STS, 2 de Octubre de 2002
| Jurisdicción | España |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
| Fecha | 02 Octubre 2002 |
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PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dos de Octubre de dos mil dos.
Visto el presente recurso de casación interpuesto por TRANSAFRICA S.A., representada por la Procuradora Doña Matilde Marín Pérez y asistida de Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 4 de julio de 1997, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 132/1996 promovido contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, de 20 de diciembre de 1995, por el que se había desestimado el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, TEAR, de Madrid de 31 de marzo de 1993, referente al Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, IGTE, ejercicios 1978 y 1979 e importe de 57.716.686 pesetas, según Acta de Disconformidad de la Inspección de Hacienda, en la que se hacía constar que la sociedad recurrente había subarrendado parte de un buque a otras compañías, actividad sujeta a tributación conforme al artículo 21 del Reglamento del IGTE de 1971 y 1981; recurso de casación en el que ha comparecido, como parte recurrida, la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y dirigida por el Abogado del Estado, en defensa de la tesis sustentada por el TEAC y el TEAR de Madrid.
En la indicada fecha de 4 de julio de 1997, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 132/1996, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, DESESTIMANDO el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora doña Matilde Martín Pérez, en nombre y representación de TRANSAFRICA, S.A., contra la Resolución de fecha 20 de diciembre de 1995 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha Resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".
Contra la citada sentencia, la representación procesal de TRANSAFRICA S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 25 de septiembre de 2002. fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
La sentencia de instancia, cuyos datos esenciales constan en el encabezamiento de la presente resolución, se funda, en síntesis, en los siguientes argumentos:
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TRANSAFRICA S.A. entiende que no procede la analogía para extender el hecho imponible de un tributo más allá de sus propios términos, por lo que el artículo 3 del Texto Refundido del IGTE, aprobado por el Decreto 3314/1966, de 26 de diciembre, debió de ser desarrollado sólo conforme al contenido material en él establecido, no siendo, pues, consecuente sujetar a tributación por el mismo y por el concepto de "arrendamiento de bienes" las operaciones realizadas con carácter habitual y mediante contraprestación correspondientes al contrato de explotación de buques y aeronaves (artículo 21.A.b del Reglamento, aprobado por el Decreto 3361/1971, de 23 de diciembre y, después, por el RD 2609/1981), pues considera (la recurrente, se entiende) que su actividad, más que de un subarriendo de un buque, se enmarca en un contrato de transporte marítimo o fletamento temporal ("time charter"), no subsumible, por tanto, en el artículo 3 del D 3314/1966.
El Abogado del Estado aduce que el contrato de "time charter", según reiterada jurisprudencia, está sujeto al IGTE.
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El citado D 3314/1966 sujeta al IGTE, en su artículo 3: "d) Los arrendamientos de bienes, realizados por personas naturales o jurídicas, con carácter habitual y mediante contraprestación; y, e) Los arrendamientos y prestaciones de servicios realizados por personas naturales o jurídicas con carácter habitual y mediante contraprestación".
Se recogen, pues, en los citados apartados, como hecho imponible, tanto los arrendamientos como los subarriendos, pues éstos tienen la misma naturaleza que aquéllos; y, a pesar de su no mención en los transcritos apartados, las operaciones de subarriendo están comprendidas, con carácter general, en el apartado f) del mismo precepto, que sujeta al IGTE "Las operaciones típicas que sean objeto de tráfico de las empresas, en cuanto no estén comprendidas en los apartados precedentes".
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En relación con el arrendamiento de buques, el artículo 21.A.b) del RD 2609/1981 (nuevo Reglamento del IGTE) establece que tributan, por el IGTE, "los arrendamientos de buques o aeronaves, incluído el contrato denominado 'time charter'".
Y en tal artículo se aclara la generalidad con que el Decreto 3314/1966 recoge la figura del contrato de arrendamiento, pues en su apartado D), de rúbrica "Otros contratos u operaciones sujetos", se especifica que "A los efectos de este Impuesto, los contratos de subarriendo se equipararán a los de arrendamiento".
Y dicha asimilación del subarriendo al arrendamiento no es una ampliación del hecho imponible a extramuros de lo establecido en el D 3314/1966, sino que deriva de la consideración jurídica, jurisprudencial y doctrinal, de que el subarriendo es un arrendamiento.
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TRANSAFRICA S.A. considera que las operaciones que realiza con el subarriendo de sus buques se incardinan más en el contrato de transporte marítimo que en el de fletamento, pues son las derivadas del denominado "time charter" o fletamento temporal.
Tal último contrato ha sido definido por la jurisprudencia como "aquél en cuya virtud una persona -armador y fletante- cede a otra -fletador- el servicio de explotación de un buque, por tiempo limitado y precio cierto, corriendo a cargo del armador la gestión de provisiones y salarios, seguro del buque, dotación y pertrechos de cubierta y maquinaria, y estando a cargo del fletador el combustible, gastos y derechos de puertos y de aduanas, y, en general, todos los gravámenes y gastos no pactados expresamente, utilizando el fletador el buque para el transporte de mercancías propias o ajenas, constituyendo, en definitiva, una operación de carácter oneroso típica del comercio marítimo, que no participa íntegramente del contenido del contrato de arrendamiento de buques, al ser en éste el objeto del contrato sólo el buque, mientras que en aquél lo es, además, la tripulación, pertrechos, provisiones, etc.".
Las operaciones derivadas de este contrato de "time charter" se hallan sujetas al IGTE, en razón a lo que se desprende del citado artículo 21.A.b) del RD 2609/1981, en relación con el 3 del Texto Refundido, D 3314/1966.
El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se basa en el siguiente único motivo de impugnación: Infracción del principio de legalidad tributaria en relación al contrato de fletamento por tiempo o "time charter", porque, (a), el principio de reserva legal en materia tributaria es flexible y, en cierto modo, relativa, pero quedan siempre sometidas a la Ley la creación ex novo del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y, menos todavía, a la potestad reglamentaria, y consecuencia de ello es la no admisión de la analogía como técnica integradora o sustitutoria de otra norma jurídica, en particular sobre el hecho imponible (a tenor de lo indicado en el artículo 25 de la Ley General Tributaria, LGT); (b), visto el contenido de los artículos 3, d) y e) del Decreto 3314/1966 y 21.A) y 22.A) del Real Decreto 2609/1981, no cabe identificar la actividad de contrato de fletamento y, en especial, de un fletamento denominado "time charter" como un arrendamiento o subarriendo de buque, pues estaremos ante la presencia de un contrato de arrendamiento cuando se ceda el uso o disfrute del buque, que pasa del poder del propietario o armador al del cesionario (quien controla, así, al capitán y a la tripulación), sin que el transporte de mercancías sea un elemento esencial del contrato o, al menos, para el propietario de la nave, y, por el contrario, ante un contrato de fletamento cuando el objetivo principal no lo constituya la nave sino la conducción de mercancías, obligándose una de las partes a transportarlas y la otra a abonar el precio de la conducción; (c), el encuadramiento del contrato de "time charter" es difícil, aunque se califique de modalidad del fletamento temporal, pues presenta diferencias con el fletamento ordinario: pues, en éste, no se pone el buque con su tripulación a las órdenes del fletador para que pueda disponer el viaje y el movimiento general del buque, limitándose al transporte de mercancías, mientras que, en el fletamento temporal, hay una evidente cesión del buque y participación activa del fletador en la dirección de la navegación; (d), el fletamento por tiempo o contrato de "time charter" es un contrato de transporte marítimo, en contra de la consideración que del mismo tiene la Administración, que lo considera, a efectos tributarios, como un contrato de arrendamiento, incluyéndolo como hecho imponible del IGTE; y, (e), en los artículos 3.d) del D 3314/1966 y 21.A.a) del RD 2609/1981 no tiene, por tanto, cabida el contrato de "time charter", por lo que la sujeción al IGTE por parte de la Administración infringe el principio de legalidad tributaria, ya que ello implica una ampliación del hecho imponible, con desvirtuación de lo especificado en la Ley (incluso al aplicar retroactivamente una norma, el RD 2609/1981, que en el momento en que ocurrieron los hechos, 1978- 1979, supuestamente sujetos al IGTE, no se encontraba aún en vigor).
No obstante lo argüído por la entidad recurrente, no procede estimar el presente recurso casacional, pues, aun cuando no se dan, en puridad, los presupuestos de la causa de inadmisibilidad que apunta en sus alegaciones el Abogado del Estado, en cuanto el escrito de interposición de aquél no sólo se limita a reiterar, simplemente, las consideraciones expuestas en la demanda de instancia, sino que, en coordinación con las mismas, realiza una crítica de las argumentaciones vertidas en la sentencia impugnada, sí concurren, sin embargo, en el escrito de oposición al recurso, respecto al fondo, los elementos de juicio necesarios y suficientes para, de acuerdo con el criterio de la Abogacía del Estado y de la sentencia de instancia (cuyos razonamientos damos aquí por reproducidos y hacemos nuestros), declarar la consecuente desestimación de la casación, habida cuenta que:
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La recurrente se contradice en sus propias manifestaciones, pues, cuando comenta y glosa la sentencia de esta misma Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 de octubre de 1973, se olvida de que, en la misma, si bien se dice, realmente, que el contrato de "time charter" difiere del de arrendamiento, también se añade y especifica que su calificación de simple transporte marítimo excede en mucho de dicho negocio jurídico, dado que "no puede calificarse de simple transporte o fletamento ordinario, ya que son claras sus respecitvas diferencias, siendo la más ostensible que ... en el 'time charter' hay evidente cesión del uso del buque y participación activa en la dirección de la navegación".
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La solución, igual a la arbitrada por la sentencia aquí objeto de impugnación y controversia, es la sentada en las sentencias de esta Sala, entre otras, de 3 de diciembre de 1987 y 3 de mayo de 1995, en las que, especialmente en la segunda, se ha declarado, entre otros extremos, "mutatis mutandi", que:
a.- Nuevamente se plantea ante esta Sala la cuestión del régimen fiscal del contrato escrito denominado «time charter», definido por la doctrina como aquél por el que, mediante precio se cede por un tiempo determinado el uso de un buque armado y dotado, reservándose su propietario cedente (armador) el control y la dirección sobre su gestión técnica y náutica que se obliga a prestar al cesionario.
El contrato en cuestión carece de regulación específica en el derecho español, si bien la doctrina científica lo ha asimilado unas veces al contrato de transporte, al de arrendamiento de cosas, al de arrendamiento de obra o al de fletamento, destacando, sobre todo, que el contrato es una modalidad del contrato de transporte por mar, y por ello, una modalidad del contrato de arrendamiento de obra, por lo que si bien no puede asimilarse íntegramente a ese arrendamiento, sin embargo hay que entender que nos hallamos ante una especie de ese arrendamiento.
Partiendo de las condiciones de la póliza uniforme «Baltime» las obligaciones del armador o cedente son ceder el buque en perfectas condiciones, asegurar los servicios del capitán y tripulación, mantener el buque en estado de navegar mientras dure el contrato, realizar las reparaciones necesarias para ello, ordenar la explotación comercial del buque, realizar los pagos a la dotación del buque y los que origine el seguro y garantizar la seguridad náutica, frente a cuyas obligaciones la del cesionario se reduce a pagar el precio pactado (que generalmente son combustible, vituallas, gastos de pilotaje y remolque) y restituir el buque en las condiciones en que lo recibió al finalizar el plazo del contrato, por lo que se está viendo que el parecido del contrato con el de arrendamiento de obra es evidente, como la ha puesto de manifiesto esta Sala en alguna Sentencia, como es la de 3 diciembre 1987.
b.- Partiendo, precisamente, de la Sentencia mencionada de 3 diciembre 1987, que distingue ese contrato del de arrendamiento como ya se hizo en anteriores Sentencias dictadas con relación a otros Impuestos (la de 17 octubre 1972, respecto del Impuesto sobre las Rentas del Capital, la de 7 junio 1971, en materia de Contrabando y la de 1 marzo 1957, respecto del extinguido Impuesto de los Derechos Reales), se concluye que, a efectos tributarios, y respecto del Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, el artículo 21.A.b) del Reglamento 23 diciembre 1971 considera que son arrendamiento de bienes el contrato de explotación de buques y aeronaves denominado «time charter», fijando como tipo impositivo el 2,70% en su artículo 21.C), que debe de aplicarse sobre la base representada por el precio total que deba de satisfacer el arrendatario, más el importe de las prestaciones o servicios accesorios asumidos por el arrendador como consecuencia de la ejecución del contrato.
c.- Esta doctrina debe ahora de reiterarse, al no resultar desvirtuada por los razonamientos de la entidad recurrente en casación, quien al igual que lo hizo en primera instancia pretende que el contrato celebrado -cuya traducción acompañó a su escrito de demanda- es un contrato de transporte, y por lo tanto, no sujeto al Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, tesis que no puede compartirse, en absoluto, ya que, ni por la denominación que le dieron las partes (fletamento por tiempo), ni por su contenido, ni por las obligaciones que las partes contraen según el contrato, ni por los actos posteriores (en los que se denomina el contrato celebrado como de alquiler en régimen de "time charter") puede aceptarse que nos hallemos ante un contrato de transporte, sino ante una simple cesión de un buque propiedad de una entidad española, a una entidad extranjera, en régimen de alquiler, por un período de tiempo y pago de un precio por el arrendatario (fletador), debiendo de satisfacer el armador (arrendador) los seguros, contratar y nombrar el Capitán, Oficiales y tripulación, salarios, seguridad social, provisiones, máquinas, equipo, etc. etc., todo lo cual da lugar a que en el propio contrato se hagan reiteradas alusiones al contrato calificándolo de arriendo, lo que en efecto es, puesto que quien lo recibe está obligado a su «devolución», todo lo cual pugna con el concepto de mero transporte.
No cabe, pues, dar lugar al recurso, pues el artículo 21 del Reglamento del IGTE no extiende analógicamente el hecho imponible del supuesto de autos, sino que simplemente lo especifica y modula, y, de ahí que, aun cuando no existiera, como tal, antes de la entrada en vigor de la norma citada, a efectos del citado Impuesto, el fletamento "time charter", no hay impedimento alguno para considerar que era -y siga siéndolo ahora- una modalidad del contrato de arrendamiento o de subarriendo de cosa o de buque.
Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, por imperativo legal, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de TRANSAFRICA S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 4 de julio de 1997, en el recurso contencioso administrativo número 132/1996, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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