STS, 18 de Septiembre de 2009

PRIMERO .- La Dependencia de la Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de Orense, el 6 de septiembre de 1994, incoó acta de disconformidad a la entidad ahora recurrente, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1987, en la que se incrementaba la base imponible declarada de

9.877.154 ptas. en los siguientes conceptos y cuantías: A) Por Impuesto Transmisiones Patrimoniales, compra inmuebles, 1.444.375 ptas.; B) Por gastos atenciones sociales, comidas y viajes, justificados pero fiscalmente no deducibles, 17.987.439 ptas.; C) Por Intereses de préstamos realizados a otras empresas del grupo, 6.595.357 ptas.; D) Por trabajos realizados por otras empresas, que no corresponden a entregas de bienes o prestaciones de servicios recibidos por Pebosa, S.A., 163.611.000 ptas.

Como resultado de la regularización se determinaba una base imponible de 199.515.325 ptas. y se proponía una liquidación de 208.875.944 ptas., de las que 65.054.288 ptas. correspondían a cuota,

46.240.224 ptas. a intereses de demora y 97.581.432 ptas. a sanción. Sin embargo, el Inspector Jefe, con fecha 14 de noviembre de 1994, dictó acuerdo no ratificando la propuesta inspectora en el sentido de considerar que al haberse incrementado la base imponible, con el consiguiente aumento de la cuota íntegra y liquida, procedía incrementar las posibles deducciones pendientes, con el límite máximo establecido por la Ley, por lo que practicó una liquidación con una deuda tributaria de 155.750.818 ptas., cuyo desglose era el siguiente: Cuota 48.460.948 ptas.; intereses de demora, 34.598.448 ptas. y sanción, 72.691.422 ptas.

SEGUNDO .- Promovida reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, en resolución de 21 de agosto de 1996, acordó estimarla parcialmente en el sentido de declarar deducible 1.000.000 de ptas. entregadas a una Corporación Local para la instalación de una depuradora de aguas, confirmando en los restantes aspectos el acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, salvo en lo que afectaba a la sanción, que quedaba reducida ahora al 80 % de la cuota dejada de ingresar, por aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 .

Recurrida en alzada esta resolución el TEAC, el 10 de mayo de 2000, acordó revocarla en cuanto a la sanción, al entender que procedía calificar de rectificación, sin sanción, la parte relativa a los intereses de demora por los ingresos financieros presuntos de la operación vinculada, y por el concepto de gastos deatenciones sociales, comunidades y viajes, y de infracción tributaria grave, una sanción del 50 %, el resto del expediente.

TERCERO .- La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, desestimó, con fecha 5 de diciembre de 2002 , el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad contra la resolución del TEAC de 10 de mayo de 2000, formalizándose recurso de casación en el que se interesó sentencia en la que, con estimación del mismo, case y anule la impugnada por no ser conforme a Derecho y, en su lugar, se dicte otra sobre el fondo del asunto ajustada a Derecho, resolviendo anular la liquidación practicada y ordenando hacer una nueva liquidación en la que se tenga en cuenta la prescripción del derecho de la Administración Tributaria para imponer sanciones por aplicación del plazo de prescripción de cuatro años; considerar como partida fiscalmente deducible para la determinación de la base imponible la cantidad de 39.602.684 ptas. correspondientes a los sobresueldos pagados por la empresa a sus trabajadores, y considerar también como partida fiscalmente deducible para la determinación de la base imponible la cantidad de 10.041.926 ptas. pagadas a los Sres. Jesús Manuel , Carlos José y Luis Manuel , con expresa condena en costas a la Administración recurrida.

CUARTO .- Conferido traslado del recurso de casación al Abogado del Estado, suplicó sentencia desestimatoria, con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

QUINTO .- Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 16 de septiembre de 2009 , fecha en la que tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- En el primer motivo de casación, articulado al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 67 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , se alega la aplicación del plazo de cuatro años de la Ley 1/1998 , para la prescripción de la sanción tributaria.

Aduce la parte que la sentencia recurrida viola lo dispuesto en dicho precepto, al no pronunciarse de oficio la Sala sobre esta cuestión, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en relación con el art. 64 c) de la Ley General Tributaria en su nueva redacción dada por la Ley 1/1998 , así como en aplicación del principio constitucional de ley más favorable, teniendo en cuenta que desde el día 26 de julio de 1988 , en que se presentó la declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1987, hasta el día 25 de junio de 1993, en que fue notificada la iniciación de las actuaciones inspectoras, han transcurrido más de cuatro años.

El Abogado del Estado se opone al motivo por las siguientes razones. a) Se trata de una cuestión nueva, que no fue planteada en vía administrativa; b) El artículo 67 de la Ley General Tributaria de 1963 no puede dar lugar a casar la sentencia recurrida, puesto que no es directamente aplicable a los Tribunales de Justicia; c) En cualquier caso la sentencia es congruente con las pretensiones y las motivaciones aducidas por las partes.

La oposición que realiza la representación estatal no puede ser aceptada, ante la doctrina que tiene sentada esta Sala, entre otras, en las sentencias de 24 de febrero de 2001, rec. 8696/1995, 23 de julio de 2002, rec. 5809/97 y 10 de mayo de 2004, rec. 2149/99 , sobre la posibilidad de introducir la prescripción en casación por primera vez, dado que se trata de una causa extintiva del crédito tributario que debió apreciar de oficio la Sala de instancia.

Esto sentado, procede aceptar el motivo, al haber declarado la Sala que las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, sentencia de 20 de febrero de 2007, recurso de casación núm. 6422/2001 , lo que permite aplicar con carácter retroactivo a las sanciones el nuevo plazo de prescripción de cuatro años.

Esta doctrina está absolutamente consolidada y ejemplo de ello son las sentencias de 10 de mayo, 21 de junio y 5 de noviembre de 2007 y 28 de abril (dos) y 27 de junio de 2008 , entre otras.

SEGUNDO .- En el segundo motivo, también al amparo del art. 88.1d) de la Ley 29/1998 , se alega la infracción del art. 13.d) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , al no haberaceptado la Sala de instancia la pretensión de deducción de la cantidad de 39.602.684 ptas., satisfecha en el ejercicio por sobresueldos de los trabajadores de la empresa.

Esta cantidad no fue declarada ni contabilizada, no figurando tampoco en el acta levantada, habiendo sido rechazada por la Sala por entender que no existía referencia alguna sobre esta partida en las previas vías de inspección y económico-administrativo.

En contra de lo que argumenta la sentencia recurrida, en el motivo se aduce que en la fase inicial de la vía de inspección hay una diligencia de 7 de octubre de 1993, que obra en el expediente administrativo, en la que se recogen los sobresueldos pagados a los trabajadores en la empresa en los años 1987 a 1991, y en la que textualmente se dice "En relación con el primer punto la Empresa, junto con las cantidades percibidas por los distintos trabajadores, especifica las circunstancias personales de cada uno de ellos, a efectos del cálculo de la retención procedente".

Asimismo se señala que en el primer escrito de alegaciones, presentado el 17 de octubre de 1993 contra el acta de disconformidad, ya se solicitó que los sobresueldos pagados a los trabajadores de la empresa debían ser admitidos como gastos deducibles fiscalmente, lo que se reiteró en el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo liquidatorio, al no hacer referencia alguna a esta cuestión, aunque luego, en la resolución de la reposición explica el Jefe de la Inspección la razón de la exclusión, (la falta de inclusión en la renta de los perceptores a efectos de su tributación personal, y la imposibilidad de su regularización a efectos de Retenciones -IRPF- trabajo personal).

Finalmente, se indica que tanto en la vía económico-administrativa como en la vía judicial se alegó también la deducibilidad de tales gastos, mereciendo una respuesta por los Tribunales Económicos, que fue impugnada en fase judicial.

Al haber desconocido la Sala estos hechos, la recurrente solicita su integración por estar suficientemente justificados, y resaltar necesaria su toma en consideración para apreciar la infracción alegada, todo ello de acuerdo con lo que establece el art. 88.3 de la Ley Jurisdiccional .

TERCERO .- Lleva razón la recurrente cuando denuncia el error en que incurrió la sentencia, pues la partida controvertida fue objeto de consideración en la vía administrativa, lo que impedía que pudiera apreciarse la existencia de desviación procesal.

Esto sentado, procede analizar la respuesta dada por la Administración para decidir si concurre o no la infracción del art. 13 d) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , que establecía como deducibles "las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritos o hayan prestado servicios relacionados con la actividad económica productiva correspondiente".

El Inspector Jefe, al resolver el recurso de reposición, consideró que los sobresueldos pagados en el ejercicio de 1987 a los trabajadores de la empresa no habían sido incluidos en la renta de los perceptores a efectos de su tributación personal, ni habían podido regularizarse a efectos de Retenciones -IRPF- Trabajo Personal, lo cual sí había sido posible en 1988.

Por su parte, el Tribunal Económico Administrativo Regional alude a la falta de contabilización y, en todo caso, ante la doctrina administrativa que admite en ocasiones que algunos gastos indubitados aunque no estén correctamente contabilizados, resultan deducibles, a la falta de una prueba exacta y completa de la realización del gasto al no haber comprobado el actuario, no obstante consignar en la diligencia de 7 de octubre de 1993 el importe de los sobresueldos alegados y que resultaba de la documentación de la empresa, la realidad de los pagos. Este criterio fue confirmado por el TEAC.

Como se puede comprobar tres fueron en definitiva, las razones por las que no se aceptó la deducción controvertida, la falta de contabilización del gasto, la falta de comprobación de la realidad del gasto por la Inspección y la prescripción del derecho a liquidar por las retenciones sobre rendimientos del trabajo satisfechos en 1987, y por lo que se refiere al IRPF de los perceptores.

La primera razón no puede ser relevante, ya que la Inspección procedió a regularizar la situación fiscal de la empresa y la regularización debía incluir como deducibles los gastos efectivamente pagados aunque no estuvieran declarados y contabilizados, debiendo significarse que en los ejercicios posteriores la propia Inspección admitió como deducibles los sobresueldos pagados al personal de la empresa fuera de nómina, recogidos en la diligencia de 7 de octubre de 1993, sin que pueda alegarse que en estos casos existió regularización por el concepto de retenciones a cuenta del IRPF por rendimientos del trabajo, puesesta circunstancia no es esencial para que un gasto sea considerado fiscalmente deducible.

Queda por determinar el alcance de la diligencia de 7 de octubre de 1993, que recoge el hecho de los pagos de sobresueldos realizados a los trabajadores en los años 1987 a 1991.

En contra de la tesis de la Administración, no se trata de una simple manifestación de la empresa, pues en la misma, de acuerdo con la documentación facilitada, se dan por acreditados todos los sobresueldos pagados, teniendo esta diligencia incidencia en todos los ejercicios a efectos del Impuesto sobre Sociedades, salvo en el de 1987, y respecto del acta que se levanta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones del Trabajo Personal, con relación a los años 1988 a 1991.

Por todo lo anterior debe ser estimado el motivo, debiendo considerarse partida deducible la cantidad de 39.602.684 ptas., correspondiente a los sobresueldos pagados por la empresa a sus trabajadores.

CUARTO .- El tercer y último motivo se refiere a la partida de 10.049.926 ptas. por pagos a D. Carlos José , D. Luis Manuel y D. Jesús Manuel , que no fue admitido como gasto, al no deducirse su necesariedad, no obstante haberse aportado las facturas y haber sido reconocidas las mismas por quienes las emitieron durante la prueba testifical practicada.

Según la sentencia los desembolsos se referían al importe de los que pudieran calificarse de "gastos de representación en el extranjero", por parte de personas que, sin mantener una relación laboral con la recurrente, de una u otra forma no suficientemente concretada, vigilaban la carga y descarga de los camiones de pizarra en el extranjero, por lo que podían dificilmente ser calificados como comisiones, tratándose de actos de liberalidad.

Se aduce la infracción del art. 14.g.f) de la Ley 61/1978 , porque el pago no tiene ánimo de liberalidad, al hacerse, como se acepta en la sentencia, como contraprestación y con una finalidad relacionada con la actividad de la empresa sin que la ausencia de relación laboral que la sentencia considera necesaria resulte relevante.

La Ley 61/1978, en su art. 13 , mencionaba como partidas deducibles para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a "los gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos gastos necesarios cumpliesen la finalidad de servir para la obtención de los ingresos.

El concepto de gastos necesarios ha sido objeto de una compleja doctrina jurisprudencial, que la ha centrado en la idea de causalidad, es decir, de la relación de causa a efecto, o sea que el gasto es necesario cuando su finalidad directa y primordial es la obtención de ingresos.

La propia sentencia recurrida recuerda la tradicional doctrina de esta Sala que, interpretando el art. 14f) de la Ley 61/1978 , entendió que no constituían promoción de productos de la empresa los obsequios y donaciones al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación de la empresa; tampoco los que hacen referencia a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, o tienen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores), ni las atenciones con la prensa y autoridades (sentencias de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989 ). Sin embargo, alude también a la sentencia de 27 de diciembre de 1990, en la que esta Sala declaró la nulidad del art. 125 f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 2361/1982, de 15 de octubre , que desarrollaba el concepto de liberalidades, estableciendo que no se consideran como tales aquellas prestaciones en que haya contraprestación, así como las cantidades que las empresas dediquen a la promoción de sus productos, con lo que se deba prevalencia al art. 14 f) de la Ley , que no consideraba liberalidades a aquellas prestaciones con contraprestación ni las cantidades que los empresarios dedicasen a la promoción de sus productos, haciendo mención asimismo a la sentencia de 1 de octubre de 1997 que recoge la nueva normativa del Impuesto, pues si bien el art. 14 e) de la Ley 43/95, de 27 de diciembre , incluía entre los gastos no deducibles los donativos y liberalidades, aclaraba que no se entenderían comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los casos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni las realizadas para promocionar la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlaciones con los ingresos.

En aplicación de toda esta doctrina este motivo también debe ser aceptado, sin que ello implique una revisión de los hechos declarados probados, como mantiene el Abogado del Estado, ya que partiendo delos mismos, en cuanto se admite que los pagos se hacen contra una contraprestación difícilmente puede aceptarse la conclusión de que se hicieron con espíritu de liberalidad.

QUINTO .- Estimado el recurso de casación y por las mismas razones procede estimar parcialmente el recurso contencioso- administrativo, con anulación de la sentencia recurrida, y de la resolución que confirma, debiendo practicar la Administración nueva liquidación, en la que se consideren como deducibles para la determinación de la base imponible las cantidades de 39.602.684 ptas., correspondientes a los sobresueldos pagados por la empresa a sus trabajadores, y de 10.041.926 ptas. pagadas a los Sres. Jesús Manuel , Carlos José y Luis Manuel , por los gastos por servicios prestados en el extranjero, todo ello sin sanción, y con respeto de la cantidad que asimismo declaró deducible el TEAR de Galicia.

SEXTO .- No se aprecian circunstancias especiales para una imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el presente recurso de casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

PRIMERO .- Estimar el recurso de casación interpuesto por Pebosa, S.A., contra la sentencia de 5 de diciembre de 2002 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, que se casa y anula.

SEGUNDO .- Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 10 de mayo de 2000, que se anula, en cuanto no considera como deducibles para la determinación de la base imponible las cantidades de 39.602.684 y 10.041.926 ptas., no apreciando tampoco la prescripción del derecho de la Administración para imponer sanciones por aplicación del plazo de cuatro años.

TERCERO .- No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.