STS, 17 de Septiembre de 2009

PRIMERO .- Con fecha 22 de septiembre de 1995, la Oficina Nacional de Inspección incoo a la entidad "Banc Catalá de Credit, S.A.", Acta previa. Modelo A02, suscrita en disconformidad, por Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 1991.

En la misma y en su Anexo se hacía constar lo siguiente:

1º) Banc Catalá de Credit, S.A. fue absorbida por Banco San Paolo de Torino mediante escritura de fusión por absorción otorgada el 22 de septiembre de 1994.

2º) Banc Catalá de Credit, S.A. había presentado en 17 de julio de 1992 la declaración-liquidación correspondiente al Impuesto de Sociedades del ejercicio 1991 consignando una base imponible previa de

1.450.260.414 ptas., pero por compensación bases negativas de períodos anteriores resultaba una base imponible de 0 ptas.. Se solicitó devolución por importe de 118 754 .077 ptas. que se hizo efectiva en 18 de abril de 1993.

3º) En el apartado de la declaración relativo a ajustes practicados sobre el resultado contable, la entidad consignó una disminución del mismo por importe de 547.960.000 ptas., haciendo constar en nota adjunta a la declaración que dicho importe correspondía a pérdidas no deducidas fiscalmente en ejercicios anteriores correspondientes a la empresa Santelvira S.A. por el indicado importe de 547.960.000 ptas.La iniciación de actuaciones inspectoras quedaban circunscritas al tratamiento fiscal del ajuste extracontable negativo mencionado y, por tanto, el Acta tenía el carácter de previa.

4º) Según consta en diligencia nº 2 de 18 de octubre de 1994, la cifra antes expresada se corresponde con créditos concedidos a la sociedad Santelvira S.A. con anterioridad a 1 de enero de 1985. Tales créditos se consideraron de un dudoso cobro en 1985 siendo objeto saneamiento en su totalidad. Esto no obstante Banc Catalá de Credit no computó como partida deducible en 1985 el importe de los citados créditos por la relación de vinculación existente entre ambas sociedades a la luz del artículo. 16 de la ley 61/1978 .

Y desaparecida la vinculación entre ambas sociedades, tal como consta en la diligencia citada, el obligado tributario efectuó el ajuste mencionado por entender que los créditos mantenían su existencia jurídica.

5°) Según consta en diligencia n° 3 de fecha 15 de diciembre de 1994 "los créditos concedidos a Santelvira S.A. se consideraron no susceptibles de cobro por la situación de pérdidas de la compañía prestataria y sus perspectivas, así como por exigencia en tal sentido del Banco de España. No se empleó -sigue manifestando la entidad- la posibilidad contenida en la O.M. de 22-3-83 referenciada en la diligencia de 18-10-94, para evitar discusiones técnicas y valoraciones subjetivas con la Administración".

6º) La Inspección ha comprobado que, contrariamente a lo afirmado por el sujeto pasivo en el curso de la comprobación del citado ajuste extracontable, los débitos concedidos a Santelvira S.A. se extinguieron en 1985. Así resulta de requerimientos de información efectuados en virtud de lo previsto en el art. 111 Ley 230/1963, de 28 de de diciembre, General Tributaria, dirigidos a la sociedad titular de las acciones de Banc Catalá de Credit (Banco Español de Crédito) y a la propia entidad prestataria, Santelvira S.A.

Este dato resulta también corroborado de lo actuado con motivo de la comprobación inspectora realizada al obligado tributario que finalizó con formalización de Actas A02, ejercicios 1984 a 1988, y de las propias alegaciones formuladas por el obligado tributario ante el T.E.A.R. con motivo de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra las liquidaciones derivadas de las Actas mencionadas.

7°) Consecuentemente con todo lo anterior resulta que Banc Catalá de Credit disminuyó su base imponible en 1991 por el importe correspondiente a unos créditos concedidos a una sociedad vinculada y calificados de muy dudoso cobro en 1985 siendo saneados contablemente por imperativo del Banco de España y posteriormente condonados, por lo que tal proceder (la disminución de la Base Imponible en el ejercicio 1991 una vez desaparecida la vinculación) no es ajustado a derecho -desde el punto de vista fiscal-en virtud de lo dispuesto en el número 3, letras a) y f) del artículo único de la O.M. de 22 de marzo de 1983 , sobre aplicación de la provisión por insolvencias a las entidades financieras sometidas a la tutela administrativa del Banco de España, aplicable en virtud de la habilitación prevista en el art. 82.7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por R.D. 2631/1982 de 15 de Octubre , por lo que la base imponible declarada debe incrementarse en tal cantidad, resultando una base imponible de

1.998.220.414 ptas. Idénticos criterios figuran en la O.M. de 29 de febrero de 1988 que sustituye a la del año 1963.

8º) "El obligado tributario solicita la compensación total de la base imponible resultante con las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores instando para ello la desaplicación en la cantidad necesaria de la efectuada en el ejercicio de 1992 con la consiguiente nueva liquidación a lo que ello dé lugar. Consecuentemente con lo solicitado la base imponible negativa acreditada para compensar en ejercicios futuros (1992) queda disminuida en tal cantidad."

9º) "Los hechos relacionados se estiman constitutivos de una infracción tributaria grave por cuanto han dado lugar a acreditar cantidades indebidas a deducir en la base imponible en declaraciones futuras. En cuanto al elemento subjetivo se aprecia voluntariedad en la conducta del obligado tributario además de negligencia en la aplicación de la normativa aplicada."

Como consecuencia de lo indicado se proponía liquidación solo por el concepto de sanción e importe de 54.796.000 ptas. equivalente al 10% indebidamente acreditado (547.960.000 ptas.) y en aplicación del artículo 81.1 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 .

Los distintos elementos de la liquidación propuesta son los siguientes:

Base imponible previa declarada 1.450.260.414Incremento base imponible 547.960.000

Base imponible resultante 1.998.220.414

Compensación B.Imponible negativa (1.998.220.414)

Base imponible definitiva 0

Retenciones 118.754.027

A devolver (ya devuelto) 118.754.027

Base imponible negativa acreditada para ejercicios futuros del año 1987- 883.365.490

Base imponible negativa resultante para ejercicios futuros del año 1987 - 335.405.490

Diferencia indebidamente acreditada 547.960.000

Sanción artículo 81. LGT 10% 54.796.000

Pero en la misma fecha de 22 de septiembre de 1995, la Inspección formalizó también a la entidad Banc Catalá de Credit,S.A. Acta Modelo A02, suscrita en disconformidad, en la que se hacía constar:

1º) Que con esta misma fecha se ha formalizado Acta A02 correspondiente al Impuesto de Sociedades ejercicio 1991 en la que ha resultado una base imponible de 1.992.220.414 ptas., que el obligado tributario ha solicitado compensar con la base imponible del ejercicio 1987 instando para ello la desaplicación en la cantidad necesaria de la efectuada en el ejercicio 1992, lo que determina el inicio actuaciones de comprobación parcial para el impuesto y período referenciado, circunscrito a la aplicación del saldo de la base imponible negativa del ejercicio 1987 que ha resultado pendiente de aplicación tras la formalización del Acta mencionada.

2º) Que tal y como consta en el Acta A02 antes citada la base imponible negativa del año 1987 a compensar en ejercicios futuros asciende a 335.405.490 ptas.

Que el 19-7-93, Banc Catalá de Credit,S.A. presentó declaración por el impuesto y período referenciado con una base imponible de 770.528.179 ptas. que compensó por igual importe con la negativa del año 1987, resultando una cuota a devolver de 113.754.027, lo que tuvo lugar el 30 de mayo de 1994.

3º) Los hechos relacionados se estiman constitutivos de una infracción tributaria grave por cuanto se ha producido una devolución indebida de ingresos y se aprecia voluntariedad en la conducta del obligado tributario.

4º) El Acta es previa por haberse limitado la actuación inspectora a la comprobación de la base imponible negativa a compensar procedente de ejercicios anteriores (casilla 730 de la declaración).

5º) El obligado tributario solicita la aplicación de las deducciones pendientes de aplicación (AFN) en su límites máximos.

Se proponía una liquidación por importe total de 134.637.953 ptas., siendo sus elementos los siguientes:

Base imponible previa declarada 770.528.179

Compensación base imponible negativa (335.405.490)

Base imponible resultante 435.122.689

Cuota al 35% 152.292.491

Deducciones Límite 20% Límite 25%

A.F.N. año 1988 (11.525.446)A.F.N. año 1989 (3.759.558)

A.F.N. año 1990 (17.770.297)

A.F.N. año 1991 ( 5.017.932)

Cuota líquida 114.219.706

Retenciones 118.754.027

Cuota a devolver 4.534.321

Cuota devuelta 118.754.027

A ingresar 114.219.706

Sanción correspondiente 50% = 57.109.853

A deducir liquidado en 1991 54.796.000

Diferencia 2.313.853

Intereses de demora 18.104.394

SEGUNDO .- Puestos de manifiesto los expedientes a la entidad interesada no se presentaron alegaciones ante la Inspección, por lo que, con fecha 30 de enero de 1996, el Inspector Jefe dictó acuerdos de liquidación provisional, confirmando las propuestas contenidas en las actas, excepto en lo que se refiere al cálculo de los intereses de demora. Por ello, la liquidación del ejercicio de 1991 ascendía a 54.796.000 ptas., mientras que la del ejercicio de 1992 tenía un importe de 147.084.974 ptas., desglosadas en 114.219.706 ptas. de cuota, 30.551.415 ptas. de intereses de demora, y 2.313.853 ptas. de sanción.

TERCERO .- La entidad Banc Catalá del Credit,S.A. interpuso reclamación económico-administrativa contra las liquidaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y éste último dictó resolución, de fecha 21 de junio de 2000, con la siguiente parte dispositiva: "1°) Estimar en parte la reclamación formulada; 2°) Confirmar las liquidaciones impugnadas en lo relativo a cuota y sanciones, y ordenar la práctica de una nueva por los intereses de demora correspondientes al ejercicio 1992, conforme a los pronunciamientos de esta Resolución".

CUARTO .- La representación procesal de Caja de Ahorros del Mediterráneo, como sucesora universal de la rama de actividad dedicada a banca comercial de Banco San Paolo, S.A., y en su calidad de sucesora de Banca Catalá de Credit, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la anterior resolución ante la Sala de dicho Orden Jurisdiccional de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo, que lo tramitó con el número 677/2000, dictó sentencia de fecha 5 de junio de 2003 , con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de CAJA DE AHORROS DEL MEDITERRÁNEO, sucesora universal de Banco San Paolo SA, a su vez, entidad absorbente de Banc Catalá de Credit S.A, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de junio de 2.000, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia, ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en el particular relativo a la sanción impuesta respecto del ejercicio 1992, que se deja sin efecto, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida"

QUINTO. - Como no se conformara con la citada sentencia, la representación procesal de Caja de Ahorros del Mediterráneo preparó contra la misma recurso de casación, procediendo a su interposición por escrito presentado en 10 de octubre de 2003, con solicitud de que se dicte sentencia que case la recurrida, dejándola sin efecto en la parte que desestima las pretensiones de las la recurrente, así como los actos administrativos de los que trae causa.

SEXTO .- Igualmente, el Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia antes referida y lo interpuso por escrito presentado en 21 de noviembre de 2003 , en el que solicita se dicte sentencia que suponga una confirmación íntegra de la resolución del TEAC.

SEPTIMO. - Abierto el incidente de inadmisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado delEstado, y tras la reglamentaria tramitación, por Auto de la Sección Primera de 17 de noviembre de 2005 , se acordó:

" Declarar la INADMISIÓN del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la Sentencia de fecha 5 de Junio de 2003 dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), recurso nº 8052/2003 . Igualmente, procede declarar la ADMISIÓN del recurso de casación interpuesto por el procurador D. FRANCISCO VELASCO MUÑOZ CUELLAR en la representación que ostenta de la CAJA DE AHORROS DEL MEDITERRÁNEO, para la sustanciación de este recurso procede remitir los autos a la Sección Segunda de este Tribunal Supremo. Todo ello con imposición a la parte recurrente cuyo recurso se inadmite de las costas procesales causadas en este incidente de inadmisión."

La fundamentación jurídica del Auto es la siguiente:

" PRIMERO.- La sentencia recurrida en casación estimó en parte el recurso contencioso interpuesto frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de Junio de 2000 por la que, resolviendo en única instancia la reclamación planteada frente a la liquidación por el Impuesto de Sociedades, ejercicios 1991 y 1992, acuerda estimar en parte la reclamación y confirma lo impugnado en relación a las sanciones y ordena practicar una nueva liquidación en relación a los intereses de demora correspondientes al ejercicio de 1992. La Sentencia ahora recurrida en casación estimó en parte el recurso y anuló la liquidación en relación a la sanción impuesta respecto al ejercicio de 1992.

SEGUNDO.- El artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando apoderado este Tribunal para rectificar fundadamente - artículo 93.2.a) de la mencionada Ley - la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida.

TERCERO.- En este asunto, la cuantía litigiosa (por lo que se refiere al recurso de casación interpuesto por el Sr. Abogado del Estado) no alcanza el límite mínimo establecido para acceder al recurso de casación. Se ha de tener en cuenta que la cuantía litigiosa quedó fijada en 201.880.974 pesetas, correspondientes al importe total correspondiente a las dos liquidaciones anuales que eran objeto de recurso contencioso.

Ahora bien, como la sentencia fue estimatoria en parte y anuló la sanción impuesta en relación al ejercicio 1992, basta tener en cuenta el fundamento jurídico segundo de la sentencia para apreciar como el importe de dicha sanción asciende solo a 2.313.853 pesetas.

Por lo tanto, el importe de la pretensión ejercitada por el Sr. Abogado del Estado se contrae, exclusivamente, a la cuestión de la sanción, tal como reconoce el Abogado del Estado en el ultimo párrafo de los antecedentes de su escrito de interposición del recurso de casación, y que tiene un importe económico claramente inferior al limite casacional señalado por el articulo 86.2.b) LRJCA .

CUARTO.- Es conveniente poner de manifiesto como el mismo Abogado del Estado recurrente no formuló alegación alguna en relación a la providencia de posible inadmisión.

Finalmente, la circunstancia de que en el acto de notificación de la sentencia recurrida se haya hecho la indicación de que contra la misma cabía interponer recurso de casación no cambia las cosas, ya que el sistema de recursos es el establecido en la ley".

OCTAVO .- El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación formulado por la representación procesal de Caja de Ahorros del Mediterráneo por escrito presentado en 15 de marzo de 2006, en el que solicita su desestimación con imposición de las costas a la parte recurrente.

NOVENO .- Habiéndose señalado para votación y fallo del presente recurso, la audiencia del día 16 de septiembre de 2009 , en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO .- La Sentencia, en lo que interesa, tiene la siguiente fundamentación jurídica:

" TERCERO. Aduce la recurrente, reiterando lo manifestado en vía económico administrativa, la procedencia del ajuste negativo por créditos incobrables, alegando que los créditos concedidos a Santaelvira SA no fueron condonados, sino que el ajuste negativo practicado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991 obedeció a la deducibilidad de la provisión por insolvencia del crédito concedido en su día a la referida sociedad, motivo por el cual su actuación resulta ajustada a Derecho. Asimismo alega la improcedencia de la imposición de sanción. Subsidiariamente solicita se le reconozca su derecho a aplicarse las bases imponibles negativas acreditadas en ejercicios anteriores y, en último término, el reembolso de los gastos de aval.

CUARTO. La cuestión de fondo a la que se contrae el presente recurso se centra en determinar la procedencia del ajuste extracontable negativo realizado por la entidad en el ejercicio 1991.

Hay que partir, al hilo de lo que se ha expuesto en el fundamento de derecho anterior, de que el obligado tributario (en tal fecha bajo la denominación de Banco Catalán de Desarrollo SA) concedió tres créditos en 1985 a la entidad Santaelvira SA, documentados en pólizas intervenidas por Corredor de Comercio, que totalizaban la suma de 712.101.000 ptas, venciendo dos de ellos el 18 de mayo de 1985, por importes de 470.899.000 pesetas y 204.101.000 pesetas, y el tercero el 20 de marzo de 1986 por importe de 37.101.000 pesetas. En tales fechas, la entidad Santaelvira SA estaba vinculada a Banc Catalá de Credit.

La entidad reclamante canceló contablemente en el ejercicio 1985 los créditos que mantenía con Santelvira SA, con cargo a Resultados, por importe de 547.960.000 pesetas, practicando un ajuste extracontable positivo en su declaración complementaria -presentada el 31 de marzo de 1987- por ese mismo importe, al existir una relación de vinculación entre ambas entidades.

La entidad, con base en que el 11 de diciembre de 1991 tuvo lugar la transmisión de la totalidad de las acciones de Banc Catalá de Credit SA, y que, por tanto había desaparecido la vinculación entre dichas entidades, procedió a practicar en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1991 un ajuste extracontable negativo por el mismo importe que el positivo realizado en su día, al entender que habían desaparecido las causas que lo originaron.

La Sala comparte la conclusión alcanzada tanto por la Inspección, como por el TEAC en la resolución ahora combatida, consistente en la improcedencia del ajuste extracontable negativo practicado por la recurrente en el ejercicio 1991, toda vez que los créditos de referencia habían sido condonados y no declarados incobrables, como la recurrente pretende, lo que comporta que no sean deducibles fiscalmente.

En efecto, que los créditos fueron efectivamente condonados se colige de las actuaciones inspectoras obrantes en el expediente de gestión, y, en especial, de la información obtenida al amparo de los artículos 111 y 112 de la LGT . Así la entidad Santelvira SA, en respuesta a los requerimientos de información llevados a cabo por la Inspección, manifestó que "todos los créditos que le fueron concedidos por Banc Catalá de Credit fueron condonados por dicho Banco, de forma documental, antes de 1986" y que "a partir de tal ejercicio no ha quedado vivo ningún crédito de dicho Banco contra Santelvira SA", manifestaciones en las que posteriormente se ratificó añadiendo "que no conservaban la documentación al haber transcurrido a los plazos exigidos por la normativa mercantil para la conservación de documentos, antecedentes y justificantes" y que "no los conservaban al tratarse de operaciones extinguidas hace ya más de nueve años". Igualmente, cobran relevancia las manifestaciones efectuadas por el Banco Español de Crédito SA (BANESTO), entidad que en tales años era la propietaria de la obligada tributaria cuyas acciones enajenó en 1991, en las que señaló que "de los antecedentes que obran en esta entidad se deduce que Banc Catalá de Credit no tenía concedido a 31 de diciembre de 1991 ningún crédito a la entidad Santaelvira SA" y que "debido a la antigüedad de los mismos carecemos de base documental que pueda justificar la situación de los mismos. No obstante, según nos informan verbalmente, parece ser que dichos créditos fueron condonados en 1985 y quizás algún resto en 1986".

Mención especial merecen las alegaciones efectuadas por la entidad reclamante en la reclamación económico administrativa por ella interpuesta ante el Tribunal Regional de Cataluña, referente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988 -reclamación nº 8/3755/92- en las que manifestó: "según el art. 1740 del Código Civil por el contrato de préstamo una de las partes entrega a otra dinero u otra cosa fungible para que use de ella con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad. Por tanto constituye un elemento esencial del préstamo la devolución del dinero prestado, hasta el punto de que si no existe esta devolución no estaremos realmente ante un contrato de préstamo. En el presente caso tal necesaria e inexcusable devolución no llegó a realizarse en la mayoría de los casos, sino que se condonó o capitalizó, con lo cual, por su repercusión económica nos hallamos más próximos a figuras jurídicas como la donación o la aportación societaria.......Respecto a los préstamos concedidos a las sociedades.....y Santelvira por importe de 204 millones y 107 millones...tampoco fueron devueltos por las sociedades participadas ya que las mismas se disolvieron y liquidaron sin que la empresa pudiera recuperar el capital "prestado", por lo que en estos casos la verdadera naturaleza económica del negocio jurídico no fue el de un préstamo, sino que su condonación equivale a una donación del importe principal".

Corrobora la conclusión alcanzada, consistente en que los créditos fueron condonados en su día, las propias declaraciones de la obligada tributaria recogidas en la diligencia de constancia de hechos de 18 de octubre de 1994, en la que expuso "..que los créditos concedidos a tal entidad vinculada no fueron objeto de renovación en fecha posterior a su vencimiento, y que tampoco se han extinguido jurídicamente en virtud de negociación o evento posterior y que no se ejercitó acción alguna de cobro con posterioridad a tal fecha". En efecto, el reconocimiento por la entidad de que no se había ejercitado acción alguna de cobro de tales créditos no puede sino ratificar la conclusión sobre su condonación, evidenciada por la propia actitud de la entidad que no realiza actuación alguna tendente a su recuperación, lo que induce a pensar que tal falta de actuación obedece a que se trata de créditos extinguidos.

En último término, la propia contabilidad de la entidad confirma también tal conclusión puesto que no dotó provisión alguna de insolvencias, sino que canceló los créditos con cargo a resultados y, dada la existencia de vinculación, realizó un ajuste extracontable positivo.

Frente a dicha conclusión, se limita la recurrente a afirmar que tales créditos no fueron condonados sino declarados incobrables, pero sin acreditar en forma alguna tal aseveración, incumpliendo así la carga de la prueba que a ella le incumbe de conformidad con el artículo 114 de la LGT , pues resulta patente que es a ella, y no a la Administración, a quien corresponde probar que se dan las circunstancias necesarias para la deducibilidad fiscal del gasto pretendido.

Las consideraciones expuestas conducen a ratificar la conclusión alcanzada en la resolución combatida atinente a la improcedencia del ajuste extracontable negativo realizado y, consecuentemente, al incremento de la base imponible del ejercicio regularizado.

QUINTO. Por lo que respecta a la sanción, la recurrente plantea en esta vía jurisdiccional la improcedencia de las sanciones correspondientes a los ejercicios 1991 y 1992 por infracción tributaria grave al amparo de los apartados c) y d) del art 79 de la Ley General Tributaria , sanciones que le han sido impuestas una, la del ejercicio 1991 en el 10% a cuenta al amparo del art. 88.1 de la LGT, y otra, la del ejercicio 1992 en cuantía del 50%, a las que ataca desde la perspectiva de la culpabilidad.

En lo tocante al invocado principio de culpabilidad hemos de decir que es bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril , disponía que las infracciones tributarias eran sancionables incluso a título de simple negligencia, norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ella en un mismo sentido, y así: a) El Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador, que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables - con ciertos matices - en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (Sentencia 76/1990, de 26 de abril ); b) El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

La actora mantiene que por su parte no ha habido ningún tipo de ocultación, sin embargo la Sala entiende que la conducta de la recurrente en el ejercicio 1991, consistente en deducir las pérdidas de unos créditos extinguidos en el año 1985, no encuentra amparo en la complejidad de ningún precepto ni en una interpretación razonable y razonada de ninguna norma aplicable al caso, lo que comporta que haya de confirmarse la sanción (10%) impuesta respecto del referido ejercicio, pero no así la impuesta respecto del ejercicio 1992 en el que la única modificación producida con respecto a lo declarado por la recurrente es la "desaplicación" de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores para su aplicación, a solicitud de la entidad, a la cuota liquidada por la Inspección en el ejercicio 1991; conclusión que se refuerza teniendo en cuenta su derecho a aplicar en los ejercicios 1991 y 1992 las bases imponible negativas acreditadas en ejercicios anteriores, aplicación que ya efectuó la Inspección en las liquidaciones objeto de controversia pero que no era definitiva por encontrarse pendientes de resolución las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 1984 a 1988, ambos inclusive, respecto de las cuales han recaído sentencias dictadas por esta Sala en las que se anulan las liquidaciones impugnadas y se declara prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria correspondiente al concepto y ejercicios referidos.

SEXTO. En cuanto a los gastos de aval la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes en su artículo 3 .c) proclama, como uno de los derechos y garantías de los contribuyentes el "derecho de ser reembolsado en la forma fijada en esta Ley, del coste de los avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de una deuda tributaria...", derecho cuyo contenido se ha venido a desarrollar en el artículo 12 de la propia Ley 1/1998 , como antes dijimos, previendo el reembolso de los costes de las garantías incluso para cuando la deuda tributaria sea declarada parcialmente improcedente en cuyo caso "el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las referidas garantías" (artículo 12.1 párrafo segundo ).

De todo lo anterior deriva la procedencia de estimar parcialmente el recurso, declarando el derecho de la actora al reintegro de los gastos del aval prestado en la parte correspondiente a la parte de la deuda tributaria declarada improcedente por la sentencia.

A este respecto hay que tener en cuenta el RD. 136/2000 de 4 de febrero (BOE 16-2-2000 con una vacatio legis de veinte días) por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1988 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias y que regula el procedimiento a seguir para su reembolso. "

SEGUNDO. - La entidad recurrente formula cuatro motivos de casación en los que alega:

1ª) Con base en el artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , infracción de las normas reguladoras de la sentencia y del artículo 71.1.b) de la misma Ley . Se estima que la sentencia incurrió en incongruencia omisiva al no pronunciarse acerca de la petición del reconocimiento del derecho a aplicarse bases imponibles negativas acreditadas en ejercicios anteriores.

2º) Por el cauce del artículo 88.1.d) LJCA , infracción del artículo 13 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , al negar la deducibilidad del ajuste negativo extracontable en la base imponible del ejercicio de 1991.

3º) Igualmente con invocación del artículo 88.1 .d), infracción del artículo 79.c) de la Ley General Tributaria , en la redacción de la Ley 10/1985 , en cuanto en el mismo se tipifica como infracción "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota, en las declaraciones-liquidaciones propias o de terceros".

4º) Por último, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , infracción del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , por considerar que se ha seguido una conducta amparada en una interpretación razonable de la norma.

TERCERO .- En el primero de los motivos, y como acaba de anticiparse, se alega que la sentencia incurrió en incongruencia omisiva al no pronunciarse acerca de la petición del reconocimiento del derecho a aplicarse bases imponibles negativas acreditadas en ejercicios anteriores.

A tal efecto se pone de manifiesto que la recurrente "solicitó en el petitum del escrito de conclusiones presentado en el seno del recurso contencioso núm. 677/2000 que la Sala Centro de Documentación Judicial

parte a aplicarse las bases imponibles negativas acreditadas en ejercicios anteriores>>. Sin embargo, el fallo de la Sentencia impugnada no contiene pronunciamiento alguno respecto del reconocimiento de la situación jurídica individualizada solicitada por esta parte".

Pues bien, antes de resolver sobre el motivo alegado debe precisarse que, tal como consta en los Antecedentes, la Inspección, con referencia al ejercicio 1991, accedió a la solicitud de la entidad reclamante de compensación total con base imponible negativa del ejercicio de 1987, previa desaplicación de la efectuada en la declaración liquidación correspondiente a 1992, obteniéndose base 0. Por tanto, no era posible otra compensación y el motivo alegado sería intrascendente para el referido ejercicio de 1991, aún cuando podría ser de influencia en la liquidación del ejercicio 1992.

Dicho lo anterior, es lo cierto que en el recurso contencioso-administrativo seguido en la instancia la entidad Caja de Ahorros del Mediterráneo impugnó la resolución del TEAC referida a las liquidaciones del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1991 y 1992, como también lo es que en el escrito de demanda se plantearon sólo las siguientes cuestiones:

1ª) Procedencia del ajuste negativo en la autoliquidación en el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1991.

2ª) "ad cautelam: improcedencia de sancionar la actuación de mi representada" por haberse comunicado a la Administración la motivación que la llevaba a hacer los ajustes y porque en cuanto al ejercicio de 1992, las bases imponibles de los ejercicios anteriores todavía se encontraban pendientes de resolución los recursos entablados respecto de las correspondientes liquidaciones, por lo que todavía no podía afirmarse que la recurrente no tuviera las suficientes bases imponibles para aplicarlas la cuota liquidada por la Inspección en el referido ejercicio de 1992 y

3ª) Devolución de los costes de los avales para obtener la suspensión de la ejecutividad.

Todas estas cuestiones recibieron respuesta en la sentencia impugnada como es de ver en la transcripción realizada en el primero de los Fundamentos de Derecho de la presente. Y por ello, se confirmó la liquidación del ejercicio 1991, por declararse improcedente el ajuste negativo, se anuló la sanción del ejercicio 1992 (no la de 1991) y se declaró el derecho al reembolso parcial de los gastos de aval.

Lo anterior debe conducir a la desestimación del motivo.

Es cierto que, como antes se ha indicado, la recurrente reprocha a la sentencia no haberse pronunciado sobre la solicitud formulada en conclusiones, para el reconocimiento del derecho a aplicarse bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Ahora bien, ello no altera la conclusión desestimatoria del motivo que hemos alcanzado con anterioridad.

En efecto, la congruencia es, fundamentalmente, un requisito de la parte dispositiva de la sentencia que comporta su adecuación a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos por ellas aducidos, mientras que el reverso es la incongruencia o desviación del fallo judicial en relación a los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, vicio que puede entrañar una vulneración del principio de contradicción, constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal.

Y si la congruencia de la sentencia exige la adecuación de la parte dispositiva de la sentencia a las pretensiones de las partes y los motivos por ella aducidos, es claro que para afirmar la existencia de este requisito ha de procederse a la comparación entre esos dos extremos.

Ahora bien, únicamente pueden ser tenidas en cuenta las pretensiones y cuestiones contenidas en la demanda y en la contestación a la misma, sin que, como se dijo en la Sentencia de 2 de octubre de 2006 , " a estos efectos opere el acto de la vista o el escrito de conclusiones que deben limitarse a alegaciones sucintas sobre los hechos, la prueba practicada y los fundamentos jurídicos en que las partes apoyen sus pretensiones, pero sin que puedan plantearse cuestiones que no hayan sido suscitadas en los escritos de demanda y contestación. Si bien, el demandante puede en tales trámites solicitar que la sentencia formule pronunciamiento concreto sobre la existencia y cuantía de los daños y perjuicios de cuyo resarcimiento se trate, si constasen ya probados en autos (arts. 64 y 65 LJCA )."De otro lado, no se puede oponer que las sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional -en las que se declara prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación- fueron dictadas con posterioridad al escrito de la contestación a la demanda y presentadas al amparo del artículo 271 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , porque no argumentamos una presentación extemporánea de prueba sino la falta de formulación de la cuestión en el escrito de demanda.

En definitiva, y como se ha anticipado, el motivo no se acepta.

CUARTO .- En el segundo de los motivos se reprocha a la sentencia infracción del artículo 13 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , al negar la deducibilidad del ajuste negativo extracontable en la base imponible del ejercicio de 1991.

En el desarrollo del motivo se exponen hechos que se tienen en cuenta y que, resumidamente, son:

1º) En el ejercicio de 1985 Banc Catalá de Credit, S.A. concedió a la entidad Santelvira, S.A dos créditos en cuenta corriente que se sanearon en el mismo ejercicio contra la cuenta de resultados, por cuanto el Banco de España así lo exigió a la vista de la situación económica de la entidad prestataria.

2º) En la autoliquidación del ejercicio de 1985 Banc Catalá de Credit, S.A consignó como pérdida real y efectiva el importe de los créditos concedidos, siendo objeto de deducción como gasto.

3º) En 31 de marzo de 1987, la entidad Banc Catalá de Credit, S.A., presentó declaración complementaria de la anterior para corregir determinados errores y entre ellos el de la deducción fiscal del gasto contable consignado, por razón de la existencia de vinculación entre las sociedades prestamista y prestataria. Por tal motivo, se practicó un ajuste extracontable de carácter positivo.

4º) En el ejercicio de 1991, Banc Catalá de Credit, S.A transmitió su participación a Dolman, S.A, pero como ésta última era filial del Banco Español de Crédito, S.A. sociedad tenedora de parte de las acciones Banc Catalá de Credit, S.A, la relación de vinculación se mantenía.

5º) En diciembre de 1991se produjo un cambio de accionariado en Banc Catalá de Credit, S.A, de tal modo que el Grupo Banesto transmitió su participación a las sociedades Banco Lariano S.P.A., Instituto Bancario Sanpaolo di Torino y Abel Matutes Torres. S.A.- Banco de Ibiza y " es precisamente en este momento cuando se rompe la vinculación fiscal entre Banc Catalá de Credit , S.A y Santelvira y por ello, al desaparecer las causas que originaron el ajuste extracontable positivo practicado en la declaración correspondiente al ejercicio de 1985, el saneamiento financiero adquiere deducibilidad fiscal", razón por la que "en el ejercicio de 1991 se practica un ajuste extracontable negativo, que no es otra cosa que la retrocesión del practicado en su día cuanto se sanearon los créditos que mi representada había concedido a la sociedad Santelvira, S.A.".

Sin embargo, la Sentencia no atendió similar argumento contenido en la instancia y, por el contrario, declaró probada la existencia de una condonación de la deuda, mediante la detallada argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Cuarto antes transcrito.

Y frente a la conclusión alcanzada por la sentencia, tras la justificada valoración probatoria, la parte recurrente se limita a insistir en la deducibilidad del importe de los créditos por cuanto considera que el saneamiento se debió a la imposibilidad de cobro. De esta manera se limita a hacer supuesto de la cuestión, razón por la que el motivo debe ser rechazado.

QUINTO .- La sentencia de instancia estima en parte la impugnación de la sanción llevada a cabo por la demanda, de tal forma que anula la del ejercicio 1992 y en cambio confirma la de 1991.

Pues bien, en el tercer motivo se alega infracción del el artículo 79.c) de la Ley General Tributaria , en la redacción de la Ley 10/1985 , en cuanto en el mismo se tipifica como infracción "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota, en las declaraciones-liquidaciones propias o de terceros".

Considera la parte recurrente que no resulta aplicable a la misma el transcrito precepto por cuanto en el Acta de Inspección quedó reflejado que Banc Catalá de Crédit, S. A. presentó declaración-liquidación consignando como base imponible previa 1.450.260.414 ptas. de tal forma que, "en ningún momento... acreditó una base imponible negativa a compensar en otra declaración".Añade la parte recurrente: "En efecto, aún cuando la Inspección regulariza un ajuste extracontable practicado por el sujeto pasivo que ponía de manifiesto una perdida que según el criterio de inspector, confirmado por la Audiencia Nacional (del que discrepamos) no era fiscalmente deducible, tal pérdida en ningún caso supuso la determinación o acreditación de una base imponible negativa a compensar en el futuro y ello por la sencilla razón de que la base imponible declarada en dicho ejercicio fue positiva. Luego resulta obvio que de tal declaración no se deriva la acreditación de una pérdida compensable en el futuro". E insiste afirmando que "la conducta infractora que recoge el artículo 79 .c) se refiere a un sujeto pasivo que declara pérdidas, es decir, determina una base imponible negativa y se la compensa posteriormente en los años en que puede hacerlo, resultando después que la pérdida es improcedente o no está bien cuantificada porque es superior a la real. En tal caso, el sujeto está cometiendo este tipo de infracción porque está determinando improcedentemente una partida negativa a compensar en declaración propia. Es decir, se trata de sancionar una conducta preparatoria de una ausencia de ingreso futura, propiciada por la minoración en las bases imponibles positivas futuras que provoca la acreditación indebida de partidas negativas en la declaración actual".

Y tras criticar que pueda justificarse la aplicación del artículo 79 .c) en la circunstancia de que tras el aumento de base imponible se haya procedido a compensar bases imponibles negativas de ejercicio anterior, a fin de que no existiera deuda a ingresar, concluye la recurrente afirmando que "consideramos que la correcta interpretación del artículo 79.c) de la LGT (según redacción dada por la Ley 10/1985 ) comporta que cuando la declaración presentada por el sujeto pasivo arroja una base imponible positiva, el hecho de que se incremente dicha base imponible positiva por considerarse que una pérdida declarada no es fiscalmente deducible en modo alguno supone acreditar improcedentemente una base imponible negativa".

Pues bien, para resolver el motivo debemos partir de que en la sentencia de instancia quedó probado con variedad de datos que se relatan en el Fundamento de Derecho Cuarto, que los créditos que Banc Catalá de Credit tenía frente a Santaelvira, S.A, fueron objeto de condonación por parte de la primera de dichas entidades, hecho éste que excluye toda posible calificación como crédito incobrable por insolvencia del deudor.

Sentado lo anterior, y centrándonos en el ordenamiento sancionador, conviene señalar que, tal como se ha puesto de relieve en Sentencias anteriores de esta Sala (así, en las de 27 de enero y 2 de octubre de 2003 ), la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 , en su versión original, tipificó las infracciones tributarias en simples, de omisión y de defraudación, siguiendo en este punto la Ley de 20 de Diciembre de 1952, de la Inspección de los Tributos .

Dejando al margen las primeras, las infracciones de omisión se definieron en el artículo 79 , como: "

a). Las acciones u omisiones que tiendan a ocultar a la Administración total o parcialmente la realización del hecho imponible o el exacto valor de las bases liquidables, mediante: 1º. La falta de presentación de las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102. 2º . La presentación de declaraciones falsas o inexactas que no sean consecuencia de errores aritméticos. b) La falta de liquidación o su inexactitud en los casos en que pagándose el impuesto por efectos timbrados (...)" .

En cambio, las infracciones tributarias de defraudación eran las de omisión en las que concurrían determinadas circunstancias agravantes.

En cuanto a sanciones, las infracciones tributarias de omisión se sancionaban con multa del medio al tanto de la deuda tributaria ocultada, con un mínimo de 250 ptas. y las de defraudación, con multa del tanto al triple de la deuda tributaria defraudada, con un mínimo de 500 ptas. (artículo 83).

Tal régimen no supuso problema en materia de compensación por cuanto en 1963 no existía posibilidad de compensar pérdidas de un ejercicio con los beneficios de ejercicios posteriores. El problema surgió a partir de la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario , que estableció esta posibilidad en el Impuesto General, sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas, pues aún cuando se produjo esta importante modificación no se alteró el régimen de sanciones que seguía exigiendo una deuda tributaria ocultada o defraudada, caso que no acontecía si existían pérdidas que dieran lugar a bases imponibles negativas que produjeran el efecto de no hacer perder tal condición a pesar de que la Inspección redujera el importe de aquellas.

Lo que fue calificada de "extraordinaria laguna legal" por la Sentencia de esta Sala y Sección de 2 de octubre de 2003 , aunque parezca sorprendente, subsistió hasta la Ley 10/1985, de 26 de Abril, deModificación parcial de la Ley General Tributaria, que estableció dos tipos de infracciones tributarias: las simples y las graves (anteriores de omisión y defraudación) tipificando en su artículo 79 como infracciones graves las siguientes conductas: (...) c ) Determinar o acreditar improcedentemente partidas o positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota, en declaraciones-liquidaciones propias o de terceros".

Por tanto, se vino a sancionar la conducta consistente en preparar una futura evasión fiscal, la cual puede a su vez verse consumada, bien por el propio sujeto o bien por otro diferente que se aprovecha de la acción del primero, dejando de ingresar cantidades debidas u obteniendo improcedentemente una devolución tributaria . .

Posteriormente, la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, redactó de nuevo el artículo 79 , pasando la letra c) a ser letra d), con la misma redacción, salvo que se añadió acertadamente «en las declaraciones- liquidaciones» el adjetivo «futuras» .

Igualmente, en lo que parece ser una configuración gradual de este tipo de infracción tributaria y de su sanción, la Ley 25/1995 ofreció la siguiente redacción al artículo 88.1 de la Ley General Tributaria , que ha estado vigente hasta su derogación: "1. Cuando las infracciones consistan en la determinación de cantidades, gastos o partidas negativas a compensar o deducir en la base imponible de declaraciones futuras, propias o de terceros, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 10 por 100 de la cuantía de los referidos conceptos, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado 3 del artículo 82 de esta Ley .

Cuando las infracciones consistan en la indebida acreditación de partidas a compensar en la cuota o de créditos tributarios aparentes, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 de las cantidades indebidamente acreditadas, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado 3 del artículo 82 de esta Ley .

Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este apartado serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente mediante la compensación o deducción de los conceptos aludidos, o por la obtención de devoluciones derivadas de los mismos.".

La nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ha recogido en el artículo 195.1 , párrafo primero, lo que era el contenido del artículo 79 d) de la Ley General Tributaria derogada, pero junto a la figura de infracción consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de las declaraciones futuras propias o de tercero, ha tipificado en el párrafo segundo del referido artículo 195.1 una nueva infracción tributaria al señalar:

" También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación."

De esta forma, a partir de 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria, junto a la figura consistente en acreditar cantidades incorrectas con la intención de aplicarlas en futuras declaraciones, procedente de la legislación anterior, se ha configurado como nueva infracción la conducta consistente en acreditar cantidades incorrectas con trascendencia en la propia declaración, pero cuya regularización en el procedimiento de comprobación no se traduce en falta de ingreso o indebida devolución, debido a que el contribuyente tiene a su favor cantidades pendientes de compensar, deducir o aplicar que sirven de neutralización.

En cuanto a sanciones, la base de la misma viene determinada en la primera de las conductas por el importe consignado indebidamente a compensar o deducir en declaración futuras y en la segunda, por el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir de los incentivos fiscales, del período impositivo (artículo 195.1 in fine).

En fin, la sanción, cuando la regularización se refiera a cantidades que operen en la base imponible, es de multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento; en cambio, la multa es del 50% "si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes".Ni que decir tiene que el caso presente ha de resolverse conforme a la legislación aplicable en 1991, año en el que como consecuencia de la acción inspectora se produjo la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo mediante incorporación a la base imponible declarada como positiva de un crédito que se había considerado deducible pero que la Inspección, en criterio confirmado por la sentencia de instancia, consideró que no tenía tal carácter por haber sido objeto de condonación. También concurre la circunstancia de que al incrementarse la base por la acción inspectora, y a fin de evitar un ingreso y reducir el importe de los intereses de demora, el contribuyente optó por una compensación bases imponible negativas procedentes de ejercicios anteriores (en este caso, del ejercicio 1987) aún cuando ello supusiera su desaplicación de un ejercicio posterior (aquí, de 1992).

Pués bien, no es la primera vez que esta Sala se enfrenta a un supuesto como el que acaba de describirse, pues así lo hizo en la Sentencia de 27 de enero de 2003 , aún cuando fuera para discrepar, como ahora habremos de hacerlo, de la calificación de la Administración.

En aquella ocasión, también la sociedad recurrente había declarado una base positiva compensada con pérdidas de ejercicios anteriores dando lugar a una base imponible definitiva de 0 ptas. Y si bien que la actuación inspectora produjo un incremento de base por no aceptar como deducibles determinados gastos o amortizaciones excesivas, también se llevó a cabo una nueva compensación de pérdidas de ejercicios anteriores por el mismo importe.

Pues bien, ante la sanción del 10% de la base imponible por acta de Inspección, la Sentencia de 27 de enero de 2003 declaró en lo que aquí interesa:

" (...) Esta Sala discrepa de la tipificación concreta de la infracción tributaria grave que ha cometido la entidad mercantil recurrente, que como hemos razonado se limita, en 1984, solamente al aumento de la base imponible debida a la partida de gastos no deducibles por importe de 5.637.649 ptas.

Es indiscutible, que en este tipo específico de infracción tributaria grave se encuentra la declaración de pérdidas (es más técnico decir bases imponibles negativas) inexistentes o excesivas, susceptibles de ser compensadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, con bases imponibles positivas de ejercicios futuros.

Ciertamente, nos hallamos ante una infracción tributaria grave, compleja, porque consta de dos infracciones, la primera consistente en la declaración no veraz o incorrecta fiscalmente de las pérdidas o mejor bases imponibles negativas, que «per se» no produce en ese momento perjuicio al Tesoro Público, y que incluso pudiera no producirlos en el futuro en su totalidad o en parte, si el sujeto pasivo no obtuviere ulteriormente bases imponibles positivas, pero que, en caso contrario, sí puede producirlo en el futuro; esta infracción grave se sanciona con una multa pecuniaria del 10% de la base negativa incorrecta, y lo dispuso así la Ley 10/1985, de 26 de abril , porque en ese momento no existe deuda tributaria ocultada. Además, existe otra infracción tributaria posterior, que consuma los efectos de la primera, consistente en la compensación posterior de las bases imponibles negativas incorrectas, que sí produce la disminución de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, y que por ello se sanciona mediante la aplicación de los porcentajes propios de las infracciones tributarias graves, deduciéndose de esta sanción, la impuesta con anterioridad o sea la del 10%. Esta deducción no fue contemplada por la Ley 10/1985, de 26 de abril , por imperfección técnica, pero sí fue corregida por la Ley 25/1995, de 20 de julio .

Sin embargo, en el caso de autos, las pérdidas o bases imponibles negativas no parece que se hayan discutido ni rectificado, o lo que es lo mismo no han existido las infracciones tributarias que hemos expuesto, o sea las reguladas en el artículo 79, apartado letra c) de la Ley 10/1985, de 26 de abril , sino que lo que ha habido es una infracción tributaria grave, común, de las más frecuentes, consistente en la declaración inexacta de la base imponible positiva del ejercicio 1984, por importe de 6.232.726.710 ptas. la cual se incrementó, con la conformidad del sujeto pasivo, en la cifra de 84.529.659 ptas., por diversas partidas no deducibles fiscalmente que hemos expuesto.

Esta conducta aparece tipificada en el apartado letra a) del artículo 79 de la Ley General Tributaria , y, en principio, produciría una disminución de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, pero como el sujeto pasivo procedió inmediatamente a compensar el aumento acordado de la base imponible positiva del ejercicio 1984, con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, tal disminución de la cuota no llegó a producirse realmente, pero sí, y esto es fundamental, ha existido «ab initio» y virtualmente una falta de ingreso o mejor disminución de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente a los aumentos de la base imponible, acordados, en este caso, de modo firme y consentido, y tal disminución virtual debió ser tenida en cuenta para determinar la cuantía de la multa pecuniaria, según lo dispuesto en los artículos 80, apartado 1, y 87.1 de la Ley General Tributaria (multa del medio al triplo de la cuota virtual) según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril (...)

Y después de señalar que la Administración había calificado incorrectamente la infracción, siendo en consecuencia incorrecta también la sanción del 10% de la base imponible, mantuvo la misma por aplicación de la « interdicción de la reformatio in peius» (la sanción del 10% de la base al tipo del 35% representa un 27,56 % de la cuota).

Pués bien, manteniendo el mismo criterio de calificación, sin embargo no podemos llegar a la misma solución por impedirlo doctrina posterior del Tribunal Constitucional.

En efecto, como es sabido, exigencias del principio de legalidad y de seguridad jurídica imponen que la Administración identifique en cada resolución el fundamento legal de la sanción impuesta. En este sentido, la Sentencia del Tribunal Constitucional 113/2008, de 29 de septiembre (F.J. 4 in fine) señala:

" Afirmábamos así en la STC 161/2003, de 15 de septiembre , que «el derecho fundamental a la legalidad sancionadora (art. 25.1 CE ), en relación con el principio de seguridad jurídica también garantizado constitucionalmente (art. 9.3 CE ), exige que cuando la Administración ejerce la potestad sancionadora sea la propia resolución administrativa que pone fin al procedimiento la que, como parte de su motivación... identifique expresamente o, al menos, de forma implícita el fundamento legal de la sanción. Sólo así puede conocer el ciudadano en virtud de qué concretas normas con rango legal se le sanciona» (F. 3). El principio de tipicidad exige entonces «no sólo que el tipo infractor, las sanciones y la relación entre las infracciones y sanciones, estén suficientemente predeterminados, sino que impone la obligación de motivar en cada acto sancionador concreto en qué norma se ha efectuado dicha predeterminación» (SSTC 218/2005, de 12 de septiembre, F. 3; 297/2005, de 21 de noviembre, F. 8 ), en el bien entendido, a los efectos de constatar la vulneración del derecho fundamental a la legalidad sancionadora, que tal transmisión podría no ser expresa, sino «implícita» (SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, F. 3; 218/2005, de 12 de septiembre, F. 3; 297/2005, de 21 de noviembre, F. 3; 229/2007, de 5 de noviembre, F. 3; 297/2005, de 21 de noviembre, F. 8 ) o «razonablemente deducible» (SSTC 161/2003, F. 3; 193/2003, de 27 de octubre, F. 2 ), siempre que lo sea de una forma «sencilla» (SSTC 161/2003, F. 3; 229/2007, F. 3; 297/2005, F. 8 ) e «incontrovertida» (STC 218/2005, F. 3 )."

Pero además, el Tribunal Constitucional ha señalado que el principio de tipicidad obliga a la Administración a identificar no solo de forma suficiente, sino también "correcta", la norma específica en la que se subsumen los hechos que se imputan al sujeto infractor, de manera que el órgano judicial, con el objeto de mantener la sanción impuesta no puede encajar los hechos en otro tipo infractor distinto al identificado por la Administración.

Así, la Sentencia 297/2005, de 21 de noviembre (F. 8 ), señaló que el «el principio de tipicidad exige que la Administración sancionadora precise de manera suficiente y correcta, a la hora de dictar cada acto sancionador, cuál es el tipo infractor con base en el que se impone la sanción, sin que corresponda a los órganos de la jurisdicción ordinaria ni a este Tribunal buscar una cobertura legal al tipo infractor o, mucho menos, encontrar un tipo sancionador alternativo al aplicado de manera eventualmente incorrecta por la Administración sancionadora. Por ello, no resulta, ciertamente, posible sustituir el tipo sancionador aplicado por el Consejo de Ministros (y confirmado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo) por ningún otro descubierto por este Tribunal, bien directamente o bien -como sucede en este caso- a propuesta de la Abogacía del Estado, dado que la mercantil recurrente ha sido sancionada en el caso enjuiciado exclusivamente por infracción de distintos ordinales del art. 51.1 del Reglamento de la denominación de origen calificada de "Rioja", y no por infracción del Reglamento del vino de 1972 ». ( con el mismo criterio, STC 77/2006, de 13 de marzo (F.J. Unico).

Y en materia tributaria, y con gran proximidad a la cuestión que nos ocupa en el presente motivo, la Sentencia del Tribunal Constitucional 218/2005, de 12 de septiembre , antes referida, consideró que la recurrida en amparo, en la medida en que sustentaba y proporcionaba cobertura a la sanción impuesta por la Administración en un precepto diferente (precisamente en el artículo 79 a) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963) al que había sido aplicado (artículo 79 .b)), vulneró el principio de legalidad sancionadora garantizado en el artículo 25.1 de la Constitución y ello a pesar de que las infracciones contenidas en los preceptos indicados eran homogéneos o de la misma naturaleza y de igual gravedad.

En el F.J. 4 "in fine" de la expresada Sentencia declara el Tribunal Constitucional:

" El principio de tipicidad impone a la Administración la obligación de indicar de manera suficiente y correcta en cada concreto acto administrativo sancionador la norma específica en la que se ha efectuado lapredeterminación del ilícito en el que se subsumen los hechos imputados al infractor, pudiendo el órgano judicial controlar posteriormente la corrección del concreto ejercicio de la potestad sancionadora efectuado por la Administración. El órgano judicial no puede llevar a cabo por sí mismo, sin embargo, la subsunción de los hechos imputados a un sujeto bajo preceptos legales seleccionados por él ex novo con el objeto de mantener la sanción impuesta, y que la Administración no haya identificado expresa o tácitamente. Y, por supuesto, mucho menos cuando la Administración haya excluido dicha base normativa de manera más o menos explícita. Resulta necesario subrayar, en este sentido, que en la fase administrativa (esto es, tanto durante la tramitación del procedimiento administrativo sancionador como en la propia resolución desestimatoria del recurso administrativo interpuesto por la ahora demandante de amparo contra el acto sancionador), la propia Administración tributaria local rechazó expresamente la eventualidad de subsumir la conducta omisiva de doña (...). en el tipo infractor regulado en el apartado a) del art. 79 LGT , optando de manera incontrovertible por incardinar tal comportamiento en el apartado b) del art. 79 LGT , exclusivamente.

En definitiva, la Sentencia impugnada, en cuanto sustenta y proporciona cobertura a la sanción impuesta por la Administración en un precepto diferente al aplicado por ésta, vulneró el principio de legalidad sancionadora garantizado en el art. 25.1 CE ( SSTC 133/1999, de 15 de julio, F. 3; 161/2003, de 15 de septiembre , F. 3; y 193/2003, de 27 de octubre , F. 2 )".

Pues bien, constatada la razón de la recurrente al alegar infracción del artículo 79.c) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 , puesto que la Administración calificó la conducta de aquella conforme al indicado precepto, cuando era de aplicación el artículo 79. a)., procede, en estricta aplicación de la doctrina constitucional que ha quedado expuesta, estimar el motivo alegado.

SEXTO.- La estimación del tercer motivo conforme a lo que acaba de exponerse, que excluye la necesidad de entrar en el estudio del cuarto, obliga a dictar sentencia casando la impugnada en el extremo en que confirmó la liquidación por sanción del ejercicio de 1991 y resolución del TEAC que desestimó la reclamación formulada contra la misma y confirmándola en lo demás, pero también a resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparezca planteado del debate, según ordena el artículo 95.2.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y ello ha de hacerse estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo en el sentido de anular la liquidación girada por impuesto de Sociedades (sanción) por el ejercicio 1991, así como la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de junio de 2000, en cuanto la confirmó.

SEPTIMO .- No ha lugar a la imposición de costas y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución .

PRIMERO.- Que de debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación, número 8052/2003, interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre de CAJA DE AHORROS DEL MEDITERRANEO , contra la sentencia, de fecha de 2 de septiembre de 2003 , dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo número 677/2000 , sentencia que se casa y anula en el extremo en que confirmó la liquidación por sanción del ejercicio 1991 y resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de junio de 2000 en cuanto desestimó la reclamación económico-administrativa formulada contra la misma. Sin costas.

SEGUNDO. - Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo número 677/2000, anulando la liquidación por Impuesto de Sociedades (sanción) del ejercicio 1991, así como la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 21 de junio de 2000, en cuanto desestimó la reclamación económico-administrativa formulada contra la misma. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Jose Antonio Montero Fernandez Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.