STS, 14 de Abril de 2011

El 21 de diciembre de 2004 el Jefe de la Oficina Nacional de Recaudación de la Agencia Tributaria dictó diligencia de embargo sobre las participaciones sociales que mas abajo se indican, para cubrir determinadas deudas cuyo importe ascendía a 8.432.642,78 euros, notificándose en esa misma fecha a la entidad SNIACE, S.A.

NOMBRE NIF PARTC. EMBARGADAS VALOR NETO CONTABLE

VISCOCEL, S.L. B-62334479 21.826 9.646.700,00

El embargo se dictó para el cobro de las siguientes deudas tributarias:

Clave Liquid. Concepto Principal Recargo Total

K1723304281300020 Canon Vertidos 01 3.155.313,53 631.062,71 3.786.376,24

K1723304281300063 Canon Vertidos 02 3.708.260,28 741.652,06 4.449.912,34

K1723303280200656 Canon agua, 03 13.035,10 2.607,02 15.642,12

K1723303280201712 Canon agua, 03 144.300,00 28.860,00 173.160,00

K1723303280700650 Tasa Exp obras 03 521,40 104,28 625,68

K1723303280701717 Tasa Exp obras 03 5.772,00 1.154,40 6.926,40

De las mencionadas deudas tributarias, las correspondientes a las liquidaciones por Canon de aguas de 2003, así como las liquidaciones correspondientes a la Tasa por explotación de obras y servicios del año 2003 fueron anuladas por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Asturias, por Resoluciones de 7 de marzo de 2005, quedando por lo tanto reducida la deuda susceptible de ejecución a 8.432.642,78 euros a 8.236.288,58 euros.

Contra la referida diligencia de embargo la sociedad SNIACE, S.A. interpuso, por escrito presentado el 10 de enero de 2005, reclamación económico-administrativa (R.G. 508/05) ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), alegando, en síntesis, lo siguiente: a) que de las deudas para cuyo cobro se practica el embargo, las deudas por tasas por explotación de obras y servicios del año 2003, por importes de 521,40 euros y 5.722,00 euros de principal, respectivamente, así como las deudas por canon de regulación de aguas del año 2003, por importe de 13.035,10 euros y 144.300,00 euros de principal, respectivamente, habían sido anuladas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias en Resoluciones de 7 de marzo de 2005, por lo que la deuda susceptible de ejecución quedó reducida a 8.236.288'58 euros; b) que no procedía la aplicación de la doctrina de conservación de los actos administrativos; c) que se produce la nulidad del procedimiento por falta de acreditación del título ejecutivo y de la orden de embargo; y d) que existe nulidad del procedimiento tanto por falta de remisión de la totalidad del expediente administrativo por parte de la ONR, como por la inobservancia del orden de prelación del embargo.

El 17 de enero de 2006 el TEAC dictó Resolución por la que desestimaba la reclamación y confirmaba la diligencia de embargo impugnada, reduciendo la cantidad adeudada a 8.236.288,58 euros, una vez descontando el importe de las liquidaciones anuladas por el TEAR de Asturias, y aplicado el principio de conservación de actuaciones establecido en el art. 94.1 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre , que aprueba el Reglamento General de Recaudación (RGR), con base en la siguiente argumentación: « [d]e las deudas comprendidas en la diligencia de embargo objeto de esta reclamación económico- administrativa, las señaladas por la interesada han sido efectivamente anuladas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias y por este Tribunal Económico-Administrativo Central, tal y como queda acreditado en el expediente, por lo que el importe de las deudas a perseguir con la citada diligencia de embargo debe quedar reducido a 8.432.642,78 € a 8.236.288,58 €, pero debe confirmarse respecto de esta última cantidad la diligencia de embargo y no anularse como pretende la interesada, en virtud del principio de conservación de actuaciones que viene aplicando este Tribunal Central y que está establecido en el artículo 94.1 del Reglamento General de Recaudación a tenor del cual, "Cuando se declare la nulidad de determinadas actuaciones en el procedimiento de apremio, se dispondrá la conservación de aquellas no afectadas por la causa de nulidad. En cuanto a la falta de la providencia de embargo, la misma está configurada en el Reglamento General de Recaudación como un trámite interno, que no necesita de su notificación al deudor, por lo que no procede esta alegación tal y como viene señalando este Tribunal Económico-Administrativo Central. El expediente administrativo remitido es suficiente para resolver la reclamación económico-administrativa, por lo que no se puede admitir que no está remitido en su totalidad » (FD Segundo).

Y en cuanto a la alegación de que se había incumplido el orden de embargo, el TEAC estimó que « consta[ba] en el expediente administrativo, que se ha[bían] embargado con anterioridad créditos [e] inmuebles aunque para el cobro de otras deudas, por lo que no se ha[bía] incumplido dicho orden, porque el hecho de que no se pueda proceder a la traba de un grupo de bienes sin haber agotado la traba del precedente, siempre que este sea conocido por la Administración que debe realizar una investigación previa, no significa que no se pueda alterar dicho orden de prelación ante el desconocimiento de la Administración de bienes preferentes que en este caso han sido aplicados al pago de otras deudas de la interesada. En cuanto a que se ha incumplido el principio de proporcionalidad del artículo 131.1 de la Ley General Tributaria , no debe admitirse, puesto que aún en el caso de que la cantidad obtenida con el embargo fuese superior a la deuda perseguida, el artículo 152 del Reglamento General de Recaudación establece el levantamiento del los embargos de los bienes no enajenados, una vez cubiertos los débitos, intereses y costas » (FD Tercero).

El 3 de febrero de 2006, la representación procesal de SNIACE, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 88/2006 contra la desestimación por silencio de la reclamación económico-administrativa instada contra la Diligencia de embargo, solicitando, posteriormente, por escrito de fecha 17 de marzo de 2006, la ampliación del recurso contra la Resolución expresa del TEAC de fecha 17 de enero de 2006. Por escrito presentado el 14 de septiembre de 2006 formuló la demanda en la que, en lo que aquí interesa, argumentaba que «[l]a nulidad de la diligencia de embargo, por haber sido anuladas las liquidaciones que se pretenden ejecutar, supone el decaimiento del título ejecutivo que le servía de base, lo que en ningún caso puede calificarse de vicio formal, sino que afecta a la propia sustancia de la acción administrativa al decaer el título que la permite». Por otra parte -añade-, «lo que se anula es el acto del embargo, no la asignación de los bienes embargados a una concreta deuda, que carece de sustantividad propia, en tanto que el embargo requiere de deuda en apremio, título ejecutivo y orden de embargo, sin cuya existencia la Administración carece de potestad ejecutiva, de forma que el embargo, formalizado en la diligencia, constituye un acto "único" cuya anulación impide a su vez su conservación» (pág. 9). Por eso -se afirma-, la Administración para continuar con el procedimiento de ejecución de las liquidaciones no anuladas, «debería haber procedido a dictar una nueva diligencia de embargo con todos los requisitos legalmente establecidos para ello, incluida la obtención de información para el embargo regulada en el artículo 113 del RGR , con el fin de garantizar el orden de bienes y derechos a embargar impuesto por el artículo 112» (pág. 10 ). Finalmente -se dice-, «la conservación pretendida exige, por un lado, que el acto de embargo sea un acto de trámite abstracto en el procedimiento de apremio y que la independiente asignación de las cantidades trabadas a deudas concretas sea a su vez trámite formal independiente, lo que, además, exigiría la adopción de acuerdo a que se refiere el artículo 110.2 RGR », el cual «no consta en el asunto» objeto de este procedimiento (pág. 12).

El 23 de abril de 2007, la Sección Séptima de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia estimando el recurso interpuesto con base en la siguiente argumentación. En primer lugar, sostiene el Tribunal de instancia que « [e]n la demanda de este recurso reitera la recurrente las anteriores alegaciones, insistiendo, entre otros argumentos, en la improcedencia de aplicar la doctrina de la conservación de los actos, invocando al respecto dos sentencias dictadas por esta Sala y Sección en supuestos similares.

Pues bien, tal como alega la parte actora, sobre la cuestión ahora planteada ya se ha pronunciado esta Sala y Sección al resolver los recursos 788/02, 781/02, así como el 280/04 , en los que se plantea idéntica cuestión a la ahora examinada, puesto que se revisaba en dichos procedimientos la legalidad de diligencias de embargo para cubrir deudas que resultaron parcialmente anuladas por los Tribunales económico administrativos al haber prosperado total o parcialmente las reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones correspondientes.

En dichas sentencias se estima la demanda, en base a fundamentos jurídicos y razonamientos que la Sala ha de mantener por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, por lo que no cabe ahora sino reproducirlos, puesto que se asumen y mantienen en todos sus términos.

Se dice en las mencionadas sentencias:«Al respecto debe decirse que el artículo 106.1 del Reglamento General de Recaudación aprobado por R.D. 1684/1990 , la providencia de apremio es el acto de la Administración que despacha la ejecución contra el patrimonio del deudor en virtud de los títulos a que se refiere el artículo anterior.

Pero para poder despachar ejecución sobre los bienes del deudor tributario, se hace necesario que exista un titulo que lleve aparejada ejecución, titulo, que en este caso, lo emite la propia administración estando facultados para ello, los Jefes de las Dependencias de Recaudación, iniciándose con ello el procedimiento de la vía de apremio.

Este titulo con fuerza ejecutiva debe acreditar la existencia de un crédito vencido, exigible, liquido, y que está constituido por el Certificado de Descubierto, que plasma la existencia del importe exacto de un crédito que se ha determinado contradictoriamente en el procedimiento de gestión, y que le sirve de base las liquidaciones giradas, de forma que finalizados los plazos de ingreso en período voluntario, se expedirán los títulos a que se refiere el artículo anterior, (artículo 105 del R.D. 1684/90 ).

Contenido necesario de dicho certificado de descubierto es el concepto, importe de la deuda y período a que corresponde, y que con indicación expresa de que la deuda no ha sido satisfecha, de haber expirado el correspondiente plazo de ingreso en período voluntario y del comienzo de devengo de intereses de demora. (Artículo 105.2 ).

Al anularse por la resolución del TEAC de fecha 22 de diciembre de 2000, el canon de 1993 no solamente se ha dejado sin base la certificación de descubierto, puesto que ya no coincide el importe fijado en las liquidaciones originarias, con el que se considera exigible, si no que también se ha modificado el importe por el que se despacha la ejecución contra los bienes del deudor tributario, que debe ser menor que la despachada en su momento, y que será necesario se gire una nueva liquidación en la que manteniendo la base de cuota, intereses y demás datos que debe contener toda liquidación conforme al artículo 145 de la L.G.T ., al no verse afectado por la declaración de nulidad, artículo 64 de la Ley 30/92 , se incorpore el nuevo importe de la sanción, se notifique para que pueda ser pagado en período voluntario, o en su caso impugnado en cuanto a este particular, y transcurrido el plazo de pago voluntario, librar nuevo certificado de descubierto por el nuevo importe y la correspondiente providencia de apremio, dando lugar, en su caso, a nuevo embargo de bienes del deudor.

Así lo entiende el Tribunal Supremo en sus sentencias de fechas Sentencia Tribunal Supremo de 18 noviembre 2002 , y de 29 diciembre 2001 :

"La cuestión carece de alternativa en la práctica, ya que si la deuda tributaria reclamada resulta nula, por no ser ajustada a derecho, no es posible apremiarla, siendo esta -la inexistencia de liquidación válidamente practicada- un motivo de anulación de la providencia de apremio."

"En definitiva, la irregularidad de la certificación de descubierto, al consignar en ella mayor suma que la debida, lleva consigo la de la providencia de apremio, todo lo cual conlleva la procedencia de estimar los motivos de casación alegados, que guardan relación con la formación del título ejecutivo y la expedición de la providencia de apremio singularmente los artículos 103, 105, 106 y 136 del Reglamento de 1968, así como los 94 y 95 ."

La posibilidad de llegar a la conclusión de anular la providencia de apremio se basa en los posibles vicios del titulo habilitante en el que se basa la ejecución.

Así el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 9 de diciembre de 1996 declara que admitida por reiterada doctrina de esta Sala, la posibilidad de impugnación de la providencia de apremio por motivos de nulidad absoluta de la liquidación correspondiente, motivos incardinables, en el de "defecto formal en la certificación o documento que inicie el procedimiento" -art. 137.e) de la Ley General Tributaria -, o en el de "defecto formal en el título expedido para la ejecución" -art. 99.1.d) del Reglamento General de Recaudación 1684/1990 , aquí aplicable, es clara la correcta conclusión a que llega la referida sentencia de instancia cuando razona que los antes citados certificación, documento o título habilitante para la ejecución, incluyeron una liquidación que fue declarada nula con posterioridad. En esta circunstancia, pues, se funda el defecto formal que sirve de fundamento a la declaración de no ser ajustadas a Derecho las resoluciones recaídas en la vía económico-administrativa que así no lo entendieron.

Continúa la sentencia del Tribunal Supremo afirmando que, además de cuanto se lleva razonado, que hace decaer el primero de los motivos de casación aducidos por la representación del Estado, es preciso insistir en que la doctrina jurisprudencial relativa a que contra la procedencia de la vía de apremio solo caben los motivos específicamente tasados en el art. 137 de la Ley General Tributaria , de la que pueden citarse como exponente las sentencias de esta Sala de 19 de julio , 24 de noviembre y 18 de diciembre de 1995 , no se ve desvirtuada por la posibilidad de invocar como defecto formal del título habilitante de la ejecución motivos de nulidad plena afectantes a la liquidación que dicha certificación debe necesariamente reflejar o recoger, posibilidad también sancionada por una consolidada doctrina jurisprudencial que ya se recoge en el fundamento jurídico primero de la presente.

Pueden traerse a colación otras sentencias de 1 de junio de 1991, de 24 de febrero, 20 de junio y 27 de julio de 1995, que mantienen la misma postura afirmando que la posibilidad de reproducir, en la impugnación de la providencia que abre el procedimiento de apremio, cuestiones relativas a la nulidad de pleno derecho de los actos de cuya ejecución se trata ha sido admitida por una reiterada doctrina jurisprudencial de esta Sala.

Por todo ello, no puede afirmarse que pueda aplicarse la doctrina de la conservación de los actos, puesto que como queda dicho, la certificación de descubierto, y por ello, la providencia de apremio, se ven afectados por la declaración de nulidad de la liquidación, cuyo importe forma parte de la deuda tributaria en su momento, pero que se modifica en un momento posterior, y por tanto quedan sin cumplir las formalidades exigidas en el artículo 99.1.d) del R.G.R . omisión de los datos que permitan identificar la deuda apremiada » (FD Segundo).

Contra la anterior Sentencia de 23 de abril de 2007 , el Abogado del Estado, preparó, mediante escrito presentado el 7 de mayo de 2007, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 16 de julio de 2007, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , formula un único motivo de casación en el denuncia la infracción de los arts. 94 y 110, en relación con el 104 , todos ellos del RGR.

Sostiene el defensor del Estado que el título ejecutivo «es la certificación de descubierto a que se refiere el artículo 104 del» RGR , lo que no impide que «cuando se persiguen diversos débitos la certificación, como título, se refiere a cada uno de ellos, y así el artículo 105 del Reglamento General de Recaudación se refiere en su apartado 2 .c) a la "deuda" que no ha sido satisfecha. Y el artículo 106 establece que la providencia de apremio es el acto de la Administración que despacha la ejecución contra el deudor "en virtud de los títulos a que se refiere el artículo anterior"», de lo que se deriva que «la certificación de descubierto se refiere a cada una de las liquidaciones perseguidas por vía de apremio» (pág. 3).

De acuerdo con lo establecido en estos preceptos, el Abogado del Estado sostiene que «es correcto el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central, cuando viene a considerar que persiguiendo varios débitos, y aun anulados algunos de ellos, el embargo puede proseguir para el cobro de los restantes créditos tributarios, siempre naturalmente que exista la debida proporción entre los bienes embargados y los débitos aun perseguidos», por lo que resulta «correcta la aplicación del artículo 94 del Reglamento General de Recaudación de 1990 », siendo, en consecuencia, este precepto el que resulta «infringido por la Sentencia impugnada». Por lo tanto, teniendo en cuenta que «se decretó la nulidad de las actuaciones relativas a las liquidaciones de cuantía inferior» y que resulta «correcta la conservación del embargo de las participaciones de Viscocel por importe de 9.646.700,00 €.-, dado que el débito perseguido ha quedado reducido de 8.432.642,00€.-, a la cantidad de 8.236.288,00€.-», debe concluirse que «sigue existiendo la adecuada proporción entre los bienes embargados y los débitos perseguidos» (pág. 4).

Finalmente, la parte recurrente defiende que «la fundamentación que se contiene en la Sentencia recurrida en gran parte se refiere a supuestos en los que se anula totalmente la deuda tributaria perseguida, debiéndose practicar una nueva liquidación» en los casos en los que «no existe título ejecutivo alguno, ya que la certificación de descubierto ha resultado totalmente inoperante», lo que no sucede en este caso «en el cual la certificación de descubierto respecto a las dos liquidaciones principales sigue subsistente» (págs. 4-5).

Por Providencia de 9 de octubre de 2007, se puso de manifiesto a las partes para que pudiesen formular alegaciones por plazo de diez días sobre la posible concurrencia de la causa de inadmisión por cuantía del recurso.

El 13 de diciembre de 2007, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo dictó Auto declarando la admisión del recurso en lo que respecta a los débitos por los Canon de Vertidos de la Confederación Hidrográfica del Norte 2001 y 2002, y la inadmisión del recurso en lo que atañe a las restantes débitos, declarándose la firmeza de la Sentencia respecto de estos últimos.

La representación procesal de la entidad SNIACE, S.A. se opuso al recurso de casación mediante escrito presentado el 12 de marzo de 2008, en el que argumenta de contrario que «[e]s cierto que existirá una certificación de descubierto por cada una de las liquidaciones cuya ejecución se pretende, así como también lo es que, en virtud del artículo 110 del Reglamento General de Recaudación , puedan acumularse en un mismo procedimiento de embargo las deudas de un mismo deudor incursas en vía de apremio», sin que sea aceptable que «habiendo sido anulados varios débitos, el embargo pueda proseguir para el cobro de los restantes créditos tributarios» (pág. 5).

Por otra parte, la entidad recurrida alega que es evidente «la estrecha vinculación que existe entre todos estos trámites del procedimiento de embargo», de forma que «para poder despachar ejecución sobre los bienes del deudor, es necesario que exista un título que lleve aparejada la ejecución, esto es, la providencia de apremio, y para poder hacer efectiva esa ejecución sobre los bienes del obligado tributario (en el caso de que no se satisfaga la deuda), será necesaria la traba de los mismos mediante diligencia de embargo» (págs. 5-6), de tal forma que «de quedar anulada la providencia de apremio que sirve de base para la diligencia de embargo, al decaer el título ejecutivo que le sustentaba, la propia diligencia de embargo debe quedar anulada», tal como sucede en este caso (pág. 6). A todo ello añade que «aplicando "a sensu contrario" el principio de conservación de los actos, no se puede más que concluir que la nulidad de un acto, en este caso la providencia de apremio, no puede tener otra consecuencia que no sea la de la nulidad de la diligencia de apremio que se apoya en ella», pues «en palabras del Tribunal Supremo, nos encontramos ante un "contagio" de la nulidad del acto o trámite inicial». Por lo tanto -concluye-, en la medida en que «el embargo requiere de deuda en apremio, título ejecutivo y orden de embargo, sin cuya existencia la Administración carece de potestad ejecutiva, de forma que el embargo, formalizado en la diligencia, constituye un acto "único" cuya anulación impide a su vez su conservación» (pág. 7).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 13 de abril de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra Sentencia de 23 de abril de 2007, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó el recurso contencioso-administrativo núm. 88/2006 promovido por SNIACE, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 17 de enero de 2006, desestimatoria de la reclamación formulada contra la diligencia de embargo de participaciones sociales emitida por el Jefe de la Unidad de la Oficina Nacional de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 21 de diciembre de 2004.

La referida Sentencia, tras señalar que la cuestión planteada versa sobre « la legalidad de diligencias de embargo para cubrir deudas que resultaron parcialmente anuladas por los Tribunales económico administrativos al haber prosperado total o parcialmente las reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones correspondientes» , y que sobre la misma ya se había pronunciado la Sala en distintas ocasiones, concluye que debe estimar la demanda « en base a fundamentos jurídicos y razonamientos que la Sala ha de mantener por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica», y en los que se pone de manifiesto que « no puede afirmarse que pueda aplicarse la doctrina de la conservación de los actos, puesto que como queda dicho, la certificación de descubierto, y por ello, la providencia de apremio, se ven afectados por la declaración de nulidad de la liquidación, cuyo importe forma parte de la deuda tributaria en su momento, pero que se modifica en un momento posterior, y por tanto quedan sin cumplir las formalidades exigidas en el artículo 99.1.d) del R.G.R . omisión de los datos que permitan identificar la deuda apremiada » (FD Segundo).

Como se ha explicitado en los Antecedentes, contra la citada Sentencia de 23 de abril de 2007 , el Abogado del Estado formula un único motivo de casación al amparo del art. 88.1. d) de la LJCA , por infracción de los arts. 94 y 110, en relación con el 104 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre , que aprueba el Reglamento de Recaudación (RGR). Entiende el Abogado del Estado que es correcto el criterio del TEAC de considerar que persiguiendo varios débitos, y aun anulados algunos de ellos, el embargo puede proseguir para el cobro de los restantes créditos tributarios, siempre, naturalmente, que exista la debida proporción entre los bienes embargados y los débitos aun perseguidos, de tal forma que resultando «correcta la conservación del embargo de las participaciones de Viscocel por importe de 9.646.700,00 €-., dado que el débito perseguido ha quedado reducido de 8.432.642,00€.-, a la cantidad de 8.236.288,00€.-», debe concluirse que «sigue existiendo la adecuada proporción entre los bienes embargados y los débitos perseguidos». Aduce, por otra parte, que la Sentencia recurrida en gran parte se refiere a supuestos en los que se anula totalmente la deuda tributaria perseguida, debiéndose practicar una nueva liquidación; mientras que en este caso la certificación de descubierto respecto a las dos liquidaciones principales sigue subsistente.

Por su parte, la representación procesal de la entidad SNIACE, S.A. se opuso al recurso de casación argumentando de contrario, que aplicando " a sensu contrario " el principio de conservación de los actos, no se puede más que concluir que la nulidad de un acto, en este caso la providencia de apremio, no puede tener otra consecuencia que no sea la de la nulidad de la diligencia de apremio que se apoya en ella.

La cuestión que se suscita en el recurso de casación no es otra que la de determinar si la anulación de alguna de las liquidaciones incluidas en una misma diligencia de embargo supone, indefectiblemente, la nulidad de dicha diligencia o, si por el contrario, como sostiene el Abogado del Estado, en aplicación del principio de conservación de actos, puede mantenerse con efectos respecto de las liquidaciones no anuladas.

La Sala de instancia anula la diligencia de embargo y considera que no resulta de aplicación la doctrina de conservación de actos con base en resoluciones anteriores de la misma Sala, acudiendo en su argumentación a la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida, entre las citadas, en las Sentencias de 18 noviembre 2002 y de 29 diciembre 2001 .

Sin embargo, tal conclusión no se deriva de lo establecido en la norma aplicable temporalmente al supuesto, el art. 94 del RGR , ni viene avalada por la jurisprudencia de esta Sala y Sección.

En efecto, el art. 94.1 del RGR , que el Abogado del Estado considera infringido, establecía expresamente que «[c]uando se declare la nulidad de determinadas actuaciones del procedimiento de apremio, se dispondrá la conservación de aquellas no afectadas por la causa de la nulidad ». Y añadía en su número 2 que «[l]a anulación de sanciones, recargos u otros componentes de la deuda distintos de la cuota en el caso de deudas tributarias, o distintos de la deuda principal en las no tributarias, no supondrá la anulación de la cuota y demás componentes no afectados por la causa de la anulación, ni de los recargos, intereses y costas que correspondan a los elementos no anulados ». Contenido que el art. 166 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aunque no resulta aplicable ratione temporis , ha venido a dotar de rango legal. Y ha sido posteriormente, el art. 66.2 y 3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , el que ha especificado que: « 2. Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación. En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo. 3 . Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido. En el caso de la anulación de liquidaciones, se exigirán los intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizad os, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados ».

Tampoco la conclusión a la que llega la Sentencia de instancia se deriva de lo señalado por la doctrina de esta Sala sobre la conservación de actos y supuestos de nulidad de diligencias de embargo y de providencias de apremio, que además ha sido dictada en supuestos de hecho distintos al que ahora nos ocupa. Ciertamente, en la Sentencia de 29 de diciembre de 2001 (rec. cas. núm. 6398 /1996 ) dijimos que «[l]a nulidad no produce per se, como efecto subsiguiente, la de los actos administrativos independientes, relacionados con el anulado, pues a ello se opone el mismo ordenamiento administrativo, tanto desde la óptica de la conservación de los actos, como en general, porque el propio art. 50 del texto de 1958 (y en iguales términos el 64 de la Ley actual 32/1992, de 26 de noviembre ), se cuida de advertir que la nulidad o anulabilidad de un acto -la invalidez, decía la Ley de 1958-, no implicará la de los sucesivos en el procedimiento que sean independientes del primero ». Y concluimos con relación al caso concreto que «[e]n definitiva, la irregularidad de la certificación de descubierto, al consignar en ella mayor suma que la debida, lleva consigo la de la providencia de apremio, todo lo cual conlleva la procedencia de estimar los motivos de casación alegados, que guardan relación con la formación del título ejecutivo y la expedición de la providencia de apremio singularmente los artículos 103, 105, 106 y 136 del Reglamento de 1968, así como los 94 y 95 » (FD Séptimo ); pero las circunstancias fácticas eran, como se ve, distintas a las que concurren en este caso.

Posteriormente, en la Sentencia de 10 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9370 / 2004) poníamos de manifiesto que el principio de conservación de actos no puede operar cuando se anula la cuota de una liquidación tributaria, pues « [s]iendo pues las liquidaciones impugnadas un presupuesto indisoluble al procedimiento de apremio, desde el momento en que aquéllas son anuladas modificando la cuota, o la cantidad a ingresar, el principio de conservación del embargo no puede operar, ya que está afectando a un elemento esencial indispensable para adecuar la ejecución a lo que realmente deba ejecutarse» (FD Segundo) . Pero en la misma Resolución añadíamos que «[e]s este, por otra parte el sentido que se desprende del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , que aunque no aplicable al caso puede servir de elemento interpretativo, y en el que sólo se permite la conservación de los actos cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota, la cantidad a ingresar o la sanción » (FD Segundo).

De igual forma, en la Sentencia de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 384 / 2005), enjuiciamos un supuesto en el que se había dictado providencia de embargo que incluía indebidamente valores de los que la deudora no era la titular, la Administración procedió a su modificación, limitando su alcance a aquellos que eran de su propiedad. Y señalamos que « [t]al modo de operar, que fue el seguido por la Administración, tenía cobertura, según indicaron los órganos económico-administrativos, en el artículo 94.1 del repetido Reglamento . Esta norma, especificando para su concreto ámbito de regulación la previsión general contenida en el artículo 66 de la Ley 30/1992 , autoriza a conservar aquellas actuaciones del procedimiento de apremio no afectadas por el vicio constatado. Recuérdese que en el caso, practicado el embargo de valores negociables, muchos no pertenecían a la deudora, por lo que nada de incorrecto se atisba en la decisión de limitar la traba a aquellos que eran de su titularidad, anulándola en cuanto se refiriese a los que no pertenecían a su patrimonio. Ninguno de los argumentos del recurso de casación permite concluir que tal decisión incida en alguna de las causas de nulidad tasadas en el artículo 62 de la citada Ley 30/1992 , ni siquiera en un vicio que fuerce a su anulación con arreglo al artículo 63 de la misma Ley » (FD Tercero). E igual doctrina hemos mantenido, con relación a una liquidación en la que se anulaba la sanción, en la Sentencia de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1261 / 2003), en la que basándonos en lo establecido en el art. 94 del RGR , decíamos que « al anularse sólo la sanción, el resto de los componentes de la liquidación seguían resultando válidos, por lo que no cabía dictar nueva liquidación, sino apremiar las deudas restantes » (FD Segundo).

En el mismo sentido, el principio de conservación de actos ha llevado a esta Sala a considerar, en la Sentencia de 8 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 6411/2004 ), que « el Tribunal Económico-Administrativo podía decidir como lo hizo, pues así se lo permitía el principio de conservación de los actos administrativos, presente en el artículo 66 de la Ley 30/1992 , ya que la anulación de la derivación de responsabilidad por haberse acordado sin previa declaración del deudor principal como fallido en nada afecta al contenido de la declaración de sucesión empresarial »(FD Segundo).

Es verdad que ninguno de estos pronunciamientos versó específicamente sobre una acumulación de deudas tributarias, pero la solución no puede ser distinta. Así lo hemos dejado entrever en la Sentencia de 11 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 4302 / 2002) en la que nos pronunciamos en los siguientes términos:

[D]ebe señalarse que el artículo 110.2 del Reglamento General de Recaudación aquí aplicable dispone que "podrán acumularse para seguir un mismo procedimiento de embargo, las deudas de un mismo deudor incurso en vía de apremio.

Cuando las necesidades del procedimiento lo exijan se procederá a la segregación de las deudas acumuladas".

Del precepto transcrito se deduce que la acumulación y segregación responden a criterios de flexibilidad de los procedimientos, porque las garantías del contribuyente deben cumplirse en cada uno de los que sean objeto de aquellas.

Además, al contrario de lo que sostiene la demandante en instancia, consta en el expediente que en la diligencia de embargo de 14 de octubre de 1998, se acumularon tanto las deudas de IRPF e IVA, como las demás reseñadas en el Fundamento de Derecho Cuarto. Así se hace constar en la resolución del recurso de reposición de 18 de noviembre de 1998 y la parte actora ha tenido la posibilidad de impugnar la legalidad de tal actuación administrativa.

En consecuencia, procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de junio de 2000 y actos de que trae causa y en especial, la diligencia de embargo de 14 de octubre de 1998, en lo que respecta a la inclusión en ella de los conceptos y cantidades a que se refieren las Providencias de apremio de 4 de febrero de 1997

(FD Sexto).

Con esa base estimamos el recurso contencioso-administrativo, « anulando la resolución recurrida y los actos administrativos de que trae causa y en especial, la diligencia de embargo de 14 de octubre de 1998, en la medida en que figuran incluida en la misma conceptos y cantidades comprendidos en las Providencias de apremio de 4 de febrero de 1997, dejándola subsistentes en lo demás ».

A lo ya señalado cabría añadir que la solución contraria, esto es, la anulación de la diligencia de embargo, haría perder la razón de ser a la posibilidad de acumulación prevista en el art. 110.2 del RGR de 1990 , precepto en el que se señalaba que « [p]odrán acumularse para seguir un mismo procedimiento de embargo las deudas de un mismo deudor incursas en vía de apremio. Cuando las necesidades del procedimiento lo exijan se procederá a la segregación de las deudas acumuladas ». Y es que, efectivamente, ningún sentido tendría acudir a la acumulación de deudas tributarias en un mismo procedimiento de embargo si la anulación de una de ellas condujese, en todo caso, a la anulación de la diligencia de embargo en su totalidad, y se obligase a la Administración tributaria a dictar una nueva en la que se eliminase la deuda anulada, pues el resultado que de ello se derivaría sería el contrario al perseguido con la acumulación.

Finalmente, no puede resultar inocua en nuestra decisión la circunstancia de que, en el caso de autos, la anulación de la diligencia de embargo cuestionada obligaría a la Administración a dictar una nueva con efectos para las liquidaciones no anuladas, lo que supondría reducir escasamente la cantidad a embargar, en particular, de 8.432.642,78 euros a 8.236.288,58 euros; y, en atención al principio de economía procesal, no parece razonable otorgar cobertura a situaciones como ésta, cuando además la proporcionalidad entre las cantidades adeudadas y los bienes embargados se sigue respetando y ningún perjuicio se le causa a la entidad con la forma de proceder del TEAC.

En atención a los anteriores razonamientos, procede declarar la estimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, casando y anulando la sentencia impugnada, lo que obliga a resolver lo que corresponda dentro de los términos en que se suscitó el debate, en aplicación del art. 95.2.d) de la LJCA .

Aduce en la demanda la representación procesal de SNIACE, S.A., además de la improcedencia de la aplicación de la doctrina de la conservación de actos (cuestión que acabamos de resolver), a) la nulidad de la diligencia de embargo por no constar en el expediente administrativo ni la providencia de apremio ni la providencia de embargo, así como b) la falta de remisión de la totalidad expediente por la Administración actuante, lo que se traduce -se afirma- « en la imposibilidad de articular adecuada defensa de los derechos e intereses legítimos », y supone « un directo atentado al derecho de la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución » (págs.16-17 ). Pues bien, adelantándonos a la conclusión que en seguida alcanzaremos, debe señalarse que, aunque es cierto que las providencias de apremio no constan en el expediente administrativo (que, por tanto, al menos en este punto, se haya incompleto), tal circunstancia no permite sin embargo sostener que se haya lesionado a la parte recurrente su derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión.

1. Por lo que se refiere a la nulidad de la diligencia de embargo por no constar determinados documentos relevantes para que ésta pueda ser dictada -como es, sin duda, el caso de las providencias de apremio-, resulta conveniente comenzar recordando que, conforme a la jurisprudencia de esta Sala, no cabe alegar la existencia de indefensión vulneradora del art. 24.1 CE en aquellos supuestos en los que, pese a que efectivamente los documentos no figuran en el expediente, el interesado reconoce -o no niega- su existencia y que tuvo acceso a los mismos.

   Así en nuestra Sentencia de 8 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 5499/2005 ), pusimos de relieve que « [l]a actora no niega en ningún momento la existencia de dichos documentos », sino que « [s]e limita a señalar que se le ha causado indefensión porque tales documentos no se incorporaron al expediente ». Y « [c]on tales datos -indicamos-, difícilmente puede apreciarse que la irregularidad denunciada por la entidad recurrente le haya causado la indefensión real y efectiva que viene reclamando el Tribunal Constitucional para que pueda entenderse vulnerado el derecho de defensa (por todas, STC 171/2009 , FJ 8; ATC 197/2009 , FJ 2 ) » (FD Tercero). Posteriormente, la Sentencia de 7 de octubre de 2010 , tras recordar que « [y]a pusimos de manifiesto » en la Sentencia anteriormente citada « que para que quepa otorgarle trascendencia a los defectos en el expediente administrativo es preciso que estos sean de tal gravedad que hayan provocado indefensión real y efectiva al interesado », concluimos que con sus afirmaciones la sociedad recurrente « viene a reconocer que, pese a que el expediente pudiera estar desordenado e incompleto, aquélla tuvo acceso a todos y cada uno de los documentos necesarios para mantener su defensa », y « [s]iendo esto así, difícilmente puede apreciarse que haya existido la indefensión material que se denuncia, única que permitiría reconocer la vulneración de las garantías del art. 24 CE » (FD Tercero ). En fin, la misma situación de indefensión material negamos en la Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 5111/2007 ), porque « la entidad recurrente sí tuvo conocimiento de la Diligencia de 30 de abril de 1998 durante la tramitación del procedimiento inspector » y porque, « en ningún momento, alega la parte que se le haya impedido consultar el expediente, ni que éste adolezca de defectos de tal gravedad que hayan provocado indefensión real y efectiva a la interesada » (FD Tercero).

   Sentada cuál es nuestra doctrina, debe señalarse seguidamente que, en el caso que ahora enjuiciamos, la entidad recurrente no niega expresamente la existencia de las providencias de apremio -documentos cuya notificación, insistimos, resulta ineludible para que pueda dictarse la diligencia de embargo-, sino que, simplemente, denuncia que no se encuentran en el expediente remitido por la Administración . En particular, en el escrito de demanda contencioso-administrativa, la representación de SNIACE, S.A. se expresa en los siguientes términos: « [s]in embargo, en el procedimiento de apremio cuya fiscalización se pretende mediante el presente recurso, no consta la existencia de ninguno de los documentos », refiriéndose a la providencia de apremio y a la orden de embargo; y añade, por lo que se refiere a la providencia de apremio, que « en la diligencia de embargo recurrida se realiza una simple mención genérica al título ejecutivo que permite despachar la ejecución contra mi representada, ni copia de dicho título ha sido incorporado al expediente administrativo, ni consta acreditada su notificación al sujeto ejecutado en el expediente », por lo que « [n]o estando identificada la providencia de apremio a cuyo amparo se actúa, el embargo es nulo » (pág. 13).

   Como puede apreciarse, de las afirmaciones de SNIACE, S.A. puede deducirse que no se niega en ningún momento la existencia y el conocimiento por la actora de las providencias de apremio que dieron lugar a la diligencia de embargo impugnada, sino que la vulneración denunciada se funda, exclusivamente, en la circunstancia de que la Administración tributaria no las identificara suficientemente y las incorporara al expediente. Pues bien, es claro que, planteada la cuestión en los términos señalados, en virtud de la doctrina que acabamos de sintetizar, procede desestimar el motivo sin mayor argumentación. No obstante, a mayor abundamiento, cabe resaltar que la referida sociedad debió necesariamente conocer las providencias de apremio porque consta a esta Sala que la Audiencia Nacional ha dictado Sentencias de 11 de octubre (rec. núm. 406/2006 ) y de 22 de diciembre de 2007 (rec. núm. 465/2006 ), que resuelven los recursos contencioso-administrativos interpuestos por SNIACE, S.A. en los que se impugnaban las providencias de apremio correspondientes a la claves de liquidación K1723304281300020, canon de vertidos 2001, y clave de liquidación 1723304281300063, canon de vertidos 2002, respectivamente. Resulta evidente, por consiguiente, que la entidad recurrente era conocedora de la existencia de las providencias de apremio controvertidas en la medida en que las impugnó.

2. No mejor suerte ha de correr la alegación de falta de remisión del expediente completo, en esencia, por dos razones. En primer lugar, porque, como hemos dicho, para que quepa otorgarle trascendencia a los defectos en el expediente administrativo es preciso que estos sean de tal gravedad que hayan provocado indefensión real y efectiva al interesado; y, en el presente supuesto, en ningún momento ha probado la parte recurrente que el expediente administrativo adolezca de defectos de tal gravedad que le hayan provocado efectivamente, tal y como denuncia, la « imposibilidad de articular [la] adecuada defensa de los derechos e intereses legítimos » ( Sentencia de 7 de octubre de 2010 , FD Tercero).

   Además, como hemos señalado en la Sentencia de 23 de julio de 2001 (rec. cas. núm. 135/1996 ), «[d]ebe recordarse que, con arreglo al artículo 95.4 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa aplicable a este proceso por razones temporales, "[l]a infracción de las normas relativas a los actos y garantías procesales que producen indefensión sólo podrá alegarse cuando se haya pedido la subsanación de la falta o transgresión en la instancia, de existir momento procesal oportuno para ello". De este precepto se infiere que cada infracción determinante de indefensión debe ser alegada específicamente justificando, si procede, que se ha pedido en la instancia su subsanación» (FD Tercero); precepto cuyo contenido se reitera en el art. 88.2 de la LJCA cuando señala que «[l]a infracción de las normas relativas a los actos y garantías procesales que produzca indefensión sólo podrá alegarse cuando se haya pedido la subsanación de la falta o transgresión en la instancia, de existir momento procesal oportuno para ello».

   Por lo tanto, si la parte consideraba que el expediente no estaba completo, debió proceder, en aplicación del art. 55.1 de la LJCA , a solicitar, dentro del plazo para formular la demanda o la contestación, que se reclamasen los antecedentes para completarlo. Sin embargo, no consta en el escrito de demanda tal solicitud, ni tampoco se ha realizado posteriormente, limitándose la entidad a señalar su ausencia y las consecuencias que de ello se derivarían y a señalar mediante otrosí que se procede «a la devolución del expediente administrativo entregado». De igual forma, la recurrente en la instancia no solicitó el recibimiento a prueba.

   En virtud de lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por SNIACE, S.A. ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , contra la Sentencia de 23 de abril de 2007, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 88/2006, sentencia que casamos y anulamos. Sin costas.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad SNIACE, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de enero de 2006, que ratificamos por su conformidad a Derecho. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .