STS, 9 de Abril de 2001
| Ponente | SALA SANCHEZ, PASCUAL |
| ECLI | ES:TS:2001:2960 |
| Número de Recurso | 5167/1995 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - 01 |
| Fecha de Resolución | 9 de Abril de 2001 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a nueve de Abril de dos mil uno.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por las entidades mercantiles "Construcciones Vera S.A." y "Construcciones Sacinco, S.A.", "Agrupación de Empresas (ADENSA), representadas por el Procurador Sr. De Cabo Picazo y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 21 de Marzo de 1995, dictada en el recurso contencioso administrativo nº 2/373/1992, en materia de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.
La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 21 de Marzo de 1995 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de las entidades CONSTRUCCIONES VERA, S.A. y CONSTRUCCIONES SACINCO, S.A., contra Resolución de 12 de Mayo de 1992 (R.G. 971-92; R.S. 66-92), a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la expresada resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal de las entidades mercantiles al principio mencionadas preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, las recurrentes formularon escrito de interposición articulado sobre la base de un solo motivo, amparado en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en el que se denuncia la infracción de los arts. 31 y 10 de la Constitución y de la Ley General Tributaria (CE y LGT) y de los arts. 103 del mismo Texto Fundamental y del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986, al haberse generado una obligación tributaria, en criterio de las referidas recurrentes, sin haber realizado el hecho imponible del ITP y AJD, habida cuenta que, a su juicio, la adjudicación del concurso para la construcción y explotación del Parque-Cementerio de Málaga efectuada el 22 de Julio de 1985 no fué una concesión administrativa sujeta al meritado Impuesto, sino un mero trámite de selección para llegar a la constitución de una Sociedad Mixta a cuyo cargo, y no al de la agrupación de las dos sociedades expresadas, debía ejecutarse y explotarse el Parque en cuestión. Interesó la casación de la sentencia y la anulación de la liquidación inicialmente impugnada. Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso, aduciendo, sustancialmente, su inadmisibilidad por incumplimiento de los requisitos formales de interposición y, en cuanto al fondo, por los mismos fundamentos de la sentencia recurrida. Solicitó la inadmisibilidad o, en su caso, desestimación del recurso con confirmación de la sentencia de instancia.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 28 de Marzo próximo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Planteada por la representación del Estado la inadmisibilidad del recurso por falta de cumplimiento, en el escrito de interposición, del requisito de la expresión razonada del motivo o motivos en que se ampare y de la cita de las normas o jurisprudencia que se consideren infringidas, exigencia esta contenida en el art. 99.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -- hoy art. 92.1 de la vigente--, corresponde examinarla con carácter previo al fondo del motivo aducido por la Agrupación de Empresas recurrente (ADEMSA), que esta ampara expresamente en el art. 95.1.4º de la referida Ley --actual art. 88.1.4º de la en vigor--. Y es esta circunstancia, unida a la expresa cita de los arts. 31 CE y 10 LGT, la que conduce a la Sala a rechazar el óbice aducido, pues si bien en el mencionado escrito de interposición no se citan, expresamente y como infringidos, los arts. 7º.1.B) y 2º y 3º del Texto Refundido del ITP y AJD que aprobara el Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de Diciembre --hoy, los mismos arts. del vigente de 24 de Septiembre de 1993--, pese a tratarse de un problema suscitado en torno a si la adjudicación de un concurso para la construcción y gestión del Parque-Cementerio de Málaga constituía o nó concesión a los efectos de tener por realizado el hecho imponible del ITP y AJD y por surgida, en consecuencia, la obligación tributaria, es lo cierto, sin embargo, que en el referido escrito --en el de formulación del recurso-- se contiene la cita de los preceptos que, constitucional y legalmente, enmarcan el principio de reserva de Ley en materia tributaria y que, por ende, y aun de forma indirecta, lo que se está poniendo de relieve no es otra cosa que el desajuste jurídico que, en opinión de la Agrupación recurrente, se produce al dar por realizado un hecho imponible que, a su juicio, no tuvo lugar y, por ende, al dar por surgida una obligación tributaria inexistente.
Sentado lo anterior, es necesario destacar que, en el único motivo de casación aducido --como se ha dicho, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable--, la parte recurrente pretende que la adjudicación a la Agrupación de Empresas ADESMA, realizada por el Ayuntamiento de Málaga en 22 de Julio de 1985 para la construcción y gestión de un nuevo Parque-Cementerio en dicha Capital, no significó la constitución de concesión administrativa alguna, sino exclusivamente un trámite de selección para llegar a la creación de la Sociedad Mixta "Parque Cementerio de Málaga, S.A." (PARCEMASA), en 17 de Noviembre de 1986, que fué la única que, en definitiva, explotó los servicios prestados en dicho Cementerio y la única que materializó el modo de gestión indirecta del art. 85.4.e) de la Ley 7/1985, de 2 de Abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local. En este sentido, y siempre en criterio de la recurrente, si el Ayuntamiento había adoptado como forma de gestión indirecta para la prestación del servicio de Cementerio la de Sociedad mercantil legalmente constituida cuyo capital social solo parcialmente perteneciera a la Corporación (el 51% del total) y el resto a la agrupación empresarial ADEMSA, no pudo existir constitución de concesión administrativa alguna como régimen de explotación compatible con el expresado de sociedad mercantil, y la que la sentencia aquí impugnada calificó de tal, de acuerdo con la dicción literal utilizada en el precitado acuerdo formal de adjudicación, no fué otra cosa que un mero hito previo a la constitución de la sociedad, en que la tan repetida agrupación empresarial adquirió, y tiene exclusivamente, la condición de socio
La Sala no puede compartir este criterio, no obstante su sugestiva y brillante formulación.
En efecto; a la vista del pliego de condiciones del concurso convocado por el Ayuntamiento de Málaga y del acuerdo de adjudicación adoptado en su sesión plenaria de 22 de Julio de 1985, como ya tuvo ocasión de declarar el Tribunal Económico- Administrativo Central en su resolución de 12 de Mayo de 1992, reiteró la sentencia aquí impugnada y resulta de su mismo examen, no es posible llegar a otra conclusión que a la de que fué efectivamente otorgada a la Agrupación recurrente una verdadera concesión administrativa para la realización de las obras de construcción y gestión del Nuevo Parque Cementerio. Lo demuestra la expresada previsión de que esa concesión se transformaría en un empresa mixta y de que esta última, cuando pudiera ser constituida, se subrogaría en todos los derechos y obligaciones del concesionario, y, también, la concreta estipulación contenida en la escrita de formalización --la otorgada en 17 de Noviembre de 1986-- de que la Agrupación de Empresas adjudicataria cesaba "en su condición de concesionaria". Como con toda corrección y luminoso criterio se sostiene en la sentencia de instancia, el hecho de que en el acuerdo concesional se exigiera a la Agrupación que actuase con la diligencia y actitud análogas a los de un "socio de empresa en constitución", de que en el acto de constitución de la nueva entidad --PARCEMASA-- fueran aportadas a la misma la finca donde se emplazaba el nuevo Parque Cementerio, la concesión y todos los derechos y obligaciones adquiridos hasta ese momento por la titulada concesionaria, a más de las aportaciones dinerarias pertinentes y de que no se llegase a prestar por la misma servicio funerario alguno, no puede desvirtuar la referida conclusión, habida cuenta que, a tenor de lo prevenido en el art. 7º.1.b) del Texto Refundido del ITP, aquí aplicable --el de 30 de Diciembre de 1980, hoy mismo precepto del Texto vigente de 1993, tanto en su versión anterior como en la posterior a la Ley 14/2000, de 28 de Diciembre--, en relación con el art. 52.1.a) --hoy 49.1.a) del Texto vigente de 1993--, la sola constitución de, en cuanto ahora importa, concesiones administrativas constituye supuesto de sujeción y realiza el hecho imponible en el ITP y se devenga el día de la realización del acto o contrato, en el supuesto de autos en la fecha, antes citada, de la adjudicación.
No hubo, pues, un otorgamiento meramente nominal del contrato concesional, sino real, como entendió la sentencia recurrida valorando todas las circunstancias concurrentes en un juicio lógico y ajustado a las mismas, que, además, no puede ser combatido en casación, y, en consecuencia y en cuanto al analizado extremo se refiere, el motivo debe ser desestimado.
Distinta es, sin embargo, la apreciación que cabe realizar respecto del ajuste a Derecho de la sanción de 7.449.300 ptas impuesta y también en relación a la legalidad de los honorarios de liquidación procedentes de actuaciones inspectoras.
En relación al primer extremo y como esta Sala tiene declarado, entre otras muchas, en Sentencias de 9 de Diciembre de 1997, 18 de Julio de 1998, 17 de Mayo de 1999 y 2 de Diciembre de 2000, la cuestión se inscribe en el ámbito del Derecho sancionador en materia tributaria, a resolver, consecuentemente, desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por tanto, de toda infracción tributaria, habida cuenta que la modificación del concepto de esta última, introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la 10/1985, de 26 de Abril, no podía interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario sancionador, pues siguió -y sigue- rigiendo el principio de culpabilidad, como tuvo ocasión de declarar el Tribunal Constitucional en su importante Sentencia 76/1990, de 26 de Abril, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado. En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de Febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria".
Es evidente que la realización del hecho imponible a que antes se ha hecho referencia y el surgimiento de la obligación tributaria para la Agrupación que aquí recurre en concepto de ITP no puede hacer olvidar que la ciertamente complicada andadura de la Corporación municipal a la hora de determinar el modo de gestión indirecta del servicio municipal de cementerios, da pié a una interpretación como la mantenida por dicha Agrupación, aun cuando no sea de recibo a la hora de concluir si ha habido o no una realización del referido hecho impositivo.
En consecuencia, ante su patente falta de culpabilidad, ni siquiera a título de mera negligencia, es preciso estimar en este punto el motivo aducido.
Por último, en cuanto al tema de los honorarios de liquidación, si se tiene en cuenta que solo estaban reconocidos por el Reglamento del ITP y AJD aquí aplicable --el aprobado por Real Decreto 3491/1981, de 29 de Diciembre-- en su art. 90 como una especialidad del procedimiento de autoliquidación, ajena, por tanto, al procedimiento de inspección como fué el aquí seguido, habrá que llegar a la conclusión de la imposibilidad de entenderlos procedentes en el supuesto enjuiciado, al que, en consecuencia, no es aplicable la doctrina que recoge la Sentencia de esta Sala de 25 de Septiembre de 1987, referida a la subsistencia de tales "honorarios" en la comprobación de autoliquidaciones y para las Oficinas Gestoras, no cuando la liquidación procede de la Inspección Tributaria conforme, como se acaba de decir, aquí sucede.
En consecuencia, también en este aspecto el motivo debe prosperar.
Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso, en los términos que posteriormente se concretan en el fallo, y sin hacer especial imposición de las costas causadas en la instancia y en este recurso, de conformidad con lo preceptuado en el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, haber lugar al recurso de casación formulado por "Construcciones Vera, S.A.", y "Construcciones Sacinco, S.A." (Agrupación de Empresas, ADEMSA), contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 21 de Marzo de 1995, recaída en el recurso contencioso administrativo al principio reseñado, sentencia esta que se casa y anula solo en la medida en que confirmó la sanción tributaria impuesta y la procedencia de los honorarios de liquidación como elemento integrante de la deuda tributaria derivada de la liquidación inicialmente impugnada. Todo ello con estimación, en la misma medida, del recurso contencioso administrativo que la misma resolvió, con anulación en los referidos extremos de la mencionada liquidación inicial y de las resoluciones recaídas en la vía económico administrativa y sin hacer especial imposición respecto de las costas causadas en la instancia y en este recurso.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
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