ATS, 12 de Septiembre de 2013

PRIMERO .- Por el ABOGADO DEL ESTADO, se ha interpuesto recurso de casación contra la Sentencia de 16 de enero de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) de la Audiencia Nacional, en el recurso número 851/2011 , relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones e ingresos a cuenta, sanción.

SEGUNDO .- Por Providencia de 29 de abril de 2013 se acordó conceder a las partes un plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre las posibles causas de inadmisión del recurso siguientes: 1º) estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 600.000 € en relación con la sanción correspondiente al ejercicio 2000, cuyo importe asciende, según consta en el expediente administrativo, a la cantidad de 428.523,09 € ( arts 86.2.b ) y 41.3) LJCA ); 2º) por improsperabilidad de la pretensión ejercitada por el Abogado del Estado, pues habiéndose estimado el recurso en la instancia, con el argumento de que la administración, con base en la doctrina reiterada de este Tribunal, no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, es evidente, que lo pretendido por el Abogado del Estado, resulta contraria a la doctrina de este Tribunal, contenida , entre otras, en la sentencia de 29 de septiembre de 2011, dictada en el recurso de casación nº 5279/2008 , que a su vez, remite a otras anteriores 93.2.d) LJCA); el referido trámite ha sido evacuado por ambas partes.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo , Magistrado de la Sala

PRIMERO.- La Sentencia impugnada estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de BANCO DEPOSITARIO BBVA, S.A. contra la resolución del T.E.A.C de 5 de octubre de 2011, que desestimó el recurso de alzada deducido contra la resolución del T.E.A.R. de Madrid de 23 de junio de 2008, que confirmó el acuerdo sancionador de 16 de diciembre de 2003, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones e ingresos a cuenta, ejercicios 1999 y 2000, por importe total de 2.012.910,30 €.

SEGUNDO .- Con ocasión del trámite de audiencia al efecto conferido, mediante providencia de 29 de abril de 2013, el ABOGADO DEL ESTADO, muestra su conformidad respecto de la inadmisión del recurso por razón de la cuantía en relación con la sanción correspondiente al ejercicio 2000. Con base en dicha manifestación, el recurso, en principio, sería admisible por razón de la cuantía, respecto de la liquidación por sanción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones e ingresos a cuenta, ejercicios 1999; ahora bien, el recurso es inadmisible en su integridad por las razones que a continuación analizaremos.

TERCERO. - La sentencia impugnada, relata los hechos consignados en el acta y tras centra la cuestión litigiosa en el rechazo por la demandante a la concurrencia de culpabilidad en su actuación y tras exponer la doctrina del TC y de este Tribunal Supremo acerca del Principio de Culpabilidad, transcribe, por considerarlo necesario para la solución del litigio, el contenido de la sentencia del TS de 15 de enero de 2009, recaída en el recurso de casación nº 4774/2004 , y en concreto los fundamentos de Derecho Undécimo y Duodécimo, llegando así a los fundamentos de derecho QUINTO Y SEXTO, que transcribimos a continuación: "...SEXTO Así las cosas, ya adelantamos nuestro criterio de que debe prosperar la pretensión impugnatoria de la parte recurrente.

Comenzaremos señalando que el hecho de que se formalizara un acta de conformidad, A01, nº 73140755, por el concepto impositivo IRPF, retenciones e ingresos a cuenta que dio lugar a un acuerdo de liquidación de las cuotas que debía ingresar, atendido que no se habían aplicado retenciones a una serie de operaciones de transmisión de valores mobiliarios -transmisiones de activos financieros por una parte, y transmisiones de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva por otra, efectuadas en los ejercicios 1999 y 2000- en modo alguno impide que la actora pueda combatir la resolución recaída en materia sancionadora, salvado lo que constituyen "hechos", y desde luego no son tales los juicios hasta llegar a la conclusión de que concurre culpa, al menos a nivel de negligencia, siendo necesario que la resolución impugnada ofrezca una motivación suficiente.

Pues bien, la propuesta recaída en el expediente sancionador tras describir la situación fáctica, que aparece transcrita en el fundamento primero de esta sentencia se limita a decir: "Considerando que en el caso presente se dan los cuatro elementos definitorios de la infracción tributaria: antijuricidad, tipicidad, culpabilidad y punibilidad, y que la normativa legal aplicable respecto de la obligación de practicar e ingresar la retención procedente por el sujeto pasivo en los supuestos regularizados es clara y no ofrece discusión, por lo que la conducta de la entidad actora en la materia ni constituye una interpretación razonable de la norma tributaria, ni en definitiva acredita la creencia del sujeto pasivo de que obraba con arreglo a la Ley, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963 , General Tributaria.

Por lo que no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , se estima que procede la imposición de sanción",

Posteriormente, en el acuerdo sancionador se argumenta al respecto:

"No procede estimar las alegaciones realizadas por la entidad, dado que la norma resulta clara respecto del sometimiento a retención de este tipo de retribuciones tal y como consta en el acta por el que se regulariza la situación tributaria de la entidad, asimismo resulta acreditado en el expediente, tal y como manifiesta la propia entidad en su escrito de alegaciones, que la entidad ha procedido a satisfacer a los beneficiarios el importe íntegro derivado de las operaciones, sin que se haya descontado cantidad alguna en concepto de retención a cuenta, siendo por tanto plenamente consciente la entidad de la ausencia de un proceso de retención a cuenta de las mismas.

Asimismo queda acreditado en el expediente que no es aplicable excepción alguna a la obligación de retener de acuerdo a lo establecido en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, es decir, se procede al pago de unas cantidades derivadas de la enajenación de títulos extranjeros representativos de activos financieros y acciones y participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva que incorporan rendimientos positivos sometidos a retención a cuenta, siendo un hecho comprobado por la empresa que actúa como depositaria que se procede al pago del importe íntegro sin retención de unas cantidades que de acuerdo a las normas del Impuesto, apartados 2 , 4 y 6 del artículo 58 del reglamento del Impuesto sobre Sociedades se encuentran sometidas a retención sin que sea aplicable excepción alguna a esta obligación de retener, recayendo la obligación de practicar la retención a cuenta en la entidad depositaria de estos títulos si los rendimientos no se han sometido previamente a retención en España, sin que exista duda interpretativa al respecto, hechos estos perfectamente conocidos por la entidad dado su carácter de entidad financiera que realiza con habitualidad este tipo de operaciones.",

En la Resolución del TEAR de Madrid, si bien se trata con amplitud y precisión los hechos, concretando el elemento objetivo del tipo infractor, y señalar que la Administración ha desarrollado suficiente actividad probatoria, reduce, folio 38 del expediente, en lo relativo al elemento subjetivo se limita a señalar: "Es evidente que `las circunstancias concurrentesŽ de las que se habla en el acuerdo de imposición de sanción son los hechos que han conducido a la regularización tributaria: la aplicación incorrecta de normativa relativa a retenciones e ingresos a cuenta. El incumplimiento de la normativa en este aspecto no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, y es por ello por lo que la Administración tributaria entiende que la conducta fue voluntaria, puesto que le era exigible otra conducta distinta".

Finalmente la impugnada resolución del TEAC, indica que estamos ante una obligación de retener, obligación establecida por la Ley, tanto por al transmisión de activos financieros, como por la transmisión de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, de modo que no se trata de una cuestión de interpretación jurídica de una norma aplicable, por lo que ante la claridad de la norma y a la vista de los antecedentes de hecho que en su día se tuvieron en cuenta y lo resuelto por el TEAR procede declarar conforme a derecho la resolución impugnada.

SEPTIMO Lo expuesto conduce a considerar que en autos se ha producido ese vedado automatismo entre el hecho de no ingresar y la imposición de la sanción, tratando únicamente lo relativo a la inexistencia de interpretación razonable de la norma, y ello es suficiente para la estimación del recurso.

Pero, a mayor abundamiento, en este caso se da el hecho que la Sociedad sancionada desde el primer momento ha mantenido que su interpretación era razonable, que basaba en el artículo 58.2 y 4, en los textos aplicables de este último apartado durante el periodo en que debieron practicarse las retenciones, y tan reiterada argumentación no ha sido desvirtuada en las sucesivas resoluciones administrativas, considerando la Sala que las objeciones que suscita a la pretendida obligación de retener, que se resumen en su escrito de conclusiones, resultan válidas para que la actuación de la parte quede pueda considerarse amparada por la posibilidad de una duda razonable, posibilidad que no queda desvirtuada por las deducciones que extrae el Sr. Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, folios 5 y 6.

Con base en la fundamentación jurídica transcrita, la Sala de instancia estima el recurso.

CUARTO .- El único motivo en el que se funda el presente recurso de casación consiste en la consideración por parte del Abogado del Estado, frente a lo que mantiene la resolución impugnada, que no cabe hablar de interpretación razonable de las normas aplicadas y que, en todo caso, con base a los hechos probados, existió culpabilidad a titulo de negligencia.

El Abogado del Estado denuncia la infracción de los arts. 77 y 79.a de la LGT , porque, frente a lo que mantiene la Sentencia de instancia, «las normas eran claras y precisas, por lo que el sujeto pasivo no podía eximirse de responsabilidad, amparándose en dificultades de interpretación de los preceptos aplicables, apreciándose cuando menos simple negligencia en [su] conducta».

Pues bien, la pretensión del abogado del Estado es improsperable con base en la doctrina reiterada de este Tribunal, contenida entre otras, en la sentencia de 29 de septiembre de 2011, dictada en el recurso de casación nº 5279/2008 . en efecto, el Fundamento Jurídico CUARTO de la referida sentencia, es como sigue: ... "CUARTO .... Esta Sala viene señalando [Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo ; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10234/2004 ), FD Duodécimo] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones - no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

La misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

Y aunque también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]», claramente, no es ésta la causa invocada en el presente motivo, lo que constituiría razón suficiente para la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado.

En todo caso, los términos en que ha sido planteado el citado recurso determinan igualmente su desestimación. El Abogado del Estado denuncia la infracción de los arts. 77, apartados 1 y 4.d ), y 79.a) de la LGT , porque, frente a lo que mantiene la Sentencia de instancia, «las normas eran claras y precisas, en particular el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , por lo que el sujeto pasivo no podía eximirse de responsabilidad, amparándose en dificultades de interpretación de los preceptos aplicables, apreciándose cuando menos simple negligencia en [su] conducta».

Ninguna de las afirmaciones a las que alude la representación pública con relación a la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT puede aceptarse. Como ya dijimos en la tantas veces citada Sentencia de 27 de noviembre de 2008 , «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[entre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]» [entre las más recientes, Sentencias de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004 ), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente].

En consecuencia, el motivo debe ser desestimado y confirmado el pronunciamiento de la Sentencia de instancia, tanto por no concurrir causa alguna que permita su revisión en casación, como por contener una justificación suficiente sobre la ausencia de culpabilidad necesaria para la imposición de una sanción tributaria en el caso objeto de litigio.

Es claro, por tanto, que la pretensión del Abogado del Estado se opone a la doctrina reiterada de este Tribunal, de conformidad con la cual la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]» [entre las más recientes, Sentencias de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004 ), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente].

Procede, en consecuencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93.2.d) LJCA , la inadmisión del recurso.

QUINTO. - No obsta a dicha conclusión las alegaciones efectuadas por la parte recurrente en el trámite de audiencia al efecto conferido, en las que se limita a la cita de dos sentencias de este tribunal, concretamente las dictadas en fechas 23 de marzo de 2004 y 8 de octubre de 2008 y a defender que pese a plantearse una cuestión de culpabilidad, se ha entendido que son cuestiones de hecho, revisables en sede casacional; pues bien, partiendo de la base de que los hechos discutidos no pueden modificarse, en tanto en cuanto provienen de un acta de conformidad, han de decaer las alegaciones de la parte. Ha de tenerse en cuenta que lo que se discute en este recurso, es si partiendo de los hechos acreditados, la interpretación que ha hecho la recurrente en la instancia de las normas aplicables, es o no razonable, y la sala de instancia ha resuelto en sentido favorable a la pretensión de la recurrente en la instancia.

Además, no basta con la afirmación que realiza la Administración sobre la claridad de las normas o la inexistencia de dudas interpretativas, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de la diligencia exigida, lo que en este caso, como indica la sentencia no se ha producido, razonamiento acorde con la doctrina antes expresada de esta Sala.

SEXTO .- Al ser inadmisible el recurso de casación, las costas procesales causadas deben imponerse a la parte recurrente, como dispone el artículo 93,5 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el artículo 139. 3 de la LRJCA , fija en 1.000 euros la cantidad máxima a reclamar por la parte recurrida por todos los conceptos.

Por lo expuesto,

Declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la Sentencia de 16 de enero de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) de la Audiencia Nacional, en el recurso número 851/2011 , que se declara firme; con imposición a la parte recurrente de las costas procesales causadas en este recurso, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el artículo 139. 3 de la LRJCA , fija en 1.000 euros la cantidad máxima a reclamar por la parte recurrida por todos los conceptos.

Lo mandó la Sala y firman los Magistrados Excmos. Sres. al inicio designados