STS, 7 de Abril de 2001

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, con fecha 28 de Abril de 1994 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de ASISTENCIA SANITARIA INTERPROVINCIAL DE SEGUROS, S.A. contra el Acuerdo dictado el 23 de Abril de 1992 por el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, debemos declarar y declaramos tal acuerdo contrario a derecho y en consecuencia lo anulamos y declaramos: 1º) que los servicios sanitarios prestados por la recurrente objeto del presente litigio están comprendidos en la exención establecida por el art. 34 núm. 18 a) del Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y en consecuencia 2º) que procede reconocer el derecho de la parte actora a que le se devuelta la suma que, en ejecución de sentencia, acredite le fué retenida en tal concepto durante el segundo trimestre de 1982, sin efectuar condena al pago de las costas".

Contra la anterior sentencia, la representación del Estado preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la indicada representación formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de dos motivos, ambos amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en los que denunciaba la infracción por la sentencia del art. 123.3º del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas de 20 de Agosto de 1981 (RPREA) y la infracción, también, de la jurisprudencia aplicable al caso, terminando interesando la estimación del recurso, la anulación de la sentencia recurrida y su sustitución por otra que declarara la conformidad a Derecho de la resolución administrativa originariamente impugnada. Conferido traslado a la representación de ASISA, se opuso al recurso, solicitando su desestimación.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 27 de Marzo próximo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Se impugna en este recurso, y conforme se ha hecho constar en los antecedentes, la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional, de fecha 28 de Abril de 1994, estimatoria del recurso contencioso administrativo interpuesto contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 29 de Abril de 1992 (23 de Abril de 1992 en la Sentencia), que no había dado lugar, por extemporaneidad, al de alzada formulado contra resolución del Tribunal Regional de Madrid de 25 de Septiembre de 1990, denegatoria ésta de la pretensión formulada por ASISA en 27 de Julio de 1987, ante la Delegación de Hacienda de la expresada Capital, de devolución de las cantidades que le fueron retenidas por el INSALUD durante el segundo trimestre de 1982 y en concepto de IGTE, en consideración a que, en su criterio y frente al mantenido por la referida entidad mercantil, las facturaciones por servicios sanitarios prestados durante ese período no podían beneficiarse de la exención establecida en el art. 34.A .18.a) del Reglamento del mencionado Impuesto aprobado por Real Decreto 2609/1981, de 19 de Octubre, ya que tales servicios, pese a haber sido concertados en el Instituto de referencia para la prestación de seguros sociales obligatorios, no eran tales y fueron prestados en virtud de un mero contrato de arrendamiento de servicios.

En concreto, la sentencia aquí impugnada, partiendo de que la declaración de extemporaneidad adoptada en la Resolución del TEAC se apoyaba en un precepto reglamentario --el art. 123.3 del RPREA aquí aplicable de 20 de Agosto de 1981-- que establecía la necesidad, en la impugnación de actos de retención tributaria, de interposición de reclamación económico administrativa dentro del plazo de quince días contados desde que el acto de retención hubiera sido "comunicado en forma fehaciente al reclamante" y de que tal exigencia reglamentaria no podía contravenir una norma legal, como era el art. 79 de la Ley de Procedimiento Administrativo entonces aplicable, que establecía el requisito, para que una notificación surtiera efectos frente al interesado, de expresión de los recursos pertinentes, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo de interposición, llegó a la conclusión de que, ante la falta de dicha indicación y para no producir la indefensión del afectado, el mencionado plazo de quince días había de computarse desde el interesado hubiera manifestado que conocía la retención, esto es, desde que interesó la devolución de las cantidades a su juicio indebidamente retenidas de la Administración tributaria.

En el contexto acabado de expresar, la representación del Estado formula su recurso de casación. Y lo hace sobre la base de dos motivos, ambos amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --hoy 88.1.d) de la vigente-- en que denuncia la infracción por la sentencia, precisamente, del referido art. 123.3 RPREA y de la jurisprudencia recaída sobre el mismo, con cita expresa de las sentencias (dos) de la Sección Primera de esta Sala, de 20 de Diciembre de 1991, dictadas en sendos recursos de, entonces, revisión, que sentaron doctrina contraria y que fueron dictadas a la vista del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, Regulador del Procedimiento de Devolución de Ingresos Indebidos de Naturaleza Tributaria.

Sin perjuicio de reconocer la corrección, e incluso brillantez, de los argumentos contenidos en la sentencia impugnada en punto al fondo del asunto, esto es, en relación con el problema de la aplicabilidad al supuesto de autos de la exención que había sido rechazada por el TEAR de Madrid en su ya citada resolución de 25 de Septiembre de 1990, esta Sala, en el examen conjunto de ambos motivos casacionales, ha de recordar la doctrina consolidada que ha mantenido al respecto, no solo en las sentencias invocadas por la representación del Estado, sino en las de 31 de Marzo de 1997 --recurso de apelación 10791/91--, con criterio luego reiterado, prácticamente a la letra, por las Sentencias de 5, 14, 25 y 31 de Marzo de 1998, 16 de Julio y 17 y 26 de Septiembre de 1998, 5 de Enero, 24 de Abril y 27 de Diciembre de 1999 y 30 de Septiembre, 7 de Octubre y 30 de Noviembre de 2000 (esta última dictada en el recurso de casación 6554/94, planteado, también, por la Administración General del Estado frente a sentencia que, como la aquí impugnada, había reconocido a ASISA el derecho a la devolución de cantidades retenidas por el INSALUD).

Importa reproducir dicha doctrina y con ella es preciso distinguir los actos de repercusión y retención tributarias de los de autoliquidación, pues así como en estos últimos se exigía y exige -arts. 121 del RPREA de 20 de Agosto de 1981 y 116 del vigente de 1º de Marzo de 1996, con la cobertura que les daba y da el art. 15 del Texto Articulado del Procedimiento Económico-Administrativo de 12 de Diciembre de 1980- un previo acto de la Administración, o una desestimación presunta de la misma a raíz de haber instado el sujeto pasivo u obligado tributario la rectificación de su declaración-liquidación o autoliquidación y es contra este acto o presunción desestimatoria contra el que había de deducirse reclamación en vía económico-administrativa dentro del plazo de quince días, en los supuestos de repercusión o retención tributarias -arts. 122.3 y 123.3 del Reglamento de 1981 y 117.3 y 118.3 del de 1996-, la reclamación había y ha de formularse dentro, sí, del plazo de quince días, pero no computados a partir de resolución administrativa alguna, sino, en lo que aquí importa, "desde que el acto de retención haya sido comunicado en forma fehaciente al reclamante o, en su defecto, desde que este manifieste expresamente que conoce la retención" -desde que exista constancia de que éste haya tenido conocimiento de la retención, matiza el art. 118.3 del RPREA de 1996-. Resulta claro, pues, que, en los supuestos de repercusiones y retenciones tributarias, la impugnación del acto de repercusión o de retención ha de producirse en el plazo de quince días siguientes al en que la repercusión o retención hayan sido comunicadas fehacientemente al obligado tributario y, aun hoy, desde que exista constancia de que éste conoce la repercusión o retención, solución esta coherente con el hecho de que, así como quien pretenda la rectificación de una declaración-liquidación o autoliquidación puede instar su rectificación y la solicitud de devolución de lo indebidamente ingresado antes de que la Administración haya practicado la oportuna liquidación definitiva o, en su defecto, antes de haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación -art. 8º.2 y Disposiciones Adicionales 3ª y Transitoria 2ª del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, sobre Devoluciones de Ingresos Indebidos de naturaleza tributaria-, esto es, en último término, antes de los cinco años -hoy cuatro- prevenidos en el art. 64.d), de la Ley General Tributaria, en el caso de los actos de retención o repercusión, sólo el retenedor -art. 9º.1 del Real Decreto precitado de 21 de Septiembre de 1990- puede acogerse al régimen de las autoliquidaciones, porque el retenido, según el mismo precepto, habrá de acudir a la reclamación económico-administrativa en los términos del art. 123 -hoy 118- del tan repetido RPREA.

Si a todo lo dicho se añade que también esta Sala ha partido, tradicionalmente, en esta materia de devolución de ingresos indebidos, de la distinción entre errores de hecho y de derecho, dando por sentado que el plazo para las devoluciones basadas en los primeros era el de cinco años previsto en el art. 155, en relación con el 64.d) de la Ley General Tributaria, en tanto que para las derivadas de los segundos lo era el de quince días previsto en el RPREA para las distintas hipótesis, y de que, en el supuesto de autos, se está ante una pretensión de devolución indirecta de ingresos por concurrir una causa de exención -.en concreto la del art. 34.A.18.a) del Reglamento del extinto IGTE- y, por ende, ante una cuestión de derecho cuya aplicación o reconocimiento debió solicitarse dentro del plazo reglamentariamente establecido, que no es el de cinco años, sino el que quince días tantas veces mencionado, habrá que llegar a la conclusión de que la impugnación aquí producida en vía económico-administrativa lo fué con notoria extemporaneidad y que, en consecuencia, no podía tacharse de ningún desajuste jurídico a la resolución del TEAC que así lo declaró.

Para cerrar la precedente línea argumental, la Sala ha de añadir, de acuerdo con el invocado criterio jurisprudencial y no obstante lo afirmado por la Sala de instancia en punto a los requisitos del acto de comunicación de la retención, que, tratándose, como aquí ocurre, de un supuesto de retención tributaria -no de declaración o de autoliquidación- practicado por las entidades asistenciales, que actuaron en concepto de sustitutos del contribuyente, la necesidad de que el documento que materialice la retención contenga los requisitos que ha de cumplir la notificación regular de los actos administrativos - principalmente la indicación de recursos- como la sentencia impugnada pretende, no puede tampoco sostenerse. Esta Sala tiene asimismo declarado -vgr. en Sentencias de 20 de Enero y 11 de Octubre de 1995, 31 de Octubre y 21 de Diciembre de 1996 y en las antecitadas de 31 de Marzo de 1997 y de 31 de Marzo y 26 de Septiembre de 1998- que el art. 123.3, anteriormente mencionado, del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas aquí aplicable, el de 1981, establece determinadas modalidades de cómputo del plazo de quince días para interponer la reclamación en el procedimiento de impugnación de los actos de retención tributaria: la primera, parte del día en que el acto de retención haya sido comunicado fehacientemente al obligado a soportarla -y téngase presente, al respecto, que estas reclamaciones se rigen por las normas del art. 123 y, en su defecto, por las del artículo anterior, relativo a las reclamaciones sobre repercusión tributaria, y por las del procedimiento general, conforme establece su apartado 1, y que, por tanto, como complementario, resulta aplicable cuanto dispone el art. 123.3-; la segunda, arranca del día en que el retenido manifieste expresamente que conoce la retención. Pero, como se señala en las sentencias citadas, comunicación fehaciente no equivale a notificación de actos administrativos en los términos a que se referían los arts. 79 y 80 de la Ley de Procedimiento de 1958 -hoy arts. 58 y 59 de la Ley vigente de 1992- y 124 de la Ley General Tributaria. Se trata, como se afirma en la primera de las sentencias antes invocadas -la de 20 de Enero de 1995- y reitera la de 21 de Diciembre de 1996, de una participación de conocimiento que, en el supuesto de autos, hace al sujeto pasivo el obligado a retener, expresiva de la deuda tributaria, suficientemente identificada, y realizada de modo que sea susceptible de hacer fe en juicio. Conteniendo, pues, estos elementos no es precisa la indicación de recursos o medios de impugnación. Por otro lado, así como la manifestación expresa del obligado de que conoce la retención no plantea problema alguno -en el caso aquí enjuiciado hay que tener presente que, con la relación de retenciones obrantes en el expediente, se demuestra dicho conocimiento-, la dificultad aparece, como se argumentó en las tan repetidas sentencias de 20 de Enero de 1995 -reiterando criterios de la de 11 de Mayo de 1994-, de 21 de Diciembre de 1996, 31 de Marzo de 1997 y de 31 de Marzo y 26 de Septiembre de 1998, cuando, sin haberse producido la aludida manifestación expresa, el contribuyente haga efectiva la deuda tributaria. Pues bien; en tal caso, conforme se declara en las referidas sentencias, los principios de seguridad jurídica y de fuerza vinculante de los actos propios hacen que donde el contribuyente haya pagado pacíficamente al sustituto, el comienzo del plazo para recurrir deberá identificarse con la fecha del pago, siempre que en el documento liberatorio del crédito conste, clara y explícitamente, como aquí sucede según antes se dijo y no ha sido cuestionado, la retención y los elementos y conceptos sustanciales que la determinaron.

Constatada, pues, la extemporaneidad, en el caso de autos, de la reclamación económico administrativa formulada en su día ante el TEAR de Madrid, oportunamente auto-reconocida y declarada por el acuerdo del TEAC, en vía de alzada, de 29 de Abril de 1992, el problema se contrae a dilucidar si, a pesar de que las precedentes resoluciones de la Delegación de Hacienda de Madrid y del citado TEAR de Madrid -ésta última de 25 de Septiembre de 1990- habían desestimado las pretensiones de exención del IGTE y de devolución de las cantidades retenidas en tal concepto por razones materiales de fondo -como, en especial, la de reputar que no pueden sustituirse los tradicionales requisitos de las notificaciones tributarias por las llamadas "comunicaciones fehacientes"-, debe entenderse que la declaración "ex officio" de la extemporaneidad supone, para la entidad recurrente ASISA, una "reformatio in peius", en detrimento de su status procesal y procedimental, por suponer un aditamento desestimatorio diferente de los motivos de fondo utilizados inicialmente en las resoluciones precedentes, porque esta entidad, en su oposición al recurso, aduce expresamente esta causa impeditiva de su estimación.

Pues bien; a pesar de los sutiles razonamientos de la parte recurrida, ha de llegarse a la conclusión de que el acuerdo del TEAC no constituye ni implica una "reformatio in peius" de los derechos e intereses jurídicos, y tampoco de la situación procesal, de la entidad retenida, porque, amen de lo que al respecto argumenta el TEAC ("sin que ello suponga vulnerar el principio de interdicción de la "reformatio in peius", por cuanto que la pretensión postulada -por ASISA- fué ya desestimada tanto por la Delegación de Hacienda como por el TEAR de instancia"), es evidente que la protección y garantía de los derechos de los particulares estatuídas en el artículo 24 de la Constitución no padecen por el sistema legal establecido y por lo acontecido en las presentes actuaciones, ya que, de un lado, según la conocida jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre el particular, el contenido esencial del mencionado precepto consiste en el acceso a la jurisdicción y en el derecho al proceso con las debidas garantías o, si se quiere, precisando más, a la prestación jurisdiccional -derecho de que, palmariamente, goza ASISA en el presente recurso-, y, de otro lado, tal derecho ha de sujetarse, siempre, al cumplimiento de los requisitos procesales, de tiempo y forma, legalmente exigibles.

Como dice la sentencia del Tribunal Constitucional 11/1985, de 30 de Enero, "el derecho a la tutela judicial efectiva supone básicamente, según reiteradísimas resoluciones de este Tribunal Constitucional, el acceso a la jurisdicción y la obtención de una resolución jurídicamente fundada, siempre que se hayan seguido los cauces procesales legalmente establecidos".

Además, entre otras sentencias, el propio Tribunal Constitucional, en las números 19/1983, de 14 de Marzo, y 65/1983, de 21 de Julio, recuerda la afirmación de que las normas y requisitos procesales cumplen un papel de capital importancia para la ordenación del proceso, por lo que no puede dárseles el alcance, obviamente, de dejar al arbitrio de cada parte el cumplimiento de los requisitos procesales, ni la disponibilidad del tiempo en que han de cumplirse -basada, además, en una errónea conceptuación de la acción o pretensión que se está intentando ejercer o promover-.

El ejercicio de los derechos, a efectos de su tutela, ha de subordinarse, pues, al cumplimiento de los requisitos de tiempo y forma fijados por la Ley (como un elemento tan consustancial a la viabilidad de la acción que se interpone y formaliza que, de no concurrir o de no observarse, puede ser objeto de su constatación omisiva ex officio por el órgano resolutorio -más cuando se trata de una Sala de la jurisdicción económico administrativa, el TEAC, que, a tenor del artículo 105.Cuarto del Real Decreto 1999/1981, puede decidir cuantas cuestiones suscite el expediente, diferentes de las planteadas por los interesados-, lo cual es predicable, también, de los procedimientos administrativos y económico administrativos, en los que forzosamente deben respetarse los plazos que para la interposición de recursos y reclamaciones la propia Ley impone: en el caso de autos, el del artículo 123.3 del Real Decreto 1999/1981, tantas veces mencionado).

En definitiva, no hay tal "reformatio in peius", pues ASISA ha visto desestimada, en vía administrativa y económico administrativa, desde una y otra perspectiva -formal o de fondo- y por una y otra razón, su pretensión inicial, sin que, por tanto, el TEAC haya agravado su situación (sobre todo cuando, como se ha dejado dicho, no puede dejarse al arbitrio de la interesada el cumplimiento de requisitos tan esenciales con el del tiempo y la forma de sus escritos impugnatorios).

Tampoco puede desvirtuar las conclusiones que preceden la alegación del que en el IGTE, y a diferencia de las retenciones a practicar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto sobre Sociedades, el retenido --ASISA en este caso-- es un verdadero sujeto pasivo o contribuyente, sobre el que gravitan una serie de obligaciones declarativas y, en último término, de ingreso del tributo, propias de un sujeto pasivo, conforme resulta del art. 46 del Reglamento del Impuesto aquí controvertido y a diferencia de lo que ocurre en los casos de retención propia, esto es, de la que recoge la normativa de los dos Impuestos personales acabados de citar. Este argumento, a juicio de la entidad recurrida, y aunque no lo diga con claridad, serviría para sustraer a ASISA del régimen de los retenidos e incluirla en el de los sujetos pasivos obligados a liquidar o autoliquidar y, por tanto, con la posibilidad de rectificar su propia autoliquidación dentro del plazo de prescripción mientras la Administración no haya practicado liquidación definitiva --art. 121.1 del RPREA de 1981, después de la modificación introducida en este por la Disposición Adicional Cuarta del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, y Disposición Adicional Tercera de este último Reglamento, que sería de aplicación en virtud de la pseudorretroactividad contemplada en su Disposición Transitoria Segunda--. Y no puede desvirtuarla --la conclusión de los fundamentos 2º y 3º que anteceden, se entiende-- por las razones siguientes:

En primer lugar, porque esta deducción no la formula, conforme se ha anticipado, la parte, sino que solamente la apunta. Téngase presente que aquí se está dilucidando un problema de extemporaneidad en la interposición de una reclamación económico-administrativa, que la recurrida pretende soslayar --hay que suponerlo, porque explícitamente no lo dice-- mediante su consideración de sujeto pasivo, autoliquidador del Impuesto. Pero este planteamiento, que la Sala hace a los exclusivos efectos de que no pueda imputársele no entrar en la totalidad de las argumentaciones --que no motivos o pretensiones-- realizadas por la interesada, debía haber sido expuesta por esta con la necesaria claridad.

En segundo término, porque esta alegación resulta, a la postre, contradictoria con su posición de beneficiaria de una exención en principio prevista para las entidades que tienen encomendada la prestación de seguros sociales obligatorios --el INSALUD en este caso-- y de las que solo por extensión, y en una apreciación objetiva, puede aplicarse a las entidades que concierten servicios sanitarios sin ser las directamente cometidas para ello por la Ley. Así se desprende, sin necesidad de mayores argumentos, de la jurisprudencia que la propia Sala de instancia invoca en su sentencia para reconocerla.

En tercer lugar, porque el Reglamento del IGTE de 1981 regulaba específicamente, en el capítulo IV de su Título IV y separadamente de la autoliquidación e ingreso mediante declaración-liquidación, el régimen de exacción del Impuesto mediante retención (arts. 43 y siguientes), previendo, específicamente, que se exigiera por este procedimiento

-- mediante retención, en la dicción literal del art. 43-- el Impuesto que gravara, entre otros casos que ahora no importan, los arrendamientos y prestaciones de servicios que hubieran contratado, también entre otras entidades, las Gestoras de la Seguridad Social, debiendo incluir, los contribuyentes a quienes se hubiera retenido el Impuesto, estas operaciones, en las declaraciones-liquidaciones prevenidas en el art. 38

--art. 46.1 del Reglamento--, con lo que la verdadera liquidación, al menos en este caso, para el que no se ha suministrado, ni consta, ninguna autoliquidación particularizada, que solo la parte interesada podía haber aportado, era la que trimestralmente había de presentar los contribuyentes durante los 20 primeros días naturales de los meses de Abril, Julio, Octubre y Enero de cada año --art. 38.3 del Reglamento--. Quierese decir con ello que, en materia de IGTE, su normativa reglamentaria preveía un sistema de recaudación que no por separarse de las retenciones propias reguladas en las disposiciones atinentes al IRPF o al Impuesto sobre Sociedades, perdía su carácter de retención y la desligaba, en cualquier discrepancia sobre su procedencia, de la necesidad de seguir los trámites previstos para todas ellas, en concreto y en cuanto aquí importa, las que preveía el art. 123 del RPREA aplicable, hoy art. 118 del vigente Reglamento de 1º de Marzo de 1996.

Y, por último y en cuarto lugar, porque aquí, por propia manifestación de la parte, no se está ante una retención procedente, pero excesiva, que pudiera atribuir al retenido la opción de seguir el procedimiento de impugnación del art. 123.3 del RPREA o aguardar a la autoliquidación o liquidación para, en ella, ajustar en mas (pago complementario) o en menos (devolución) su deuda tributaria, sino ante una retención que, por venir amparada en una exención, según defiende la entidad interesada, era juzgada totalmente improcedente.

Por las razones expuestas, unidas a las de que ni consta en el expediente, ni ha sido aducido por la recurrida, que las retenciones particularizadas de que aquí se trata no sobrepasaran, en su totalidad o alguna de ellas, la suma de seis millones de pesetas, y unidas, también, a que no ha sido no ya acreditado, sino tan siquiera alegado, que no hubiera sido realidad la comunicación fehaciente, con todos los elementos sustanciales de la retención (base, tipo y cuota), al retenido y que pudiera haber suministrado otro "dies a quo" para verificar en cómputo del plazo de quince días prevenido en el art. 123.3 del RPREA, aquí aplicable (a diferencia de lo ocurrido, vgr., en cuanto a cuantía de las retenciones, en el supuesto contemplado en la Sentencia de 30 de Noviembre de 2000

--seguida entre la Administración y ASISA, precisamente--, y a diferencia, igualmente, de los casos resueltos por las Sentencias de 22 de Septiembre de 2000 --recurso 7196/94-- y en las precitadas de 30 de Septiembre de 2000 --recurso 4642/96-- y de 7 de Octubre de 2000

--recurso 6786/94--, en que la Sala pudo apreciar la no concurrencia del requisito de la comunicación fehaciente a la vista de las circunstancias en que había sido practicada la retención), se está en el caso de estimar el recurso, sin que puedan apreciarse méritos suficientes para hacer una especial imposición de costas respecto de las causadas en la instancia y en este recurso, de acuerdo con lo prevenido en el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,