STS 1728/2016, 12 de Julio de 2016

La Inspección incoo al hoy recurrente en 23 de abril de 2007, Acta modelo A02, número NUM000 , por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 2004 y tras la tramitación reglamentaria, el Inspector Coordinador de la Delegación de la AEAT de Almería, con fecha 4 de junio de 2007, dictó acuerdo de liquidación, confirmatorio de la propuesta contenida en el Acta, por un importe, con inclusión de intereses de demora, de 121.771,54 €.

La referida liquidación procedía esencialmente de fijar los gastos deducibles en 411.962,64 € frente al importe declarado de 674.958,13 €, si bien también se reducía el importe declarado de sueldos y salarios (83.000 €) a 13.824,72 € y se eliminaban 221.648,68 €, de otros gastos de personal, que fueron declarados, pero no consignados en el libro registro, sin que constara justificación documental de los mismos.

La liquidación fue notificada en 12 de junio de 2007.

Pero además, el mismo 4 de junio, por acuerdo del mismo Inspector Coordinador, se impuso al obligado tributario una sanción, por importe de 78.701,40 €, por infracción grave derivada de la falta de ingreso en plazo de la cuota tributaria, habiéndose agravado el mínimo legal del 50% al 70% por perjuicio económico ( artículo 191.1 y 3 de la Ley 58/2003 , General Tributaria).

El Sr. Juan Carlos interpuso reclamación económico-administrativa contra las liquidaciones practicadas, ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), que dictó resolución desestimatoria de fecha 25 de septiembre de 2008.

No conforme con la resolución dictada, la representación procesal de D. Juan Carlos interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Granada, y la Sección Segunda de la misma, que lo tramitó con el número 2712/2008, dictó sentencia desestimatoria, de fecha 22 de septiembre de 2014 .

La representación procesal de D. Juan Carlos interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia dictada, según escrito presentado en la Sala de instancia en 3 de noviembre de 2014, en el que solicita su anulación, para ser sustituida por otra que mantenga la doctrina sentada en las que son aportadas para contraste.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito, también presentado en la Sala de instancia en 14 de abril de 2015, en el que solicita su desestimación con imposición de las costas al recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del cinco de julio de 2016, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Las cuestiones planteadas en el recurso contencioso-administrativo y resueltas en la sentencia se referían a la alegada prescripción por extralimitación temporal de la actuación inspectora, a la falta de motivación del Acta y de la resolución del TEARA, a la procedencia del régimen de estimación indirecta y, en lo que se refiere a la sanción, a la falta de justificación de la culpabilidad y a la inexistencia de ocultación.

Y como las cuestiones planteadas son rechazadas por la Sala sentenciadora, se traen las mismas ante este Tribunal Supremo a través del presente recurso de casación para la unificación de doctrina, tal como inmediatamente pasamos a exponer.

Respecto de la primera de dichas cuestiones -extralimitación temporal de la actuación inspectora e interrupción de la misma por más de seis meses, al existir diligencias carentes de contenido-, así como imputación de dilaciones al obligado tributario, el Tribunal de instancia se pronuncia en sentido contrario a la pretensión del demandante y hoy recurrente, en los siguientes detallados términos del Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia:

"Entrando en el primer motivo de impugnación, debemos recordar que el art. 150.1 LGT ordena que las actuaciones del procedimiento de inspección deben concluir en el plazo máximo de doce meses contado desde la notificación al interesado de su inicio, y han de proseguir hasta su resolución sin interrupciones injustificadas de la Administración, identificando como tales la ausencia de actuación administrativa alguna durante más de seis meses. El incumplimiento de ese plazo o la interrupción injustificada del procedimiento nunca determinará su caducidad, sin perjuicio de que las actuaciones iniciadoras del mismo no producen el efecto interruptor del plazo de prescripción.

Sostiene la demanda que las diligencias instruidas en el desarrollo del procedimiento de inspección carecen de contenido dirigido a su resolución, en particular, las expedidas entre el 13 de junio de 2005 al 6 de febrero de 2006, esto es, que se trata de diligencias argucia o intranscendentes, de tal modo que, habiendo transcurrido entre su sustanciación un plazo superior a los 18 meses, se ha producido una interrupción injustificada de las actuaciones seguidas en el procedimiento determinantes del efecto de que las actuaciones iniciadoras del mismo (las desplegadas el 13 de junio de 2005) no han tenido la eficacia de haber interrumpido el plazo de prescripción (cuatro años, art. 66 LGT ) del derecho de la Administración a comprobar la deuda tributaria iniciado con la finalización del plazo para presentar la autoliquidación correspondiente al IRPF, ejercicio 2004, de manera que al momento de notificarse el acto de liquidación tributaria (12 de junio de 2007), se habría extinguido el ejercicio de ese derecho de la Administración por el transcurso del tiempo.

En este particular debe matizarse -frente a lo razonado en el TEARA en la resolución que se combate- que las actuaciones iniciadoras del procedimiento de inspección susceptibles de interrumpir aquel plazo de prescripción se produjeron el día 13 de junio de 2005 -según se indica en el acta de inspección-, no el día 8 de noviembre de 2005 como sostiene el órgano económico-administrativo en la resolución impugnada, pues fue en esta segunda fecha cuando se decidió ampliar las actuaciones iniciadas aquel 13 de junio de 2005 para que, además de abarcar el objeto de comprobación concerniente al IRPF, ejercicio 2004, tuvieran alcance general. Es cierto, que las actuaciones inspectoras iniciadas lo fueron por el cuarto trimestre del IVA, año 2001, pero ello no evita que deba estarse a esta fecha para determinar el momento inicial del procedimiento instruido, cuando, después y una vez comenzadas las mismas se decidió su ampliación al IRPF, ya que esta decisión no evita que el efecto interruptor de las actuaciones instruidas en relación con este tributo deba retrotraerse al momento en que se iniciara ese único procedimiento de inspección.

El Tribunal Supremo, en sentencias de 8 de febrero de 2002 que reitera en posteriores de 29 de junio de ese mismo año y 13 de febrero de 2007 , 2 de junio de 2008 , 17 de marzo de 2008 y 22 de diciembre de 2008 , ha abierto una doctrina consolidada en garantía de que los procedimientos tributarios iniciados prosigan su desarrollo hasta su resolución sin dilaciones innecesarias, y ha centrado su interpretación jurisprudencial no ya en la concreción de cuándo las actuaciones administrativas se han visto interrumpidas sin causa justificada durante más de seis meses sino, además, adentrándose en el contenido mismo de lo actuado para determinar su relevancia jurídica en relación con la finalidad perseguida con el procedimiento incoado, concluyendo que, cuando las diligencias dictadas en su discurrir no contengan hechos transcendentes en relación con el acto de liquidación que regulariza la situación del contribuyente, solo han tenido como objetivo la interrupción del plazo de prescripción, y tras calificar estas diligencias de meras argucias para detener el cómputo de la prescripción e intranscendentes con los fines perseguidos con su instrucción, ha considerado interrumpida la actividad administrativa de forma injustificada durante más de seis meses con efectos sobre la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

Esta doctrina, forjada evidentemente al momento de regir las disposiciones de la Ley 1/1998, de 1 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y normas de desarrollo - art. 31 bis del Real Decreto 939/1986 , del Reglamento de la Inspección de los Tributos-, pudiera entenderse que debe ser objeto de revisión tras la redacción que ha dado la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a su art. 150.2 , cuando al referirse a la interrupción injustificada del procedimiento de inspección por causa imputable a su instructor la remite expresamente al hecho de « no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario ...» , de donde, pudiera colegirse que la interrupción imputable a la Administración viene provocada por la total ausencia de actividad administrativa, sin que la atención a esta circunstancia permita entrar a enjuiciar el contenido de las actuaciones de inspección desarrolladas y su eficacia en el conjunto del procedimiento incoado.

Es cierto que una interpretación estricta de los términos de la vigente Ley en el sentido que se acaba de matizar pudiera llevar a la conclusión de que la existencia de cualquier actuación administrativa en el curso del procedimiento de inspección, aunque fuere innecesaria, bastaría para tener por justificado el modo de proceder del instructor de ese procedimiento, mas, una solución de tal naturaleza permitiría mantener la eficacia de actuaciones administrativas irrelevantes con el procedimiento instruido y desplegadas con el solo objetivo de interrumpir el plazo de prescripción, y como esa interpretación formalista y literal del precepto legal conduciría a resultados inconsecuentes desde el punto de vista de la certeza que debe imperar en el desarrollo de las relaciones jurídicas, pues sólo el acto que presente un contenido y una finalidad adecuados para alcanzar la regularización tributaria del contribuyente es susceptible de producir la interrupción de la prescripción, de manera que, como la interpretación literal del art. 150.2 LGT supondría, entre otras cosas, dejar en manos de la Administración algo tan importante como es el principio de seguridad jurídica, ha de quedar desechada, y debe mantenerse que las actuaciones administrativas inconsistentes llevadas a cabo en el curso del procedimiento de inspección tributaria han de tenerse por no realizadas con los efectos que pudieran derivar en el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

Por ello, debemos entrar a enjuiciar la transcendencia de las diligencias seguidas en el caso de autos en los términos alegados en el escrito de demanda, porque si no han tenido relevancia para el desarrollo del procedimiento inspector durante el tiempo de su sustanciación debe entenderse que el procedimiento quedó injustificadamente interrumpido durante ese espacio temporal, con los efectos que pudiera producir en relación con la prescripción tributaria.

La demanda tras una exposición de la secuencia con la que se han producido las diligencias instruidas en el curso del procedimiento de inspección y después de recoger el contenido de cada una de ellas, sostiene que todas aquellas que se han dictado desde el día 13 de junio de 2005 hasta la de 6 de febrero de 2006 carecen de relevancia en relación con el procedimiento incoado y no han producido efecto interruptor del plazo de prescripción, razonamiento que resulta inconsistente en relación con el acto de liquidación referido al IRPF, ejercicio de 2004, pues iniciado el plazo de prescripción de dicha deuda con la finalización del plazo voluntario de autoliquidación del tributo el día 30 de junio de 2005, resulta evidente que al instante de ser notificado el acto de liquidación tributaria el día 12 de junio de 2007, no han transcurrido los cuatro años que, como plazo prescriptivo, señala el art. 66 LGT para extinguir por el transcurso del tiempo el derecho de la Administración a comprobar esa deuda tributaria, de manera que con independencia de la eficacia que quepa otorgar a las diligencias instruidas en el desarrollo del procedimiento de inspección, la prescripción invocada en el escrito de demanda nunca ha llegado a producirse.

Mas, con todo y con ello, el argumento de la demanda no es sostenible a poco que se entre a analizar el contenido de cada una de esas diligencias. Dejando de lado la comunicación de 13 de junio de 2005 de inicio de las actuaciones inspectoras que, por su esencial carácter, tiene un claro componente tributario susceptible de interrumpir el plazo de prescripción, la primera diligencia que figura en el expediente es la dictada el 5 de julio de 2005 que, referida a la instrucción de aquellas actuaciones de actuación parcial relativas al IVA, 2004, la actuaria deja constancia en ella de la aportación de la representación de quien va a actuar por cuenta del contribuyente en dicho procedimiento, así como el libro registro del IVA soportado y repercutido en el año 2004, aplazándose las actuaciones al 19 de ese mismo mes y año. Su contenido no ofrece, por lo tanto, la menor duda de su relevancia a los efectos pretendidos con la instrucción del procedimiento de comprobación parcial. Es evidente que todas estas actuaciones administrativas quedan referidas al tributo que fue objeto del inicio del procedimiento instruido, pero ello no evita su eficacia interruptora del plazo de prescripción en relación con el mismo, sin perjuicio de que, más tarde, al ser ampliadas al IRPF, ejercicio 2004, y retrotraer las consecuencias de sus efectos a las iniciadoras del procedimiento, deba estarse a aquella fecha de 13 de junio de 2005 como la inicial de todo el procedimiento de inspección, como ya se ha explicado.

Con fecha 13 de julio de 2005 tiene lugar la siguiente actuación inspectora en la que el contribuyente aporta originales y fotocopias de las facturas correspondientes a compras de la entidad ALMER INVER, S. L. y los medios de pago de las mismas, al tiempo que se le requieren las autoliquidaciones del modelo 300 de IVA correspondientes a las declaraciones trimestrales por el tributo.

La siguiente actuación inspectora que se lleva a cabo es otra comunicación de fecha 8 de noviembre de 2005, a través de la que se notifica al interesado el alcance general de las actuaciones iniciadas parcialmente y que, por lo tanto, se extenderían a los períodos de IVA comprendidos entre el cuarto trimestre de 2001 al cuarto trimestre de 2004, además de a los ejercicios 2001 a 2004 correspondientes al Impuesto sobre la Renta, y que por el mismo razonamiento que la anterior comunicación iniciadora del procedimiento de inspección de 13 de junio de 2005, tiene indiscutible transcendencia en su desarrollo, emplazando al contribuyente o a su representante para el día 30 de ese mismo mes y año. En esta comunicación figura un Anexo, al que en este instante nos remitimos -página 3 del expediente administrativo- en el que se le requiere una serie de datos de indudable repercusión tributaria a los fines del procedimiento instruido.

Después de esta actuación prosigue la que se diligencia con fecha 30 de noviembre de 2005 en la que se reitera la documentación que ya se había solicitado en la comunicación de ampliación de actuaciones de 4 de noviembre de 2005, notificada el 8 de ese mes y año, además de las autoliquidaciones de IVA de los años 2001 a 2004. Las actuaciones quedan aplazadas hasta el 12 de diciembre, solicitando en esta fecha el interesado un nuevo aplazamiento, a señalar en su momento telefónicamente.

El 6 de febrero de 2006 tiene lugar la siguiente comparecencia que se diligencia, a través de la cual se requiere a la representante del contribuyente para que aporte documentación relacionada con el IVA del año 2001, entre otra, la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre de ese año y los libros de IVA repercutido, soportado, y bienes de inversión de ese mismo ejercicio, así como los extractos de los movimientos de una serie de cuentas bancarias que se detallan en esa diligencia, y además, documentación referida a dos proveedores que también quedan en ella identificados. En el particular relativo de esta diligencia a los libros de IVA, o de facturas de IVA expedidas y recibidas, la información requerida sirve además para hacer constar las compras y ventas con transcendencia para la comprobación de los rendimientos derivados de la actividad económica desplegada por el demandante a los efectos del IRPF.

Es cierto, como se defiende en el escrito de demanda, que en lo referido al requerimiento de la autoliquidación tributaria señalada -al igual que en la solicitada relativa al modelo 300 por los períodos liquidados entre el año 2001 a 2004-, el contribuyente no tenía deber de aportarla por tratarse de documento obrante en poder de la Administración ( art. 34.1, letra h , LGT ), pero ello no evita que los restantes documentos requeridos por la instructora del procedimiento, con indudable relevancia a los fines perseguidos en el desarrollo de sus actuaciones, sí tuvieran la transcendencia tributaria que ha de serle reconocida, por lo que los datos allí solicitados tenían importancia para la instrucción del mismo.

En el curso de sus alegatos, la demanda, denuncia también que tras la aportación de la documentación requerida a lo largo de las sucesivas actuaciones del procedimiento inspector, la actuaria no llevó a cabo, de forma inmediata, actividad comprobadora alguna que quede reflejada en la diligencia correspondiente. Aspecto este que resulta irrelevante porque en las diligencias así instruidas tan solo se requiere del actuario que deje constancia de los hechos sobrevenidos en el curso de las mismas, sin que sea necesario el ejercicio de una labor comprobadora inmediata o simultánea con la diligencia incoada, que en cambio, sí le corresponderá hacer al instructor del expediente una vez que haya recopilado todos las datos necesarios para la regularización de la situación tributaria del investigado.

La siguiente diligencia se lleva a cabo el 20 de febrero de 2006, en ella se aportan los libros de IVA repercutidos y soportados y de bienes de inversión del año 2001 y se reitera la autoliquidación correspondiente a dicho ejercicio, que ya se ha dicho, resultaba innecesaria por obrar en poder de la Administración, pero al mismo tiempo la instructora del expediente requiere que se aporten los extractos de los movimientos de una cuenta corriente que se especifica en dicha diligencia, además de los albaranes, facturas o cualquier otro dato relativo a dos proveedores del demandante (ACSA, Servicios Agrícolas, S. L.; y Salvador ). El requerimiento de esos datos resulta esencial para la instrucción del procedimiento iniciado a fin de poder determinar la efectividad de determinadas cuotas de IVA que el actor mantiene haber soportado de tales proveedores.

En lo que refiere al requerimiento de los extractos de la cuenta bancaria titularidad del demandante que se identifican en dicha diligencia y en otras más, sostiene la representación procesal de la parte actora que se trata de un dato innecesario porque bien pudo obtenerlo la actuaria a través de la entidad financiera y en cumplimiento por arte de esta entidad del deber de información tributaria de terceros para con la Hacienda Pública. Este argumento de la demanda no deja de ser una mera conjetura, habida cuenta de que dentro de la discrecionalidad técnica que rige el actuar del instructor del procedimiento se encuentra la decisión de requerir ese tipo de datos del propio titular de la cuenta o hacerlo emplazando a tales efectos a la entidad financiera depositaria de esos ingresos, y desde luego, parece más ágil, eficaz y, por ello mismo, más consecuente, acudir en primer lugar al titular de la cuenta bancaria en requerimiento de esos extractos, y solamente, ante la resistencia de este en aportarlos es conveniente acudir a la entidad financiera en el ejercicio del deber de información de terceros para con la Hacienda Pública, por lo que en este particular, ningún vicio de eficacia cabe advertir en el contenido de la citada diligencia de 20 de febrero de 2006.

Con fecha de 22 de febrero de 2006 se dicta la siguiente diligencia en el procedimiento, y en ella, además de dar cuenta de la documentación que aporta el contribuyente, se reitera la necesidad de que incorpore al expediente las facturas, albaranes o justificantes de las operaciones realizadas con los dos proveedores antes identificados, de modo que tampoco puede defenderse que se trate de una diligencia inconsistente en su contenido y ajena a los fines pretendidos con el procedimiento de inspección desarrollado.

Continúa el expediente con la diligencia de 26 de julio de 2006, en la que el contribuyente es requerido para que aporte justificación documental de los bienes de inversión y para que explique los coeficientes utilizados para efectuar las amortizaciones declaradas a los efectos del IRPF, ejercicios 2001-2004, requerimiento que no puede dudarse de su importancia a los efectos de la comprobación de ese Impuesto.

La siguiente diligencia del expediente es la que figura con fecha 13 de septiembre de 2006, y en ella la representante del contribuyente manifiesta que no puede aportar facturas de las inversiones efectuadas entre los años 2001 y 2004 y que le es imposible desglosar los bienes amortizables y los coeficientes de amortización aplicados a los mismos, y acompaña un informe pericial de valoración de los invernaderos, indicándole la instructora del expediente que no es documento acreditativo de la base de amortización conforme a la normativa del IRPF, a lo que la representación del contribuyente manifiesta que cuando reúna esa información requerida lo hará saber a la inspección, suspendiéndose las actuaciones, hasta proseguir en diligencias de 10 y 17 de noviembre de 2006, en la última de ellas se exponen las razones que conducen a la regularización tributaria que se formula y se pone de manifiesto el expediente administrativo a los efectos de plantear las correspondientes alegaciones.

A todo lo anterior debe añadirse que en todas las diligencias que se acaban de identificar, la instructora del procedimiento señala día de emplazamiento a la representante del contribuyente para continuar su desarrollo, si bien, en alguna ocasión se ha venido aplazando la comparecencia previamente prevista en diligencia, a petición de la propia representante del obligado tributario, de tal modo que se puede afirmar que entre una diligencia y otra ha mediado siempre un plazo superior a los diez días, tal y como ordena el art. 36.4 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección Tributaria, que dice: "Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes y otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquella ni de los justificantes de los hechos o circunstancias, consignados en sus declaraciones, se les concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración", precepto que ha sido entendido por el Tribunal Supremo en sentencias de 2 de julio de 2013 y 21 de febrero de 2013 , reproduciendo el criterio mantenido en otra anterior de 24 de Noviembre de 2011 , en el sentido de que: "Por tanto, existe una norma de cuyo tenor literal se deduce que cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber [...], impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado, sin que el defecto expresado pueda subsanarse computando un plazo de quince días siguientes a la solicitud de la Inspección. Doctrina que no tiene inferencia alguna en el caso que se enjuicia, habida cuenta de que, según se ha indicado antes, entre comparecencia y comparecencia del desarrollo del procedimiento siempre ha mediado un plazo superior a diez días, dándose además la circunstancia de que en todas las diligencias instruidas, la actuaria ha ido señalando el siguiente día en que quedaba emplazada la representante del contribuyente para proseguir las actuaciones inspectoras.

Como consecuencia de lo indicado, debe concluirse que todas las actuaciones recogidas en las diligencias denunciadas como ineficaces en el escrito de demanda, tienen un contenido necesario para el desarrollo del procedimiento de inspección incoado, sin que por ello mismo, quepa calificarlas o entenderlas como meras actuaciones con las que solo se ha pretendido la interrupción sistemática del plazo de prescripción tributaria, por lo que la pretensión de la demanda en este particular debe quedar desestimada.

Por otro lado, la actuaria, del tiempo empleado para la instrucción del procedimiento de inspección, imputa un total de 214 días a causas reprochables al obligado tributario y explica a qué han sido debidas, por lo que descontando tales dilaciones, la resolución el desarrollo de las actuaciones administrativas se entiende producido en plazo. Discrepa la demanda con la forma en que se atribuye el retraso sufrido al interesado, y frente a los razonamientos expuestos en tal sentido en el acta discrepa de ellos por las razones que allí se señalan y que pasan a analizarse a continuación.

Sostiene la instructora del expediente que la documentación requerida tras la comunicación de ampliación de actuaciones inspectoras relativa a los libros registros obligatorios a aportar el 30 de noviembre de 2005, no fueron entregados hasta el 20 de febrero de 2006, tras el aplazamiento solicitado el 12 de diciembre de 2005. Y defiende la demanda que los libros solicitados ya se habían aportado en anterior comparecencia de 5 de julio de 2005, por lo que como en aquella otra diligencia de 30 de noviembre de 2005 además de los libros registros ya solicitados solo se requieren las autoliquidaciones trimestrales de IVA, años 2001-2004, que no había obligación de entregar por encontrarse en poder de la Administración, el retraso así imputado no cabe hacerlo en detrimento del obligado tributario.

Lo manifestado en el escrito de demanda, no se corresponde con la realidad de los hechos recogidos en el expediente. Efectivamente, como ya se ha explicado suficientemente, las actuaciones de inspección se inician el día 13 de junio de 2005 con carácter parcial, para investigar la situación del demandante en relación con el IVA 2004, y en la primera comparecencia, es cierto que la representante del obligado tributario aporta el libro registro de facturas expedidas y recibidas del IVA correspondiente al año 2004 que, por lo tanto, también eran suficientes para la comprobación del IRPF, ejercicio 2004, sin embargo, también había requerido la actuario los libros y registros de facturas IVA correspondientes a los años 2001 y 2002 que no pudieron ser aportados en aquella primera comparecencia ante el instructor del expediente administrativo, sencillamente, porque en aquella fecha tales ejercicios tributarios no eran objeto de investigación.

En la diligencia de 6 de febrero de 2006, entre otra documentación, se pidió al demandante la relativa a la mantenida con sus proveedores ACSA, Servicios Agrícolas, S. L. y D. Salvador , que aunque debiera haberse aportado en la comparecencia de 20 de febrero de 2006, vuelve a serle requerida en la de 22 de febrero de 2006, y finalmente se atiende por el interesado -aunque solo parcialmente- el 10 de marzo de 2006. En relación con la misma, la demanda se limita a afirmar que esta documentación no obraba en su poder ya que solo disponía de la factura y el recibo de pago, circunstancia que no evita el retraso señalado en este particular en el acta de inspección, siendo así además, que cuando el 10 de marzo de 2006 el interesado, mediante fax, manifiesta que no dispone de esa documentación y que el pago a los citados proveedores se realizó en efectivo, la actuaria prosiguió con las actuaciones de inspección habida cuenta de la imposibilidad de acompañar la documentación solicitada.

El procedimiento instruido, nuevamente se vio paralizado a petición del interesado desde el 18 de julio al 26 de julio de 2006, desde el 27 de julio al 13 de septiembre de 2006 y del 14 de septiembre al 10 de noviembre de 2006, y tratándose de aplazamientos solicitados por la representante del demandante, el retraso así producido solamente a él cabe atribuirlo. Todo lo señalado hasta aquí, conduce a entender que, efectivamente, el retraso atribuible al comportamiento del obligado tributario se elevó a 214 días, como queda recogido en el acta de inspección, sin que en las diligencias que se acaban de reseñar quepa apreciar atisbo de interrupción por causa injustificada de la Administración tributaria."

Así pues, la sentencia impugnada, de un lado argumenta de forma detallada que las diligencias de inspección tienen contenido real, lo que permite negar de modo automático la existencia de dilaciones inspectoras por plazo superior a 6 meses y, de otro, que resultan justificados los 214 días imputables al contribuyente como dilaciones indebidas.

Pues bien, este primer motivo del recurso de casación para la unificación de doctrina se centra en la no aceptación de las dilaciones imputadas al obligado tributario y hoy recurrente, a cuyo efecto se aporta para contraste la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional con fecha 18 de noviembre de 2010 -recurso contencioso administrativo 223/2007 -.

Considera el recurrente que la sentencia impugnada confirma la imputación de 214 días, juzgando irrelevante la evaluación de las circunstancias concurrentes, pese a que no todo retraso en la aportación de documentos o datos es una dilación imputable y sin tener presente que los retrasos no operan automáticamente, sino que es necesario que ello impida el desarrollo normal de las actuaciones inspectoras y a tal efecto se pone de relieve que la sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de noviembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo 223/2007 ), "considera que no hay dilación en los casos en que se han practicado por la Inspección una o varias diligencias del procedimiento en el tracto temporal afectado por tales demoras o incumplimientos defectuosos, pues éstas no habrían requerido un tiempo extra para concluir satisfactoriamente el procedimiento, ni cuando se han practicado numerosos actos de impulso procedimental, lo que lejos de denotar dilación o parálisis del procedimiento, lo que revela es todo lo contrario, desdiciendo la conducta resistente alguna atribuible al sujeto pasivo, como acontece en el caso de autos."

El Abogado del Estado opone la falta de identidad subjetiva y objetiva de la sentencia de contraste en relación con la impugnada, a cuyo efecto se pone de relieve, de un lado, que en ella se trata de impugnación de una liquidación por retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos de capital mobiliario en relación con el Impuesto de Sociedades, mientras que en la impugnada, la liquidación impugnada es por IRPF del ejercicio 2004 y, de otro, que en la sentencia recurrida se explica la superación del plazo legalmente previsto para la práctica de la liquidación, por la imputación al obligado tributario de conducta dilatoria, apreciada a la hora de cumplimentar diligencias que se reputan necesarias para el correcto desarrollo del procedimiento de inspección, mientras que en la sentencia de contraste la dilación se atribuye al Inspector que se abstuvo de liquidar en plazo, sin que quepa apreciar conducta obstativa alguna en el inspeccionado, pues no puede considerarse tal la aportación de documentos efectuada, por razones defensivas, en el trámite de alegaciones al acta.

Todo ello, se afirma, "al margen de que la relevancia de las diligencias acordadas para el adecuado devenir del procedimiento de inspección y la imposibilidad de las dilaciones sucedidas al contribuyente constituyen cuestiones de prueba, debidamente valoradas en el procedimiento de instancia, cuyo análisis en esta sede resulta absolutamente improcedente".

Pues bien, este primer motivo no pude prosperar por las razones que se exponen a continuación.

En primer lugar, y ello es suficiente para rechazar el motivo, en el hipotético supuesto de actuación inspectora extemporánea, la notificación de la liquidación de regularización por IRPF correspondiente al ejercicio 2004 tuvo lugar en 12 de junio de 2007 y por tanto, antes de que transcurriera el plazo legal de prescripción de cuatro años, hubieran o no existido efectos interruptivos, no debiéndose olvidar que el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento no origina caducidad -actual artículo 150.6 de la Ley General Tributaria , en la versión actualmente vigente-.

La sentencia resalta esta circunstancia obstativa a la pretensión del demandante, que en su motivo no se refiere para nada a la misma y ello debe conducir, como acaba de indicarse, al fracaso del motivo.

A mayor abundamiento, en la sentencia impugnada no se resuelve debate alguno sobre si el retraso en la cumplimentación de diligencias tuvo o no influencia en el desarrollo del procedimiento inspector, por lo que no puede darse contradicción.

Efectivamente, lo que resuelve la sentencia, es que los libros y registros de facturas de IVA de los ejercicios 2001 y 2002 no se pudieron aportar antes, como sostenía la demandante, porque tampoco se había solicitado su presentación en la primera comparecencia, ya que la las actuaciones inspectoras no se extendían por aquél entonces a aquellos ejercicios, sino solo al 2004.

Por otra parte, también resuelve la sentencia que respecto de la documentación requerida en la diligencia de 6 de febrero de 2006 -relativa a los proveedores Acsa, Servicios Agrícolas, S.L y D. Salvador - no se aportó totalmente por el contribuyente y que no fue hasta el 10 de marzo de 2006, en que el contribuyente manifestó que no disponía de la documentación requerida y que el pago se realizó a aquellos en efectivo, la actuaria prosiguió sus actuaciones.

También parece oportuno poner de relieve que frente a la precisión de la sentencia en el estudio de diligencias y reseña de dilaciones, el motivo formulado abunda en declaraciones genéricas que hace que no queden perfectamente cumplidas las exigencias mínimas impuestas al recurrente por el artículo 97.1 de la Ley de esta Jurisdicción .

Finalmente, no son objeto de consideración en el recurso las dilaciones imputables por solicitudes de aplazamiento.

Como segunda cuestión o motivo plantea la recurrente la referida a la falta de motivación de la liquidación de regularización, a cuyo efecto, debemos anticipar que en la sentencia se dice acerca de este particular -Fundamento de Derecho Cuarto-:

"Con fundamento en lo establecido en el art. 102. 2, letra c), LGT y en el art. 49.2, letra e), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , así como en la doctrina del Tribunal Supremo que recoge en su sentencia de 10 de mayo de 2000 , sostiene la demanda la insuficiente motivación del acta de inspección y de la resolución del TEARA que la confirma, argumento que no deja de sorprender a la Sala a poco que se tenga en cuenta que para proceder a la regularización tributaria del demandante, la actuaria ha partido de los datos aportados por este, esto es, de las facturas registradas por el propio contribuyente en los ejercicios objeto de investigación y según las autoliquidaciones presentadas por IRPF. Y a esta regularización realizada con base a los datos declarados por el interesado se añade la no consideración como gastos a deducir los relativos a una serie de facturas emitidas por el proveedor D. Salvador . En resumen, la actuaria para regularizar la situación del contribuyente no se ha valido de otros datos que los suministrados por él, aunque rechazando aquellos de los aportados que ha entendido insuficientemente justificados.

Dicho en otros términos, la motivación de ese modo de proceder no reside en más datos que los registrados y declarados por el propio contribuyente, de modo que la explicación de ese modo de actuar solo encuentra justificación en el propio proceder del demandante, limitándose la actuaria a recoger datos registrados y declarados por el obligado tributario para plasmarlos de ese modo en el acta de inspección, con la salvedad hecha en relación con las facturas emitidas por el proveedor antes indicado que, por las razones, que después se analizan, se desechan para deducir las cuotas así soportadas. En suma, la lectura del contenido del acta permite entender razonadamente el modo de proceder de la actuaria, detectándose de este modo que las diferencias apreciadas por la inspección en relación con la autoliquidación del IRPF, ejercicio 2004, se deben a la no consideración como gastos deducibles de las facturas emitidas por el proveedor D. Salvador , además de los gastos de amortización que, debidamente razona la actuaria por qué no han sido considerados en la cuantía autoliquidada.

Sin perjuicio de ello, si se acude a la resolución que pone fin al procedimiento de inspección, esto es, al acuerdo de liquidación notificado el 12 de junio de 2007, se puede comprender sin género de duda, el modo de proceder de la actuaria que no ha sido otro que, partiendo de los libros registros de compras y ventas confeccionados por el demandante (que no han sido objeto de modificación) se corrigen, sin embargo, los gastos deducibles en el detalle que se refiere a lo facturado por el referido proveedor y otros de personal y Seguridad Social, razonándose además los motivos de por qué lo consignado en esas facturas no ha sido tomado en consideración (aspecto éste sobre el que nos detenemos más adelante en los razonamientos jurídicos de la presente sentencia). Siendo ello así, no existe fundamento para defender la falta de motivación del acta de inspección y de su resolución a través del acto de liquidación citado.

El Tribunal Supremo, en sentencia de 1 de diciembre de 2011 , refiriéndose al contenido de las actas de inspección según lo dispuesto en el artículo 145.1.b) de la derogada Ley General Tributaria de 1963 -pero de perfecta transposición al caso enjuiciado por venir a coincidir con el contenido del art. 153 de la vigente Ley- pide que las actas de inspección contengan los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, previsión que debe completarse con lo establecido en el artículo 49.2.e) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , que exige que las actas contengan la expresión de los hechos y de las circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o la referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar. Y sostiene el Alto Tribunal que: Con base fundamental en la normativa expresada, esta Sala ha ido elaborando un cuerpo de doctrina, en la que la idea básica es que tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad ( Sentencias de 10 de mayo de 2000 (casación para la unificación de doctrina 5760/95 ), 16 de marzo de 2009 (casación 838/05 ) y 10 de enero de 2008 (casación 4583/02 ).

El examen del acta instruida da respuesta a las exigencias de la normativa que regula el contenido de las actas de inspección y satisface plenamente la incertidumbre que muestra la demanda en cuanto a su presunta insuficiente motivación. La discrepancia advertida en el acta se funda en los propios datos declarados y registrados por el contribuyente, y el rechazo de determinadas facturas de proveedor como no deducibles, queda debidamente explicada, al punto de que el demandante, en todo momento, se ha mantenido en posición de conocer las razones que han abocado a la regularización de su situación tributaria y le han permitido oponerse a ella en términos de defensa. La actuación administrativa en el caso de autos, se encuentra suficientemente motivada, el acta instruida responde en sus términos esenciales al contenido que se exige de ellas en el art. 153 LGT , y de sus razonamientos es posible advertir dónde se han centrado las discrepancias entre lo declarado por el contribuyente y lo comprobado y corregido por la Administración tributaria, por lo que este alegato de anulación de su contenido debe correr la misma suerte desestimatoria que los anteriores.

En este ocasión, se aporta para la contraste la Sentencia de esta Sala de 10 de mayo de 2000 (recurso de casación 5760/1995 ).

Se aduce que los hechos no han quedado determinados de forma concreta, es decir, de forma determinada, exacta y precisa y en cuanto a los fundamentos de derecho, se hace una remisión en bloque a la Ley 40/1998, y al Reglamento aprobado por Real Decreto 214/1999.

El Abogado del Estado opone también la falta de identidad subjetiva y objetiva entre la sentencia impugnada y la de contraste. Igualmente, opone que la alegación del recurrente supone una clara invitación a la revisión de hechos y de la prueba practicada, cuestiones que no pueden analizarse en casación.

Pues bien, este segundo motivo tampoco puede prosperar.

En efecto, para empezar, ni la sentencia impugnada ni la de contraste niegan que los actos de liquidación tributaria deban ser motivados.

Por otra parte, los hechos y circunstancias son muy diferentes en la sentencia impugnada y en la de contraste, actuando sobre unos y otras la Sala de instancia en su ejercicio de apreciación probatoria.

En efecto, en la sentencia impugnada, en función de las circunstancias concurrentes -que la Inspección ha procedido a partir de los datos ofrecidos por el obligado tributario, y que se ha limitado a considerar no deducibles determinados gastos- considera la liquidación motivada. En cambio, la sentencia de contraste, dictada por esta Sala en 10 de mayo de 2000 (recurso de casación para la unificación de doctrina 5760/1995 ), referida a una realidad muy distinta, justifica la falta de motivación de la siguiente forma (Fundamento de Derecho Cuarto):

"El aumento de la base imponible por el concepto de rendimientos implícitos procedentes de Letras del Tesoro es claramente incompleta, porque carece de toda identificación, y número de las letras, así como de sus valores de adquisición y de reembolso, y buena prueba de ello es la controversia habida, basada en la pretendida confusión con un depósito en Bankinter, constituido para financiar la construcción de una iglesia. Lo mismo acontece, respecto de los intereses de cuentas corrientes, respecto de los cuales lo mínimo es identificar su número y Banco o Entidad de crédito en que se hallan. Los defectos apuntados hacen que el Acta no contenga todos los hechos y circunstancias con transcendencia tributaria que resultaron de las actuaciones inspectoras, y, por tanto, que no se cumpla lo dispuesto en el art. 145.1 b) de la Ley General Tributaria , lo que determina que el Acta no se ajusta a Derecho, como, incluso, tiene declarado el Tribunal Económico-Administrativo Central, en sus resoluciones de 21 de diciembre de 1978, 21 de noviembre de 1979, 5 de noviembre de 1985 y 9 de octubre y 21 de noviembre de 1990."

Las razones expuestas llevan a concluir que el motivo no resulta admisible.

En lo que se refiere al régimen de estimación de la base aplicable, la sentencia, es objeto de consideración en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia, en el que se argumenta:

"La alegación de la demanda pretendiendo la anulación de la liquidación tributaria y de la resolución del TEARA que la confirma por entender que resultaba de aplicación al caso el régimen de estimación indirecta de bases imponibles, es razonamiento jurídico que no se sostiene con el análisis de las disposiciones que hacen posible la aplicación de este régimen para la determinación de tal magnitud tributaria.

En efecto, dispone el art. 53.1 LGT que el de estimación indirecta es método de determinación de bases y rendimientos tributarios que se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible añadiendo que, ello, ha de ser consecuencia de una serie de circunstancias (falta de presentación de autoliquidación; resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora; desaparición o destrucción de los libros y registros contables, o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos) ninguna de las cuales concurre en el caso que se enjuicia como se deduce de la detenida lectura del expediente instruido, en consecuencia, la imposibilidad material de que el instructor del procedimiento se pudiera plantear la aplicación al caso de dicho régimen para la estimación de rendimientos, considerando además de ello, que los datos en que ha basado la cuantificación de la base tributaria del demandante han sido los aportados por él mismo a lo largo de la instrucción de ese procedimiento, de donde, lo así alegado en el escrito de demanda ha de seguir la misma suerte desestimatoria que los anteriores."

En el tercer motivo se aporta para contraste, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla, de 23 de febrero de 2007 (recurso contencioso- administrativo 1466/2002 ), "en relación con la controversia relativa a la improcedencia de la liquidación por no haberse desarrollado la preceptiva actividad de comprobación e investigación en orden a constatar el rendimiento neto real de la actividad, habiendo debido aplicarse el régimen de estimación indirecta."

En esta ocasión, el Abogado del Estado alega también la falta del presupuesto de identidad, a cuyo efecto se pone de relieve que la referida sentencia de contraste se refiere a liquidación del IVA de los ejercicios 1994, 1995 y 1996, así como sanción a un sujeto pasivo dedicado a la fabricación de artículos de piel, el cual, en los ejercicios referidos, no presentó declaraciones-liquidaciones ni fue capaz de exhibir los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable, a lo que añade que la clave de la controversia giraba en torno a la procedencia de tomar en consideración o no determinados gastos que el recurrente consideraba efectivamente realizados, cuales son los gastos de personal.

Igualmente, alega el Abogado del Estado que lo pretendido en este caso es revisar la apreciación probatoria de la Sala de instancia.

Pues bien, en efecto, el motivo no puede ser objeto de consideración, por resultar patente la falta de identidad y contradicción entre la sentencia impugnada y la de contraste, ya que la primera pone de manifiesto que no concurre ninguna de las circunstancias determinantes de la imposibilidad para la Administración de aplicar el régimen de estimación directa reseñadas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, siendo cuestión esencial de fondo la regularización de determinados gastos, por no ser deducibles a juicio de la Inspección; en cambio, la sentencia invocada para contraste - sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla de 23 de febrero de 2007, recurso contencioso-administrativo 1466/2002 - contempla un supuesto de determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada en régimen de estimación directa a un sujeto pasivo dedicado a la fabricación de artículos de piel y que en los ejercicios inspeccionados no presentó declaraciones -liquidaciones ni fue capaz de exhibir ni los libros ni los registros exigidos por las normas del régimen de estimación que le era aplicable.

Finalmente, la sentencia objeto del presente recurso confirma el acuerdo sancionador y la resolución del TEAR con base en la siguiente argumentación recogida en el Fundamento de Derecho Sexto:

"El órgano económico-administrativo, en la resolución combatida confirma también el acuerdo sancionador de 4 de junio de 2007 dictado por el Inspector Coordinador de la Delegación de la Agencia Tributaria en Almería, por apreciación de una infracción tributaria de carácter grave por falta de ingreso de cuota tributaria de conformidad con lo establecido en el art. 79, letra a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , de aplicación al caso por razón del tiempo, y sin que además, como razona el TEARA en la resolución recurrida, resulte de aplicación más favorable al caso la aplicación retroactiva de las disposiciones sancionadores contenidas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (art.195 ). La conducta infractora se sanciona en el 70 por 100 de la cuota no ingresada al incrementarse el mínimo sancionable, 50 por 100, en 20 puntos porcentuales por apreciar la circunstancia agravante del perjuicio económico, elevándose la sanción a 78.701,40 euros.

Entiende la representación procesal de la parte actora, que en el expediente incoado, no se aprecia la ocultación de datos a la Administración, ni haber omitido los elementos constitutivos del hecho imponible del IVA, ni de aquellos otros que son determinantes para su cuantificación, y considera que no es motivación suficiente la que se expone en la resolución sancionadora relativa a haber presentado autoliquidaciones inexactas empleando facturas carentes de contenido económico real con la finalidad de poder detraer mayores gastos de aquellos que legalmente le correspondían, tal y como esta Sala ha declarado en los fundamentos jurídicos que anteceden a éste en la presente sentencia .

La ley sancionadora tributaria para castigar el comportamiento de los sujetos infractores no exige un especial grado de culpa que acredite la voluntaria comisión de la conducta ilícita, y fundamenta su castigo en la existencia de una conducta negligente, grado mínimo de culpa estimado legalmente como suficiente para acreditar la intención del sujeto infractor de causar el daño provocado ( art. 77.1 de la Ley 230/1963 y art. 183.1 de la Ley 58/2003 ). Tan solo la ley excusa el comportamiento negligente del autor de la conducta infractora ( art. 179.2, letra d , Ley 58/2003 y art. 77.4, letra d) , Ley 230/1963 ), cuando se advierta que su modo de proceder ha sido debido a una interpretación razonable de la norma tributaria aplicable al caso; pero evidentemente, para que sea tenida en cuenta esta circunstancia excluyente de la responsabilidad punitiva es necesario que los términos en que se expresa el mandato de la norma aplicada sean sinuosos en su comprensión y, por ello mismo, susceptible de provocar el yerro causante del ilícito.

Sin embargo, en el caso que se enjuicia aquí la norma tributaria aplicable al caso es nítida en su comprensión en cuanto que, solamente, admite como deducibles los gastos efectivamente ocasionados en la realización de la actividad económica de la que es titular el demandante, sin que baste en su consideración de tales, el hecho de que se deduzcan de la lectura de una factura o del libro registro que las compendie, pues si la Administración tributaria, empleando los medios indiciarios oportunos, cuestiona la realidad de la operación facturada porque quien la emite no dispone de los medios de producción suficientes para la entrega del bien que se acredita como facturado; porque no consta que dicho proveedor obtenga ingresos derivados del ejercicio de ninguna actividad económica; porque otros contribuyentes que, en otro momento, afirmaron haber tenido relaciones económicas con dicho proveedor sostienen que no pueden acreditar la realidad de las operaciones así celebradas; y finalmente, porque habiendo sido emplazado el proveedor ante la inspección tributaria con ocasión de las actuaciones de investigación seguidas frente al demandante se abstiene de comparecer en ellas y de justificar el por qué de esa actitud, no cabe sino concluir de todo ello, que la operación económica registrada en la factura para su consideración de gasto a deducir de los ingresos, dudosamente puede corresponderse con la realidad en ellas reflejada y que debiendo tener por no producida la operación facturada, tampoco es posible entender que el gasto es deducible de los ingresos de la actividad económica a los efectos del IRPF, ejercicio 2004.

En consecuencia, el actor formuló declaraciones inexactas (tal y como se recoge en el expediente sancionador) pretendiendo con ello una minoración de la cuota a ingresar que, a todas luces, no se correspondía en su cuantía con su verdadera situación tributaria como acreditan las actuaciones seguidas por la inspección tributaria, de donde nos hallamos en presencia de un comportamiento negligente y susceptible de ser castigado en los términos expresados en el expediente sancionador instruido.

Un matiz más cabe hacer a los alegatos de la demanda, cuando denuncia la contradicción advertida en el expediente sancionador que, afirmando se ha regido por las disposiciones contenidas en la Ley 58/2003, aplica a la conducta infractora el régimen sancionador de la Ley 230/1963. Tal contradicción no se advierte en ningún modo. En efecto, como los ilícitos se cometieron cuando aún no regían las disposiciones contenidas en la Ley 58/2003, cuya vigencia se produjo el 1 de julio de 2004 (Disposición Final Undécima), a tales hechos les resultan de aplicación las disposiciones contenidas en la Ley 230/1963, concretamente en su art. 79, letra d), a los efectos de la calificación del ilícito. Sin perjuicio de ello y por imperativo de lo ordenado en la Disposición Transitoria Cuarta de la ley 58/2003 , hay que analizar si sus disposiciones sancionadores resultan más favorables para el sujeto infractor, en cuyo caso se procedería a su aplicación retroactiva, pero todo ello no es óbice para que las normas por las que se rigen las actuaciones instructoras del procedimiento sancionador hayan sido las contenidas en la citada Ley 58/2003, puesto que al momento de iniciarse ese procedimiento (27 de abril de 2007) ya regían plenamente.

Finalmente, la demanda pone en cuestión la calificación de grave de la conducta infractora porque en el expediente no se expresan los elementos concurrentes para ello con la salvedad hecha de que la autoliquidación presentada resultó inexacta . En el acuerdo sancionador antes citado, el órgano actuante parte del hecho constatado de que el demandante, en la autoliquidación del IRPF, ejercicio 2004, acreditó improcedentemente cantidades a deducir como gasto, por lo que no cabe duda de que la calificación de la conducta infractora lo fue en los términos que se describen en la ley sancionadora ( art. 79, letra a) LGT 230/1963) y que solamente puede ser considerada como infracción tributaria de carácter grave.

Siendo así, además, como refleja el propio expediente sancionador y la resolución del TEARA que se impugna, que de la aplicación retroactiva al caso de las disposiciones sancionadoras contenidas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la conducta sancionada no lo sería en términos más favorables que la resultante de aplicar el régimen sancionador previsto en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, la resolución recurrida ha de quedar confirmada en sus términos."

En esta ocasión se afirma que en el escrito de demanda se alegó la falta de motivación del acuerdo sancionador, citándose sentencias del Tribunal Constitucional -entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , 246/1991, de 19 de diciembre , 291/2000, de 30 de noviembre y 164/2005, de 20 de junio - y de esta Sala, como las de 10 de julio de 2007, -recurso de casación para la unificación de doctrina 306/2002- y 6 de junio de 2008 -recurso de casación 146/2004-. Y ante la respuesta ofrecida por la Sala, anteriormente transcrita, en el motivo se alega ahora que en la sentencia invocada para contraste - Sentencia de esta Sala de 9 de mayo de 2011, recurso de casación 2312/2009 - la cuestión era la misma, es decir, sin concurría la falta de motivación del acuerdo sancionador.

Efectivamente, en la referida sentencia se argumenta (Fundamento de Derecho Cuarto):

"Para resolver esta última queja se ha de tener presente que, como hemos recogido en varias ocasiones [véase por todas la sentencia de 1 de julio del 2010 (casación 2973/05 , FJ 8º)], «la competencia para imponer las sanciones [...] corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, [por lo que] es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad».

Pues bien, la lectura del acto sancionador evidencia su magra motivación, casi inexistente, que no puede entenderse suplida por las razones que los jueces a quo desgranan en el décimo fundamento de su sentencia. Esta circunstancia resulta ya de por sí suficiente para estimar este motivo de casación, cimentado en la falta de motivación del acuerdo sancionador.

Pero, aun cuando tomáramos en consideración aquellas razones, tampoco cabe echar en el olvido que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que como hemos señalado en diversas ocasiones [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5 º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine )] esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión. Así, hemos afirmado en la sentencia citada en último lugar que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite [razonar] la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente."

El Abogado del Estado, opone la falta de identidad entre la sentencia impugnada y de contraste.

Pues bien es patente que la alegación de falta de motivación no mereció respuesta adecuada de la Sala de instancia, al centrarse la fundamentación de la sentencia en la apreciación de culpabilidad. Y también lo es que en el recurso de casación para unificación de doctrina no cabe denunciar una supuesta incongruencia, para que se pueda abordar luego el tema debatido. La solución contraria conduciría a desvirtuar la naturaleza de esta modalidad de recurso de casación para la unificación de doctrina, concebido, como se ha dicho, para evitar que se consoliden pronunciamientos contradictorios y contribuyendo a la unificación en la interpretación del ordenamiento jurídico, al tiempo que desdibujaría sus cabales contornos, y sus diferencias sustanciales, con el recurso de casación ordinario.

Finalmente, en cuanto a la apreciación del criterio de graduación de ocultación, dado que en el caso enjuiciado el acuerdo sancionador aplica la Ley 58/2003, General Tributaria, no resulta admisible la invocación como sentencia de contraste la de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 1 de diciembre de 2011 -recurso contencioso-administrativo 478/2008 - que aplica la Ley General Tributaria de 1963, en la que la ocultación tenía el carácter de agravante y no de criterio de graduación.

A mayor abundamiento, la sentencia de contraste resuelve, efectivamente, sobre la existencia de ocultación, pero sobre la base de hechos, sustento probatorio y valoración probatoria diferentes de la sentencia impugnada.

Por ello, el motivo resulta también inadmisible.

Lo hasta aquí expuesto obliga a declarar no haber lugar al recurso interpuesto, lo que ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la parte recurrente a la cifra máxima de 2.000 euros.