto, del 10% de las aportaciones o cantidades imputadas o realizadas por el socio de número u ordinario de una 'Entidad de Previsión Social Voluntaria' a que se refiere la Norma Foral 7/1988 (reguladora de dichas Entidades), que excedan de las cantidades reducidas en la base imponible o que no puedan ser deducidas a efectos de la determinación de la misma.

La sentencia de instancia mantuvo la legalidad de los citados preceptos, haciendo hincapié en las Entidades de Previsión Social Voluntaria como instituciones propias de la Comunidad Autónoma, lo que justificaría, según su criterio, y dada la aparente similitud entre sus fines y los de los Planes de Pensiones, su introducción entre las entidades que generan los beneficios ahora objeto de debate (con una identidad de tratamiento fiscal).

Esta cuestión ya ha sido examinada y resuelta en contra de dicha tesis por las sentencias de esta Sección y Sala de 20 y 27 de noviembre de 1999, cuyos argumentos hay que reproducir en la presente.

Decíamos entonces que la comentada justificación carece de consistencia, pues dichas Entidades ya existían en el territorio común con mucha antelación a la Norma Foral 7/1988 y disposiciones complementarias. Basta para demostrarlo recordar la existencia de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenación del Seguro Privado, y del Real Decreto 2615/1985, de 4 de diciembre, que aprobó el Reglamento de las Entidades de Previsión Social Voluntarias, desarrollando el Capítulo IV de la Ley.

En el Preámbulo del citado Real Decreto se indica que "la Ley 33/1984, en su disposición Final Sexta, establece que el Gobierno, en el plazo de un año a partir de la publicación de esta Ley, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda y en el ámbito de su competencia, desarrollará reglamentariamente los preceptos contenidos en esta Ley sobre Mutualidades de Previsión Social"; añadiendo que "las Entidades de Previsión Social estaban reguladas tradicionalmente por una normativa sectorial diferente del Régimen Jurídico de las Entidades Aseguradoras, como eran la Ley de 6 de diciembre de 1941 y el Reglamento de 26 de mayo de 1943. Por primera vez desde la Ley de Ordenación del seguro Privado estas Entidades se someten a la normativa general de las Entidades Aseguradoras y al control financiero del Ministerio deEconomía y Hacienda, acabando con la tradicional competencia del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social".

Por ello, no puede acogerse el argumento, latente en la sentencia de instancia, relativo a que, de haber conocido la existencia de tales Entidades de Previsión Social Voluntaria, el legislador estatal les hubiera concedido el beneficio impugnado de la deducción del 10% objeto de controversia, pues, lejos de ello, al regularlas, no les reconoció tal privilegio.

Como aduce, además, el Abogado del Estado, si el legislador estatal hubiera querido aplicar a estas Entidades el beneficio fiscal de los Fondos y Planes de Pensiones, lo hubiera hecho expresamente, pues, por criterios de política legislativa, el comentado régimen fiscal especial ha quedado limitado a dichos Fondos y Planes de Pensiones, sin alcanzar, en consecuencia, a las Entidades de Previsión Social Voluntaria.

Procede, por tanto, entender que el párrafo tercero del artículo 78.Cuatro,a) de la Norma Foral 13/1991 (introducido por el Decreto Foral 4/1993) transgrede la normativa común, en la que no se encuentra previsto el beneficio indicado.

La comentada modificación normativa confirmada por la sentencia ahora recurrida entraña, en definitiva, pues, una extralimitación competencial prohibida por el artículo 7 del Concierto Económico del Estado con el País Vasco, y, por tanto, debe ser anulada.

Se han quebrantado, en realidad, con el precepto cuestionado, los principios de legalidad tributaria, recogido en la artículo 10.b) de la Ley General Tributaria, y de armonización fiscal, sancionado por el artículo 4 del mencionado Concierto, y, específicamente, por lo que al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas concierne, por el apartado 6 del antes citado artículo 7 del Concierto, que establecía que el indicado Impuesto se regía por las normas vigentes en el territorio común.

Procede, por tanto, estimar el presente recurso de casación y, anulando la sentencia de instancia, declarar, como se insta por el Abogado del Estado recurrente, la nulidad del párrafo tercero del artículo 78.Cuatro.a) de la Norma Foral 13/1991 de la Diputación Foral de Guipúzcoa introducido por el artículo 4 del Decreto Foral 4/1993.

En consecuencia, y a tenor de lo prescrito en el artículo 102.2 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión de la Ley 10/1992), no ha lugar a hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso casacional.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,