STS, 1 de Febrero de 2007

Con fecha 24 de enero de 1992, Dª Amanda presentó en la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación en Madrid de la A.E.A.T. un documento privado en el que manifestaba: 1) Que el 3 de diciembre de 1961 había fallecido Dª Constanza, bajo testamento en el que había legado el usufructo vitalicio de dos fincas urbanas sitas en Madrid, una en la calle Alcalá 89 y otra en la calle Gran Vía, 51, a su sobrina Dª Milagros, a cuyo fallecimiento el pleno dominio de ambas fincas pasaría por mitades a sus hijas, Dª Amanda y Dª Alicia, o a sus descendientes legítimos si alguno hubiera premuerto a la usufructuaria. 2) Que una vez satisfecho el Impuesto de Sucesiones, se otorgó el cuaderno particional, que fue protocolizado el 6 de noviembre de 1962 ante el notario de Madrid D. Rafael Nuñez Lagos, con el número 2.025 de su protocolo, en el que se adjudicó el usufructo vitalicio de las dos fincas citadas a Dª Milagros . 3) Que la usufructuaria Dª Milagros falleció en Madrid el 2 de julio de 1991, por lo que el pleno dominio se consolidó en las legatarias entonces sobrevivientes, Dª Amanda, aquí recurrente en casación, y Dª Julieta, Dª Milagros y Dª Mercedes, hijas de Dª Alicia, fallecida el 21 de diciembre de 1989. Al citado documento se acompañaba, entre otras, autoliquidación a cargo de Dª Amanda, sobre una base de 51.595.199 ptas., con una cuota ingresada de 21.347.915 ptas.

La Dependencia Gestora tramitó expediente de comprobación, elevando el valor de la casa situada en Alcalá 89 de 164.272.245 a 213.500.000 ptas. y el de la sita en la calle Gran Vía, 51 de 217.914.410 a 570.380.250 ptas. girando a continuación la liquidación num. 62.003861.1/93, a cargo de Dª Amanda, con una deuda a ingresar de 272.137.153 ptas., la cual fue notificada el 19 de noviembre de 1993.

Con fecha 4 de diciembre de 1993, la interesada promovió recurso de reposición contra la liquidación girada, manifestando su disconformidad con el valor asignado a los inmuebles y su oposición a la liquidación practicada, toda vez que lo había sido por la adquisición del pleno dominio de la mitad indivisa de aquéllos, pues la nuda propiedad se había adquirido ya por el fallecimiento en 1961 de Dª Constanza, de modo que al fallecer la usufructuaria en 1991 se consolidó el pleno dominio y conforme a ello se realizó la autoliquidación presentada el 24 de enero de 1992, sin que tuviera que satisfacer impuesto alguno por la adquisición de la nuda propiedad, bien porque ya se satisfizo en su día, bien por prescripción. El citado recurso fue estimado en parte, anulando la comprobación de valores efectuada y rechazando el resto de las pretensiones mediante acuerdo notificado el 18 de marzo de 1994.

El 30 de marzo de 1994, Dª Amanda formuló reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Regional (TEAR) de Madrid, registrada bajo el num. 7367/94, alegando la improcedencia de practicar liquidación por la adquisición del pleno dominio, al ser ya titular de la nuda propiedad desde el fallecimiento de la causante y que en el testamento de aquélla se decía que el pago de los legados fuera libre de gastos. El Tribunal Regional de Madrid, previa acumulación a la reclamación promovida de las formuladas por otras legatarias que se tramitaron bajo los nums. 10.822 y 13.420/95, dictó resolución el 29 de julio de 1996 estimando en parte la reclamación interpuesta por Dª Amanda, anulando el acuerdo dictado en el recurso de reposición y reponiendo las actuaciones a la fase de comprobación de valores, pero debiendo entenderse no prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la adquisición de la nuda propiedad. El fallo fue notificado el 18 de octubre de 1996.

El 5 de noviembre de 1996, Dª Amanda formuló recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ratificando las alegaciones efectuadas en vía de gestión y en primera instancia en el sentido de que las legatarias adquirieron la nuda propiedad con el fallecimiento de Dª Milagros al sobrevivir a ésta y tener en el momento de su fallecimiento descendientes legítimos, lo que impedía ya que los bienes legados pasaran a otras personas, de modo que el impuesto correspondiente a tal adquisición, si es que no fue pagado en su día, extremo que debería acreditar la Oficina Liquidadora, estaba prescrito al haber transcurrido en exceso el plazo de cinco años.

El Tribunal Regional de Madrid dio traslado del recurso a las otras legatarias, presentando el 26 de diciembre de 1996 Dª Julieta escrito en el que se oponía al mismo, pidiendo la confirmación de la resolución impugnada. El anterior día 17 Dª Milagros y Dª Mercedes habían presentado escrito solicitando se revocara la precitada resolución, por haber ordenado la práctica de nueva comprobación de valores, y se indemnizaran los gastos del aval bancario que tuvieron que constituir para obtener la suspensión de las liquidaciones giradas en su día a su cargo y que habían sido anuladas al resolver el recurso de reposición interpuesto.

El TEAC, en su resolución de 12 de marzo de 1998 (R.G. 464-97; R. S. 55/97 ), desestimó el recurso de alzada promovido por Dª Amanda y confirmó la resolución impugnada del TEAR de Madrid de 29 de julio de 1996.

Contra la resolución del TEAC de 12 de marzo de 1998 Dª Amanda interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia, cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Amanda contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de marzo de 1998, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia Dª Amanda preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales. Por auto de 24 de junio de 2004 de la Sección Primera se declaró la admisión a trámite del recurso interpuesto, y formalizado por la representación procesal de la Administración recurrida y de Dª Julieta sus escritos de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 30 de enero de 2007, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

Para la sentencia recurrida la cuestión principal del presente recurso se centra en determinar si el devengo del impuesto tuvo lugar en el momento del fallecimiento de Dª Constanza o si, por el contrario, quedaba aplazado hasta el fallecimiento de la usufructuaria, para lo cual resulta determinante interpretar cúal era la voluntad de la testadora en el momento de otorgar el testamento.

De la literalidad del testamento se desprende sin ninguna duda que en el presente caso la atribución de la nuda propiedad se encontraba en situación de indeterminación en el momento del fallecimiento de Dª Constanza puesto que ésta había dispuesto una sustitución condicional de tal forma que los llamados al pleno dominio en primer lugar debían sobrevivir a la usufructuaria vitalicia, de tal modo que hasta que se produjera el fallecimiento de Dª Milagros no podía saberse quíen adquiría el pleno dominio de los dos bienes legados, y en este sentido se expresa el testamento cuando dice: "Al fallecimiento de Dª Milagros pasarán las dos casas en pleno dominio y por mitad a sus dos hijas Dª Amanda y Dª Alicia ". Consecuentemente, la atribución de la nuda propiedad quedaba subordinada a la sobrevivencia de los llamados al pleno dominio en el momento de fallecer la usufructuaria por lo que concurre una condición suspensiva y por tanto hasta el cumplimiento de la condición que se efectúa con la supervivencia al fallecimiento de la usufructuaria de los llamados al pleno dominio no se adquiere el derecho sobre los bienes del legado y en consecuencia es entonces cuando debe entenderse devengado el impuesto sucesorio.

A esta conclusión se llega no solo a través de la interpretación literal del testamento sino también por medio de las circunstancias exteriores que acompañaron a este. En efecto el propio Albacea y Contador Partidor, al formalizar el cuaderno particional, hace constar que la adquisición del pleno dominio estaba supeditada al evento de que Dª Amanda y Dª Alicia sobrevivieran a su madre.

Esta misma situación fue igualmente aceptada por el Registro de la Propiedad, ya que en las inscripciones causadas por la herencia de Dª Constanza y en relación a las dos fincas legadas se mencionó que "no se hace adjudicación de la nuda propiedad de la finca de este número, por corresponder el pleno dominio de la misma a personas actualmente indeterminadas".

Del mismo modo también esta situación fue aceptada por Dª Alicia que en vida nunca se consideró titular de la nuda propiedad de la mitad indivisa de las dos fincas legadas en usufructo vitalicio a su madre, como así lo han reconocido las tres hijas de esta Dª Julieta (codemandada), Dª Milagros y Dª Mercedes

, quienes no incluyeron en el inventario de su herencia la referida nuda propiedad ( Dª Alicia falleció con anterioridad a Dª Milagros ). Y finalmente tampoco existe ninguna prueba a favor de la recurrente respecto de que ésta se reconociera como titular de la nuda propiedad desde el fallecimiento de Dª Constanza en 1961 y sin que haya aportado documento alguno que avale esta afirmación.

Así se desprende también de la prueba practicada en este proceso ya que en el expediente de autoliquidación del Impuesto de Incremento del Valor de los terrenos de naturaleza urbana correspondiente a la venta realizada por Dª Amanda el 30 de abril de 1999 de la mitad indivisa que le pertenecía en el edificio de Gran Vía 51, la recurrente hizo constar como fecha de adquisición del bien o inmueble que se transmitía, y a los efectos del cálculo de la plusvalía, la de 24 de julio de 1991, fecha del fallecimiento de Dª Milagros .

Del mismo modo y también en periodo de prueba se aportaron las declaraciones de Patrimonio de la recurrente a partir de 1991 pero no anteriores a esta fecha, lo que nos lleva a la conclusión de que con anterioridad a 1991 la hoy recurrente no incluía en su declaración de patrimonio la nuda propiedad de la mitad indivisa objeto del legado de Dª Constanza .

También debe rechazarse la alegación de prescripción porque el impuesto se devengó en 1991 al fallecimiento de Dª Milagros y por tanto en ningún modo ha transcurrido el plazo de cinco años establecido en el art. 64 de la Ley General Tributaria para la prescripción de la determinación de la deuda por parte de la Administración, que en el año 1993 giró dicha liquidación a la recurrente. Y debemos concluir que al existir una indeterminación al fallecimiento de Dª Constanza sobre quienes eran los adquirentes de la nuda propiedad, la oficina Gestora obró correctamente aplicando lo dispuesto en el art. 57.5 y 6 del Reglamento de Derechos Reales .

Dos son los motivos de casación que invoca la recurrente. En el primero, y al amparo del art. 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción, se denuncia infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales al haberse producido indefensión para la parte. La recurrente alega que determinadas pruebas propuestas y no practicadas en la instancia le acarrearon indefensión.

Es doctrina reiterada del Tribunal Constitucional que la falta de práctica de una prueba previamente admitida como pertinente no supone por sí misma la infracción del art. 24.2 de la Constitución . La cuestión se centra en valorar la relevancia de la omisión de la actividad judicial respecto a aquella prueba no practicada. En este sentido no cabe apreciar vulneración del derecho constitucional de defensa ni del de utilizar los medios de prueba a tal fin si la prueba previamente admitida, caso de haberse efectivamente practicado, no hubiera tenido incidencia en la decisión final del proceso. En el caso de autos obra en el expediente el testamento de Dª Constanza de Villachica y el cuaderno particional, obtenido del archivo general de protocolos. La recurrente ha dispuesto de la documentación referida a lo largo de todas las actuaciones y las demás partes personadas en las actuaciones han podido también manejarlos como se deduce de las frecuentes alusiones a los mismos en sus intervenciones.

La propia sentencia recurrida hace cita literal de los mismos. En estas condiciones, no puede, pues, considerarse como relevante la no práctica de una prueba consistente en reclamar la aportación de unos documentos que obran en el expediente y que han estado a la disposición de las partes como lo acredita el hecho de que a ellos se haya hecho constante referencia. La sentencia recurrida evidencia su conocimiento por la Sala de instancia pues se hace transcripción literal de alguna de sus cláusulas

Las consideraciones expuestas nos llevan a entender que no se ha generado indefensión material alguna para la recurrente por la falta de práctica de la prueba propuesta en la primera instancia jurisdiccional pues no se han mermado realmente las oportunidades de aquélla para alegar, por más que la recurrente no haya justificado tampoco la razón de su supuesta indefensión. En todo caso, el resultado de la prueba propuesta no hubiera afectado decididamente al sentido de la sentencia.

El segundo motivo de casación se articula al amparo del art. 88, apartado d), de la Ley de la Jurisdicción por infracción del art. 675 del Código Civil y concordantes, del art. 57 de la Ley de 21 de marzo de 1958, del Decreto 176/1959, de 15 de enero, que aprueba el Reglamento para la aplicación de la Ley de los Impuestos de Derechos Reales y sobre transmisiones de bienes, y de la jurisprudencia dictada en su desarrollo (entre otras, sentencias de 8 de junio de 1982; 29 de febrero y 9 de marzo de 1984; 1 de julio de 1985; 10 de febrero de 1986; 20 de marzo de 1916; 24 de marzo de 1930 y 17 de abril de 1954 ).

1. Argumenta la recurrente que la sentencia recurrida violenta la voluntad de la testadora e interpreta erróneamente la literalidad del testamento, ya que no existía ninguna indeterminación de la nuda propiedad en el momento del fallecimiento de Dª Constanza, pues la sustitución condicional había sido cumplida seis veces, que eran los seis hijos de Dª Amanda y Dª Alicia, que en el peor de los casos ya habrían sustituido a sus respectivas madres. Por tanto, el criterio de la Sala, al igual que lo hizo el Tribunal Regional y el Tribunal Central, es contrario a la voluntad de la testadora, pues el legado no estaba subordinado a la sobrevivencia de los llamados al pleno dominio en el momento de fallecer la usufructuaria, no concurriendo ni existiendo ninguna condición suspensiva, ya que había sido superada y cumplida la supervivencia y por tanto eran definitivos todos los derechos sobre los bienes del legado en personas determinadas. Al haber establecido Dª Constanza un legado en usufructo a su sobrina a Dª Milagros y no haber dispuesto de la nuda propiedad como desmembración del dominio, ha de suponerse implícitamente atribuida a las dos hijas de ésta, que en su día adquirirán el pleno dominio de los bienes usufructuados, o sea, Dª Amanda y Dª Alicia .

2. La cuestión que en este punto se plantea insiste en determinar si, atendida la naturaleza jurídica de la institución realizada por la causante Dª Constanza y vistos los términos de su testamento, que se transcribe en la sentencia objeto de recurso en el extremo que aquí interesa, la Administración debió girar en su día, al fallecimiento de ésta, liquidación por la adquisición de la nuda propiedad a cargo de las hijas de la usufructuaria, llamadas en primer lugar al pleno dominio.

La respuesta a la cuestión planteada dependerá de la calificación que corresponda a la naturaleza de la institución realizada por la causante en su testamento, consistente en un llamamiento al usufructo vitacilio con propietarios indeterminados a la muerte de la testadora y sin atribución expresa de la nuda propiedad. Un sector de la doctrina y de la jurisprudencia afirma que en estos casos el testador dispone una sustitución fideicomisaria condicional por lo que los llamados sucesivamente han de sobrevivir al fiduciario que es el legatario-usufructuario vitalicio. El usufructuario no se hace dueño de los bienes si faltan los propietarios que se han de determinar con su muerte. Otro sector entiende que lo que realmente existe en estos casos es una indeterminación transitoria del titular del derecho de propiedad sobre los bienes dejados en usufructo a otro en tanto no se cumpla el evento condicionante. Esta situación no puede confundirse con la sustitución fideicomisaria, en la medida en que en el caso que nos ocupa se suspende la adquisición de la propiedad, hasta tanto fallezca el usufructuario, a favor de las personas designadas que le sobrevivan, mientras que en la sustitución fideicomisaria concurre una efectiva transmisión al fiduciario del objeto fideicomitido con expreso mandato de entrega a otro.

Esta Sala entiende, al igual que la Sala de instancia en la sentencia recurrida, que en el presente caso la atribución de la nuda propiedad se encontraba en situación de indeterminación en el momento de abrirse la sucesión de Dª Constanza ya que los llamados al pleno dominio debían sobrevivir, ellos o sus descendientes legítimos, a la usufructuaria vitalicia, Dª Milagros, de modo que hasta que se produjera el fallecimiento de ésta no podía saberse quíen adquiriría el pleno dominio de los dos bienes legados, resultando irrelevante que en el momento del fallecimiento de Dª Constanza sobrevivieran e incluso tuvieran descendencia legítima las dos hijas de la usufructuaria Dª Milagros puesto que la condición, evidentemente suspensiva, a que estaba sujeta la adquisición del pleno dominio venia constituida por la supervivencia de las hermanas Dª Amanda y Dª Alicia, o de sus descendientes legítimos, al tiempo del fallecimiento de la usufructuaria vitalicia.

En efecto, según se desprende con claridad de la disposición testamentaria cuestionada, la voluntad de la testadora, Dª Constanza, era la de conceder el usufructo vitalicio a su sobrina Dª Milagros sobre dos inmuebles de su propiedad para que a su fallecimiento (el de la usufructuaria), y no antes, tales inmuebles pasaran en pleno dominio a sus dos hijas ( Amanda, la recurrente, y Alicia ) o, caso de haber premuerto a la usufructuaria, a sus respectivos descendientes, si los hubiera (que los había) en tal momento. Se trata lo dispuesto de una institución condicional que acarrea la indeterminación transitoria del nudo propietario hasta el fallecimiento del usufructuario El pleno dominio le es dado a los hijos que vivan al acaecer la muerte de la usufructuaria, requisito éste que aparece confirmado por el hecho de que la testadora dispusiera que al fallecimiento de Dª Milagros pasaran las dos casas en pleno dominio y por mitad a sus dos hijas Dª Amanda y Dª Alicia y que si alguna de ellas hubiera fallecido sin dejar descendientes legítimos, pasara la totalidad del legado a la sobreviviente y, caso de dejarlos, heredaran por representación y por estirpes los descendientes que tuviesen. Lo determinante es, pues, que los hijos de Dª Amanda y Dª Alicia vivan en el momento del óbito de la usufructuaria. La eficacia de la adquisición en pleno dominio pende de una condición suspensiva fijada en el hecho de existir los designados para su adquisición al ocurrir el fallecimiento de la usufructuaria.

De esta forma, la condición suspensiva, en cuanto supone la dilación en la formación de un derecho en tanto pende el cumplimiento de la condición, crea un estado jurídico de incertidumbre respecto del nacimiento de aquél, que no desaparece sino con la ocurrencia del evento puesto como condición, sin la cual no hay adquisición de los derechos, como dice el art. 1114 del Código Civil : es por esto por lo que dicho cuerpo legal en su art. 759 dispone que el heredero o legatario que muera antes de que la condición se cumpla, aunque sobreviva al testador, no trasmite derecho alguno a sus herederos.

Las consideraciones expuestas no suponen la existencia de un derecho sin titular, ni quebranta la doctrina constantemente sustentada por este Supremo Tribunal de que donde hay un usufructo hay un nudo propietario porque no deja de haberlo, pendiente la condición en el caso de autos, ya que durante el tiempo del usufructo la nuda propiedad en tales circunstancias está en la situación regulada por los arts. 801 al 804 inclusive del Código Civil, representada por los instituidos existentes al fallecer el testador y en tanto existiesen, o en su defecto, por los herederos legítimos; también éstos con la incertidumbre de derecho nacida de la condición establecida en el testamento, hecho que si es suspensivo para el nacimiento del derecho de los designados propietarios plenos, es resolutorio para las provisionales nudos propietarios; pues a una y otras afecta la expectativa de derecho "pendente conditione".

Por tanto, la institución de un usufructo testamentario, silenciando la atribución de la nuda propiedad respecto de los bienes a que se refiere y designando en cambio los herederos de futuro a los que pasarán en pleno dominio al fallecimiento del usufructuario, deja incierto el hecho de a quién corresponda la nuda propiedad, cuya titularidad queda en situación de pendencia o expectativa en cuanto a su existencia y a quienes pueda corresponder, de lo que dependerá a su vez el funcionamiento del mecanismo instituido, que puede incluso no llegar a producirse si aquéllos faltan por completo.

En definitiva, solo cuando concurran las condiciones subjetivas y temporales previstas por el causante (existencia de los designados para adquirir la plena propiedad en el momento del fallecimiento de la usufructuaria), será cuando se entenderá devengado el tributo de referencia, pues sólo entonces se realiza el hecho imponible poniéndose de manifiesto la riqueza gravable.

Sentado lo que antecede, al existir tal indeterminación en los adquirentes de la nuda propiedad, resultaba procedente que la Oficina Gestora, en aplicación de lo dispuesto en el art. 57, apartado 5, del Reglamento de Derechos Reales ("Cuando no pueda determinarse de una manera cierta quíen sea el adquirente de los bienes o derechos... se aplazará la liquidación hasta que sea conocido aquél, comenzando desde tal fecha a contarse de nuevo el plazo para solicitar la liquidación, todo lo cual se hará constar por medio de nota en el documento presentado para justificar la indeterminación del adquirente"), no practicara liquidación alguna, aplazando la misma hasta que fuera conocido el adquirente del pleno dominio, régimen idéntico al establecido para los supuestos de existencia de condición suspensiva en el apartado 1 del mencionado art. 57 del Reglamento de Derechos Reales, que era la norma vigente al día del devengo del Impuesto de Sucesiones, entonces de derechos reales, correspondiente a la herencia de Dª Constanza .

Aplazada, en consecuencia, la liquidación resultaba procedente que, una vez fallecida Dª Milagros, la Oficina Gestora exigiera el impuesto correspondiente a la adquisición de la nuda propiedad más el pertinente por la extinción del usufructo, que es cabalmente lo que hizo, girando, lógicamente, una sola liquidación por la adquisición del pleno dominio, por lo que resultaba obligado confirmar las actuación de dicha Oficina.

No puede admitirse la alegación de haber prescrito el derecho a exigir el impuesto por cuanto el plazo de cinco años debe contarse desde el cumplimiento de la condición y consiguiente determinación de los adquirentes en pleno dominio, conforme al citado art. 57 del Reglamento de Derechos Reales y art. 24.3 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones de 1987, resultando evidente que no había transcurrido cuando, fallecida la usufructuaria en 1991, se notificó en 1993 la liquidación girada.

Finalmente, debe señalarse que resulta también irrelevante el hecho de que el pago del legado debiera hacerse libre de todo gasto; el importe de la liquidación que por herencia o legado sea procedente nunca puede ser a cargo de la masa hereditaria como tal; el importe de las liquidaciones ha de ser siempre a cargo de los herederos o legatarios; la posición del sujeto pasivo no ve afectada por tal disposición testamentaria, sin perjuicio de los efectos que ésta pueda producir en las relaciones entre herederos y legatarios, todo ello conforme a los arts. 36 de la Ley General Tributaria, 31.15 del Reglamento de Derechos Reales de 1959 y

16.2 y 3 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones de 1991 .

Por cuanto acaba de razonarse, procede la desestimación del recurso, con expresa imposición de costas a la recurrente a tenor del art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, sin que la cuantía de la minuta de honorarios de los Letrados de la parte recurrida exceda de 3.000 euros, de los que 1.000 euros corresponderían al Abogado del Estado y 2000 al Letrado del otro compareciente como parte recurrida.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.