STS, 27 de Septiembre de 2005
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2005:5568 |
| Número de Recurso | 3273/2000 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 27 de Septiembre de 2005 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
JAIME ROUANET MOSCARDORAFAEL FERNANDEZ MONTALVOMANUEL VICENTE GARZON HERREROJUAN GONZALO MARTINEZ MICOEMILIO FRIAS PONCE
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintisiete de Septiembre de dos mil cinco.
Visto por la Sección Segunda del Tribunal Supremo el presente recurso de casación número 3273/00, interpuesto por "Compañía Logística de Hidrocarburos CLH, S.A." representada por el Procurador D. José Pedro Vila Rodríguez, con asistencia de Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 14 de Marzo de 2000, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, recaída en el recurso contencioso-administrativo núm. 491/99, seguido a instancia de la misma entidad, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAR, en lo sucesivo) de 24 de Septiembre de 1997, que desestimó la reclamación presentada contra Acuerdo del Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, de fecha 7 de Julio de 1994, confirmatorio de la liquidación propuesta en Acta de inspección, de 30 de Mayo de 1994, por el concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que transcrito literalmente dice: "FALLAMOS: Que desestimando el recuso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. José Pedro Vila Rodríguez, en nombre y representación de la 'Compañía Logística de Hidrocarburos, CLH, S.A.', contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 24 de Septiembre de 1994, (R.G. 1012/95 y R.S. 63/95), a que la demanda se contrae, debemos declarar y declaramos que dicha Resolución es conforme con el Ordenamiento Jurídico. Y ello sin hacer especial imposición de costas procesales."
Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la "Compañía Logística de Hidrocarburos CLH, S.A.", preparó recurso de casación, que fue luego interpuesto ante esta Sala con la súplica de que se case y deje sin efecto alguno la sentencia recurrida, por infracción del Ordenamiento Jurídico, con la consiguiente anulación de la liquidación que la Administración Tributaria practicó, por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, por importe de 51.260.146 ptas.
Dado traslado al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso de casación, suplicando a la Sala su desestimación, con íntegra confirmación de la sentencia de instancia y los actos impugnados, con condena en costas de la parte recurrente.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 20 de Septiembre de 2005, tuvo lugar en la fecha indicada.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce,
Como consecuencia de actuaciones iniciadas por el Servicio de Vigilancia Aduanera, la Inspección Nacional de Aduanas e Impuestos Especiales incoó, con fecha 30 de Mayo de 1994, a la empresa Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H. y S.A., acta de disconformidad, haciendo constar haberse comprobado que, en el periodo de tiempo comprendido entre el 3 de Noviembre de 1993 y el 9 de Febrero de 1994, la empresa había suministrado, desde su Depósito Fiscal en Alcázar de San Juan, 405.028 litros de gasóleo B y 1.320.213 litros de gasóleo C, con destino a las instalaciones de la firma Sánchez Murcia, S.L., en Iniesta (Cuenca), que no estaban autorizadas en aquellas fechas como almacén fiscal para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, en cuya virtud, considerando la Inspección que dichos productos se habían dirigido a un destinatario no facultado para recibirlos y que el tipo reducido se aplica precisamente en función de su destino, al estimar incumplido éste, en base a los artículos 8.6 y 15.11 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, propuso la liquidación, con cargo al expedidor depositario autorizado, como sujeto pasivo del Impuesto, de la diferencia de tipos impositivos entre los epígrafes 1.3 y 1.4 de la tarifa 1ª del art. 50 de la Ley, liquidación que importaba 49.169.369 ptas., en concepto de cuota, y 2.090.777 ptas., en concepto de intereses de demora, lo que representaba una deuda tributaria total de 51.260.146 ptas.
Confirmada la propuesta de liquidación por la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, la entidad mercantil interpuso reclamación económico- administrativo ante el TEAC y, tras su desestimación, recurso contencioso-administrativo, que fue igualmente desestimado, alzándose la recurrente ahora en casación.
Entendió la Sala de instancia, confirmando el criterio de la Administración, que habiendo efectuado la sociedad C.L.H. el suministro de gasóleo al tipo reducido a un receptor no autorizado, el supuesto era subsumible en el art. 8.6 de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre, viniendo el expedidor obligado al pago del impuesto, por la diferencia entre el tipo reducido aplicado y el general, ante la presunción establecida en el apartado 11 del art. 15 de dicha Ley, de que se considerará, cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en la Ley beneficio fiscal alguno.
Dicha sentencia considera que la exigencia de inscripción en los registros territoriales de la Administración, para acreditar la condición de almacén fiscal autorizado para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, no constituye una mera obligación formal sino una condición ineludible para la aplicación del tipo reducido.
El recurso de casación se funda en dos motivos de impugnación.
En el primero, articulado al amparo del art. 88.1d) de la Ley Jurisdiccional, se aduce la infracción de lo dispuesto en los artículos 8, apartado 6, 15, apartado 11, y 50, apartado 3 de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.
Se razona el motivo señalando, ante todo, que la exigencia impositiva no puede incardinarse en el art. 8.6 citado, pues el gasóleo bonificado fue enviado a unas instalaciones que eran aptas objetivamente hablando como para recibir el CAE correspondiente, no cuestionándose el destino final, por lo que no puede presumirse que hubo un uso del producto que pueda calificarse de indebido o carente de justificación, correspondiéndole, en cualquier caso, la prueba a la Administración, al tratar de fundamentar el origen de la obligación tributaria, máxime cuando dispuso de la información establecida sobre los datos relativos a los documentos de circulación, en donde tampoco existió irregularidad alguna.
En todo caso, estima de aplicación, en el supuesto presente, el último inciso del mencionado precepto, que alude que a partir de la recepción de los productos la obligación recaerá sobre los destinatarios.
Por otra parte, se indica que el mandato del art. 15.11 de la Ley 38/1992 no puede ir dirigido al distribuidor, por su situación en el circuito comercial, muy alejado del consumo del gasóleo bonificado, que le impide tener comunicación directa con el destinatario final.
Finalmente, se señala que no existe precepto legal que condicione la aplicación del tipo de gravamen reducido en el suministro a la obtención del CAE por el almacenista.
El segundo motivo de impugnación se articula al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción, y en cualquier caso en el apart. d), por estimar que se han quebrantado las formas esenciales del juicio por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales y, en cualquier caso, se ha infringido el art. 24 de la Constitución. Con respecto a este motivo, la parte recurrente sostiene que se propuso y se admitió por la Sala como medio de prueba el que por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se acreditara si las instalaciones de "Sánchez Murcia S.L." sitas en Iniesta (Cuenca) eran aptas para recibir el CAE, no habiéndose practicado en los términos solicitados, ante la respuesta dada, por lo que se ha visto privada de una prueba por la actuación antijurídica de la Administración, consentida por la Sala.
Comenzando por el exámen del segundo motivo, dada su naturaleza, la Sala anticipa que procede su desestimación.
Es cierto que la prueba propuesta por la recurrente y admitida por la Sala no fue cumplimentada en los términos solicitados, toda vez que aludía a los requisitos sustanciales necesarios para la inscripción del almacén en el registro administrativo; sin embargo, también lo es que según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, sentencias de 18 de Septiembre y 16 de Octubre de 2000 y 12 de Febrero de 2001, entre otras, el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes no protege frente a eventuales irregularidades u omisiones procesales en materia de prueba, sino frente a la efectiva y real indefensión que pueda sufrirse con ocasión de esas irregularidades u omisiones relativas a la propuesta, admisión y, en su caso, práctica de las pruebas solicitadas; indefensión material que se produce, por una parte, cuando hay una relación directa entre los hechos que se deseaban probar y la prueba inadmitida o finalmente no practicada; y, por otra, a la vista de la trascendencia que la prueba podía haber tenido para la decisión final del litigio.
Pues bien, por lo que al caso de autos se refiere, debe concluirse que ninguna indefensión se generó a la entidad recurrente, ya que el litigio radicaba en determinar si la liquidación girada por la diferencia de tipos era o no procedente al haberse efectuado el suministro a quien no estaba autorizado mediante la inscripción en el Registro Territorial reglamentariamente establecido, con independencia, por tanto, de que las instalaciones fueran aptas o no para recibir la autorización, y prueba de su falta de relevancia es el propio suplico de la interposición del recurso, en donde no se interesa la reposición de actuaciones, sino simplemente la anulación de la liquidación cuestionada.
No mejor suerte ha de correr el primer motivo del recurso.
Conviene que comencemos recordando los preceptos legales que regulaban la materia al tiempo del inicio de las actuaciones.
Así vemos que el art. 50 de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales establece en la tarifa 1ª, epígrafe 1.3, un tipo impositivo más elevado para el gasóleo de uso general que el del epígrafe 1.4 para los gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del art. 54 - maquinaria agrícola y motores fijos - y, en general, como combustible, señalando el punto 3 de dicho artículo que "sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del art. 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4, 1.7, 1.8, 1.10, 1.12, 2.10 y 2.13 queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos. Tales condiciones podrán comprender el empleo de medios de pago específicos."
El art. 8, por su parte, sobre sujetos pasivos y responsables, dispone en su apartado 6. "En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobe los destinatarios."
El Real Decreto 258/1993, de 19 de Febrero, por el que se aprueba el Reglamento provisional de los Impuestos Especiales de Fabricación, en su art. 63, estableció las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4, señalando su apartado 6 que "la salida de gasóleo de fábricas o depósitos fiscales con aplicación del tipo reducido, requerirá la previa incorporación de los trazadores o marcadores establecidos por el Ministerio de Economía y Hacienda y sólo podrá efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o a un consumidor final que acrediten estar autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación de tipo reducido, conforme se establece en el apartado 5. En todos estos supuestos, la circulación se efectuará al amparo del correspondiente documento de acompañamiento, en el que se hará constar la aplicación del tipo reducido". A su vez, el apartado 5 señala que "la condición de almacén fiscal o detallista autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido se acreditará mediante las correspondientes tarjetas de inscripción en los registros territoriales."
Finalmente, el art. 15.11 de la Ley establece que "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta ley beneficio fiscal alguno."
La conclusión que se obtiene del estudio de la normativa señalada es que la aplicación del tipo reducido del Impuesto sobre Hidrocarburos comporta una serie de deberes formales para los distintos obligados tributarios y unas facultades de control por parte de la Administración, con la finalidad que se pueda seguir el uso o destino dado a los productos.
La primera exigencia legal es que la salida del gasóleo bonificado de fábricas o depósitos fiscales solo podía efectuarse con destino a un almacén fiscal, debidamente autorizado para la recepción, condición que sólo se cumplía tras la correspondiente solicitud a la oficina gestora, adjuntando la documentación necesaria, comportando la concesión de la autorización del funcionamiento la inscripción en el Registro Territorial y la adjudicación del Código de Actividad del Establecimiento (CAE).
Si todo ello era así, la autorización administrativa no constituía una mera obligación formal sino una condición sustantiva e ineludible para la aplicación del tipo reducido, por lo que, si no se poseía esta autorización, el almacén no estaba facultado para recibir los productos con tipos reducidos, aunque las instalaciones fueran aptas para recibir la inscripción, ni el expedidor podía efectuar la entrega a persona no autorizada.
No se discute, en caso litigioso, que a "Sánchez Murcia, S.L.", le faltase la autorización para recibir gasóleo bonificado en el periodo a que se refiere el acta, pues no había presentado ni siquiera la solicitud necesaria para la inscripción en esas fechas, ni que la recurrente efectuó distintos suministros a pesar de que aquélla no contaba con la autorización. Pues bien, en esta situación, no hay duda de que la entidad recurrente incurrió en una actuación irregular, al imponerse al expedidor, para gozar de la bonificación, la obligación de comprobar que la entrega la hace a un destinatario autorizado para recibirlo en esas condiciones.
Al existir una actuación irregular del expedidor, por dirigir gasóleo bonificado con tipo reducido a un destinatario no facultado formalmente para recibirlo, la Administración obró correctamente al aplicar las previsiones del art. 8.6 de la Ley, así como la presunción del art. 15.11 de la misma, girando la liquidación a la empresa recurrente, expedidora y depositaria autorizada, como sujeto pasivo del impuesto, al no poder hablarse de recepción, en este caso, de los productos por destinatario facultado para recibirlos, toda vez que la recurrente era la única autorizada para recibir, almacenar y distribuir productos con tipos reducidos, y como tal estaba obligada a comprobar que el gasóleo iba destinado a un almacén autorizado, no debiéndose olvidar que el inciso final del apartado 6 del art. 8 de la Ley se refiere, no a cualquier destinatario, sino a aquél facultado para recibir los productos y tal facultad sólo podrá adquirirse entonces mediante el cumplimiento de las normas establecidas en el Reglamento Provisional, art. 63.
En definitiva, la recurrente no se puede colocar al margen, ya que debió cerciorarse de que suministraba gasóleo a empresa autorizada y con destino al que resultaba aplicable la bonificación. Por otro lado, si no existía autorización, no se puede justificar el destino dado al producto al entregarse a un destinatario no facultado, de ahí la presunción establecida en el art. 15.11 de que cuando no se justifique el uso o el destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establecía en la ley beneficio fiscal alguno, presunción que no ha sido desvirtuada en este caso por la recurrente, a la que le correspondía hacerlo, al pretender un beneficio fiscal, y ahí que no pueda recaer la carga de la prueba sobre la Administración, como se sostiene. Insistimos, es la entrega del producto a persona "no facultada para recibirlo" lo que hace entrar en juego la presunción contenida en el citado apartado 11 del artículo 15, desplazando la carga de la prueba. Si la entidad recurrente hubiese entregado el producto a "persona facultada par recibirlo", la presunción no había entrado para ella en juego.
Por otra parte, por lo expuesto, tampoco se produce la infracción por la sentencia recurrida del art. 50.3 de la Ley 38/92, aparte de que no es este precepto en el que se justifica la liquidación impugnada, sino en los citados artículos 8.6 y 15.11 de la misma.
Finalmente, hay que salir al paso de que las condiciones impuestas vulneran el principio de reserva de ley, puesto que se trata de aplicar un tipo reducido que establece la tarifa del Impuesto, que el legislador condicionaba al cumplimiento de las condiciones establecidas, no haciendo otra cosa el Reglamento que regular precisamente las condiciones que debían cumplirse al respecto.
Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el presente recurso de casación, con imposición de las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien en uso de las facultades que el apartado 3 nos otorga establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado, en la cantidad de 2.400 euros.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la "Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H. S.A.", contra la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, de fecha 14 de Marzo de 2000, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con imposición de costas a la parte recurrente en la cuantía expresada en el Fundamento de Derecho Sexto.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frías Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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