STS, 16 de Septiembre de 2010

La sentencia de instancia expone como antecedentes que debemos tener en cuenta para la resolución del presente recurso de casación, los siguientes (Fundamento de Derecho Segundo):

"En fecha 16 de abril de 1996 la Inspección de Tributos incoo a la Entidad Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Segovia cinco Actas de Disconformidad, modelos A02, núms. 60249972, 60249001, 60249010, 60247985 y 60249026, por el concepto y ejercicios referidos, en las que se hacia constar, por lo que aquí importa, que la regularización propuesta se refería:

1. ) Aplazamiento de beneficios en venta de inmovilizado cuando el comprador es financiado por la propia Caja de Ahorros mediante préstamo hipotecario.

2. ) Saneamiento del inmovilizado por tener previamente dotado un fondo de provisión de insolvencia del activo cuya aplicación da lugar a la llegada de un inmueble a la Entidad, y por transcurso en dicha Entidad de más de dos años de los inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos sin incorporarse al activo funcional ni haberse producido su alquiler o venta.

3. ) Las dotaciones al fondo en sus dos versiones durante los citados ejercicios que importaron: a) Fondo de aplazamiento de beneficios en venta de inmovilizados, por las cantidades que figuran. b) Fondo de saneamiento por provisión de insolvencias; y c) Fondo de saneamiento por tiempo.

Los hechos referidos no constituían infracción tributaria en virtud de lo establecido en el art. 79 de la Ley General Tributaria . La regularización propuesta ascendía:

- Ejercicio 1988 a 30.622.650 ptas (184.045,83 euros) de deuda tributaria, integrada por 17.810.391 ptas (107.042,61 euros) de cuota y 12.812.259 ptas (77.003,23 euros) de intereses de demora.

- Ejercicio 1989 a 126.302.209 ptas (759.091,56 euros) de deuda tributaria, constituida por

75.906.519 ptas (456.207,37 euros) de cuota y 50.395.690 ptas (302.884,2 euros) de intereses de demora.

- Ejercicio 1990 a 36.015.181 ptas (216.455,6 euros) de deuda tributaria, integrada por 23.806.192 ptas (143.078,1 euros) de cuota y 12.208.989 ptas (73.377,5 euros) de intereses de demora.

- Ejercicio 1991 a 17.213.819 ptas (103.457,14 euros) de de deuda tributaria constituida por

12.557.298 ptas (75.470,88 euros) de cuota y 4.656.521 ptas (27.986,25 euros) de intereses de demora.

- Ejercicio 1992 a 72.581.612 ptas (436.224,27 euros) de deuda tributaria, integrada por 57.531.898 ptas (345.773,67 euros) de cuota y 15.049.714 ptas (90.450,6 euros) de intereses de demora.

- Ejercicio 1993 a 4.501.785 ptas (27.056,27 euros) de deuda tributaria integrada por 3.921.509 ptas

(23.568,74 euros) de cuota y 580.276 ptas (3.487,53 euros) de intereses de demora.

Previa emisión por el actuario del preceptivo informe ampliatorio y presentación por la interesada de su escrito de alegaciones, el Inspector Regional, en fecha 19 de junio de 1996, dictó Acuerdos de liquidación confirmando las propuestas contenidas en las actas. Los referidos actos de liquidación fueron notificados el 28 de junio de 1996.

Contra los acuerdos de liquidación la interesada interpuso reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Regional de Castilla-León, que fueron registradas con los núms. 47/2.245, 2.246, 2.247,

2.248, 2.249 y 2.250/96. Dicho Tribunal, previa acumulación de ellas, dicto acuerdo desestimatorio de fecha 25 de mayo de 1999.

Contra dicha resolución la interesada interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central que, en sesión de fecha 5 de julio de 2.002, dictó la resolución, ahora combatida, por la que acuerda: "1º. Estimar en parte el recurso de alzada interpuesto por la recurrente; 2º) Revocar la resolución del Tribunal Regional y 3º) Ordenar una nueva liquidación, de acuerdo con los fundamentos de la presente resolución". (En los Fundamentos de Derecho se expone el sentido de la estimación parcial del recurso de alzada).

La representación procesal de CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE SEGOVIA interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1120/2002, dictó sentencia, de fecha 9 de mayo de 2005, con la siguiente parte dispositiva: " DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE SEGOVIA contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de julio de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin costas."

La representación procesal de CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE SEGOVIA preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y, tras tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en 7 de septiembre de 2005, en el que solicita otra que anule la recurrida y declare no conformes a derecho las resoluciones administrativas impugnadas.

Abierto y seguido el incidente previsto en el artículo 93 de la Ley de esta Jurisdicción, la parte recurrente presentó escrito manifestando que el recurso se circunscribía a las liquidaciones de los ejercicios 1989 y 1992, por lo que, cumplidos los trámites legales, el Auto de la Sección Primera de 27 de septiembre de 2007 acordó la admisión a trámite del recurso de casación sólo respecto de los mismos, a cuyo efecto argumentaba:

"PRIMERO.- Con carácter previo a toda otra consideración es preciso delimitar lo que constituye el objeto del presente recurso de casación. A tal efecto debe señalarse que aunque en los escritos de preparación e interposición no se especifican las liquidaciones por las que se interponía el presente recurso de casación lo que daba a entender que este aparecía referido a todas las liquidaciones del Impuesto de Sociedades (ejercicios 1988 a 1993) que se impugnaron en vía administrativa y ante el tribunal de instancia, la parte recurrente ha aclarado en su escrito de alegaciones que el objeto del recurso de casación aparece circunscrito a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1989 y 1992, pues ya al tiempo de notificarle la sentencia de instancia se le hacía saber que tan solo podía interponer recurso de casación respecto de dichos ejercicios y en la posterior providencia de la Sección Segunda de la de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 20 de junio de 2005 se tuvo por preparado el recurso de casación "respecto de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1989 y 1992", providencia que quedó firme y consentida.

Es por ello que el objeto del presente recurso de casación debe entenderse limitado a los liquidaciones por el Impuesto de Sociedades correspondientes a los ejercicios 1989 y 1992.

Hecha esta inicial precisión, debe considerarse que las liquidaciones correspondientes a los citados ejercicios superan los 150.000 euros. Así se desprende de la documentación obrante en el expediente y ha sido reconocido en la sentencia de instancia y lo han admitido ambas partes en sus respectivos escritos de alegaciones, sin que puedan determinarse con precisión cual sería el importe de la liquidación tras las operaciones derivadas de la estimación parcial operada por la resolución del TEAC, por lo que procede admitir el recurso de casación por lo que respecta a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1989 y 1992."

El Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en 22 de febrero de 2008, se opuso al recurso de casación, solicitando su desestimación con imposición de las costas procesales.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 15 de septiembre de 2010, en dicha fecha tuvo lugar el indicado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

En el proceso seguido ante la Sala de instancia se plantearon dos cuestiones: de un lado, la relativa a la imputación temporal del beneficio por la venta de inmuebles cuando ha sido financiada por la propia entidad mediante un préstamo y, de otro, la referente a la deducibilidad de las provisiones regularizadas por la Inspección.

Y frente a la respuesta dada por la sentencia de instancia a las dos cuestiones referidas, la representación procesal de CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE SEGOVIA interpone recurso de casación en relación a las liquidaciones de los ejercicios 1988 y 1992, que articula a base de dos motivos con amparo en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, en los que alega:

a) Infracción de los artículos 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, 88 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en relación con las Circulares del Banco de España nº 22/87, de 29 de junio y nº 4/1991, de 4 de junio.

b) Infracción de los artículos 13 y 82 de la Ley y Reglamento citados, respectivamente, en relación

con las Circulares indicadas y Ordenes ministeriales de 29 de febrero de 1888 y 13 de julio de 1992.

Antes de resolver el primer motivo de los formulados conviene señalar que, tal como consta en el expediente administrativo, las ventas de inmuebles por la entidad recurrente se efectúan en escritura pública en la que consta expresamente que el precio de venta se paga a su firma y, en todo caso, antes de un mes desde su fecha, y al mismo tiempo se firma otra escritura por la que la vendedora concede al comprador un préstamo hipotecario por el importe de la venta no pagado en el acto de la misma. También existen casos en que la venta y el préstamo hipotecario se formalizan en la misma escritura, pero siempre la CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE SEGOVIA se da por íntegramente pagada del precio de venta.

Pues bien, en lo que respecta al primer motivo, la entidad recurrente, tras transcribir el contenido de los artículos 22 de la Ley 61/1978 y 88 de su Reglamento, considera que la sentencia recurrida incurre en un interpretación errónea, al circunscribir la posible aplicación de un criterio de imputación temporal de ingresos distinto del devengo al caso de compraventas a plazo.

En efecto, insistiendo en lo ya sostenido en la vía económico-administrativa y en el escrito de demanda ante la Sala de instancia, considera que aún cuando la venta del inmueble y el préstamo concedido por la Caja sean negocios jurídicos distintos, pueden concebirse unitariamente, "de tal forma que el deudor solo queda liberado paulatinamente a medida que va satisfaciendo las distintas cuotas" y "puede concebirse como operación a plazo". Por ello, se razona que "no se pretende discutir si la operación realizada por mi representada es o no una compraventa con precio aplazado; lo que se discute es si la venta realizada por una Entidad financiera con la simultánea concesión de un préstamo al comprador con el que financiar la adquisición puede considerarse o no una operación a plazo, siéndole de aplicación en caso afirmativo lo dispuesto en el artículo 22.4 de la Ley 61/1978 y permitiendo un criterio de imputación temporal distinto del devengo como postula mi representada."

Tras poner de relieve que a diferencia de los casos en que la Caja presta al comprador para pago a un tercero, en los que el derecho de crédito del vendedor se extingue a la par que la obligación del comprador, en el caso presente es la propia Caja quien presta a éste último, con lo que el riesgo no desaparece, al ser sustituido por el asumido al celebrar el contrato de préstamo. En apoyo de este criterio se invoca la Circular del Banco de España 22/1987, de 29 de junio, en la que se establece el criterio general de imputación de los costes y productos a la Cuenta de Resultados atendiendo al período de su devengo y no a la fecha de pago o cobro, pero estableciendo como excepción el supuesto de "los beneficios extraordinarios originados por ventas de activo inmovilizado con pago aplazado o financiación de la propia Entidad o grupo. Estos productos se llevarán a resultados de modo proporcional a medida que se realicen las cobros del aplazamiento o financiaciones, figurando entre tanto en la rúbrica >". También y en el mismo sentido se hace referencia a la Norma Quinta, punto 16, último párrafo, de la Circular 4/1991, de 14 de junio.

Y ante la eventualidad de que no se considere que estemos ante operaciones a plazo, la entidad recurrente sostiene que el sujeto pasivo puede seguir un criterio de imputación temporal distinto del de devengo, que estaría amparado en la normativa del Banco de España a que acabamos de hacer referencia.

Finalmente, se señala que así como el artículo 19 del Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto de Sociedades, señala que la eficacia de criterios de imputación distintos al del devengo está supeditada a la aprobación administrativa, en el régimen de la Ley 61/1978, no se contenía tal exigencia.

Pues bien, para dar respuesta al motivo reseñado debemos partir de que el artículo 22 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, establece:

" 1º.- Los ingresos y gastos que componen la base imponible se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos".

2. -No obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos...". Ahora bien, tal posibilidad se subordina a la necesidad de cumplir los requisitos de manifestación y justificación al presentar la declaración, expresando el plazo de su aplicación, tal como se recoge en el artículo 88.4 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, en el que se establece:

" No obstante los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que cumplan los siguientes requisitos:

a)Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto.

b)Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo, que no podrá resultar inferior a tres años, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos.

En ningún caso el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar".

Finalmente, en el artículo 22.4 de la Ley señala:

" En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la Sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho", siendo operaciones a plazo, según el artículo 89.1 del Reglamento " aquellas ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior a un año" .

Como dijimos en la Sentencia de 1 de febrero de 2006 (recurso de casación 768/2001 ), en el artículo 22 de la Ley 61/1978 subyace una idea o propósito típicamente tributario, no explicitado por el mismo, pero si por el artículo 88.9 de su Reglamento, de que los ingresos no se computen en ejercicios posteriores, ni los gastos en ejercicios anteriores, con el fin de evitar el diferimiento temporal del Impuesto.

Pues bien, es claro que en el presente caso la compraventa es al contado, puesto que tal como se ha adelantado el precio se paga en el mismo acto de otorgamiento de la escritura o, en todo caso, en el plazo máximo de un mes desde dicho otorgamiento, lo que conduce a la conclusión de que el devengo y el pago al contado coinciden, por lo que no es posible el ejercicio del derecho de opción propio de las operaciones a plazo, sin que sea admisible la postura de la entidad recurrente que para salvar el obstáculo expuesto y ampararse en la distinción temporal entre devengo y cobro que supone la venta con precio aplazado, ve una figura jurídica unitaria donde la sentencia, con razón, distingue dos negocios jurídicos independientes, puesto que como se afirma en ella "no nos encontramos ante una compraventa a plazos, sino ante una compraventa al contado y simultánea celebración de un préstamo hipotecario, de tal forma que la Caja de Ahorros recurrente procede a celebrar un contrato de compraventa de un bien inmueble de su propiedad con un tercero y, simultáneamente, el tercero propietario del bien inmueble celebra un contrato de préstamo hipotecario con la Entidad financiera, aplicando el importe del préstamo al pago del precio de la compraventa. De tal forma que, cuando el tercero reembolsa a la Caja de Ahorros los pagos parciales del préstamo, no está pagando el precio aplazado de la compraventa".

Ciertamente que el comprador, que resulta financiado a través de un simultáneo contrato de préstamo otorgado por la entidad vendedora, puede devenir insolvente, pero ello no incidirá en el beneficio de la venta, aún cuando si en los resultados de la Entidad por vía de dotación a la provisión por insolvencias, lo que conduce a la invocación de la Norma Trigésima de la Circular 2/1987, de 29 de junio y Quinta de la Circular 4/1991, de 14 de junio, ambas del Banco de España

Sin embargo, la normativa del Banco de España no puede prevalecer sobre la fiscal, de tal forma que, en su caso, ha de procederse a un ajuste extracontable para determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades. En este punto, debemos recordar que ya en la Sentencia de esta Sala y Sección de 1 de febrero de 2006 (recurso de casación 768/2001 ) se confirmó el criterio de la Administración en el sentido de que no se pueden aducir las Circulares del Banco de España en contra de la estricta observancia de lo preceptuado en el artículo 88 del Reglamento del Impuesto de Sociedades (principio del devengo), añadiendo que el artículo 37.6 del mismo "establecía que excepcionalmente, cuando las normas de este impuesto o bien un precepto fiscal lo autorice expresamente se podrá admitir que no se apliquen los principios de continuidad, de devengo y de gestión continuada, siendo lo cierto que ninguna normativa permitía la flexibilidad pretendida por la recurrente en el punto controvertido."

Y naturalmente, cuestión distinta es el reflejo que en el Impuesto de Sociedades pueda tener una previsible insolvencia del prestatario, lo que puede permitir la aplicación del régimen de deducibilidad que deriva de la posible provisión para insolvencias y donde, como vamos a ver a continuación, el Reglamento del Impuesto de Sociedades si prevé una regla específica para las entidades financieras (artículo 82.7 ).

La consecuencia de lo expuesto es que el ingreso de la venta ha de imputarse al período en que se produjo la misma y en el que se obtuvo el ingreso de ella procedente.

El motivo, pues, no prospera.

Antes de referirnos al segundo motivo, conviene precisar, en efecto, que el artículo 82.7 del Reglamento del impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, establece que "(...) las entidades financieras podrán realizar dotaciones a la cuenta de Provisión para insolvencias con el alcance y limitaciones que se establezcan por el Ministerio de Hacienda".

En uso de dicha autorización se dictaron por el Ministerio de Hacienda Ordenes Ministeriales, llamadas de "convalidación" de la regulación contenida en las Circulares del Banco de España. Y así, la Orden de 29 de de febrero de 1988 dispuso (Apartado Primero): " Con carácter general, las Instituciones de crédito y ahorro sometidas a la tutela y control administrativo del Banco de España, ajustarán el tratamiento tributario de los saldos de dudoso cobro y de las dotaciones a fondo cuando aquéllas correspondan a bienes procedentes de la regularización de tales saldos, a las normas actualmente vigentes dictadas por el mismo, y, en particular, a las de la Circular número 22/1987, de 29 de junio, con las modificaciones de 20 de octubre de 1987, con sujeción a lo dispuesto en los apartados siguientes (...)."

Por su parte, el Apartado segundo de la citada Orden dispuso: " La consideración como gasto deducible de las dotaciones realizadas a la provisión por insolvencias se limitará a la cantidad necesaria para que, de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España, el saldo de la provisión constituida no sea superior al exigido por el Banco emisor. No se entenderá que se produce esta última circunstancia por la aceleración del calendario de adaptación previsto, en su caso, en las citadas normas".

En sentido similar se produjo la Orden de 13 de julio de 1992, ya en relación con la Circular del Banco de España 4/1991, de 14 de julio, con las modificaciones de la 7/1991, de 13 de diciembre, y que comenzó su vigencia en 1 de enero de 1992.

Por último, en relación con las adjudicaciones en pago a las entidades financieras, la Norma Décima. 1 de la Circular del Banco de España 22/1987 contenía la regla del menor valor al señalar: " El valor del inmovilizado adquirido por aplicación de otros activos (tales como los adjudicados en pago de deudas, disolución de Sociedades instrumentales, etc.) no podrá exceder del valor contable de estos últimos, más, en su caso, las cantidades que, dentro del resultado de una tasación pericial independiente, pudieran quedar pendientes de pago a terceros por subrogación de obligaciones en la aplicación de los activos. En ningún caso podrá superar el resultado de la referida tasación pericial, si ésta fuese menor. Las provisiones para insolvencias que, en su caso, cubrieran los activos aplicados, deberán mantenerse hasta la realización de los inmuebles adquiridos, salvo la parte que haya podido ser absorbida por una valoración inferior de éstos". En el mismo sentido, la Norma Tercera.6 de la Circular 4/1991, de 14 de junio señalaba: "El valor de los activos adquiridos por aplicación de otros activos (acciones procedentes de la conversión de obligaciones, participaciones adquiridas con aportaciones no dinerarias, valores o inmuebles adjudicados o adquiridos en pago de deudas, disolución de sociedades participadas, etc.) no podrán exceder del valor contable de los activos aplicados a su adquisición incrementado con los intereses pendientes de cobro, ni del valor de mercado de los activos adquiridos teniendo en cuenta, en su caso, las cantidades que, dentro de este último valor, pudieran quedar pendientes de pago a terceros por subrogación de obligaciones en la aplicación de los activos.

El valor de mercado de los activos adquiridos se estimará por su cotización en mercados organizados cuando la haya, por tasación de una entidad de tasación registrada en el Banco de España, en el caso de los inmuebles, o por el valor teórico resultante del balance auditado, en el caso de acciones o participaciones en entidades no cotizadas.

Las provisiones y fondos de saneamiento específicos que, en su caso, cubrieran los activos aplicados deberán mantenerse hasta la realización de los valores adquiridos, salvo por la parte que haya podido ser absorbida por una valoración inferior de éstos. En su caso, el importe de los intereses pendientes de pago que hayan sido incorporados al valor contable del activo, incrementarán asimismo las citadas provisiones. En consecuencia, las operaciones de realización de activos no supondrán la contabilización de beneficios, salvo cuando la valoración dada a los activos adquiridos esté respaldada por cotizaciones de mercados oficiales secundarios, en cuyo caso podrán liberarse las coberturas ."

Dicho lo anterior, conviene señalar que la CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE SEGOVIA, al igual que había hecho ante el TEAR de Castilla-León, planteó en su recurso de alzada ante el TEAC su disconformidad con el criterio de la Inspección en cuanto al tratamiento del fondo de saneamiento del inmovilizado, en sus dos versiones de procedencia del fondo de provisión de insolvencias cuando la entidad recibe un bien inmueble en adjudicación en pago y por depreciación al haber transcurrido más de dos años sin proceder a la enajenación del mismo.

La resolución del TEAC de 5 de julio de 2002 acogió el recurso en cuanto a la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de bienes adjudicados en pago de deudas, y frente a la posición de la Inspección, que entendía que no eran susceptibles de amortización, por no tratarse de inmovilizado material (artículo 44 del Reglamento del Impuesto de Sociedades ), no pudiendo aplicarse tampoco la provisión por depreciación de existencias, al no darse los presupuestos del artículo 77 del propio Reglamento, la resolución de 5 de julio de 2002, fundó la estimación de la alegación en el siguiente razonamiento (Fundamento de Derecho Quinto):

" El segundo de los aspectos a considerar se refiere a la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de bienes adjudicados en pago de deudas y el mantenimiento en el balance de la cantidad del fondo de saneamiento de activos adjudicados en pago de deudas. A este respecto, hay que señalar en primer término que, como ha declarado Este Tribunal en resolución dictada por esta Sala (reclamación RG 1935/98) y cuestión suscitada, hay que hacer referencia a la Circular del Banco de España 22/1987 de 29 de junio, que regula los principios, definiciones y anotaciones contables exigidos a la entidades de crédito sometidas a su tutela a partir de 1988. Dicha circular fue objeto de convalidación fiscal, en cuanto a la deducibilidad de las dotaciones efectuadas en relación con los bienes adjudicados en pago de deudas, por la Orden Ministerial de 29 de febrero de 1988. Tal Circular fue objeto de sustitución por la Circular del propio Banco de España 4/1991 de 14 de junio, sobre formas de Contabilidad y Modelos de Estados Financieros, aplicable desde el 1 de enero de 1992, la cual hay que considerar, a su vez, objeto de convalidación fiscal a través de la Orden Ministerial de 13 de julio de 1992, sobre aplicación de la provisión por insolvencias a las Entidades de crédito sometidas a la tutela administrativa del Banco de España, como se desprende del contenido de la misma, al señalar: " ... en uso de las autorizaciones contenidas en el art. 82.7 (del Reglamento del impuesto sobre Sociedades), este Ministerio dispone lo siguiente: Primero.- Con carácter general, las Entidades de crédito sometidas a la tutela y control administrativo del Banco de España, ajustarán el tratamiento tributario de los saldos de dudoso cobro y de las dotaciones a la provisión por insolvencias, cuando aquellas correspondan a bienes procedentes de la regularización de tales saldos, a las normas actualmente vigentes dictadas por el mismo, y, en particular, a las de la Circular número 22/1987, de 29 de junio, ... y, a partir de 1 de enero de 1992 a las de la Circular 4/1991, de 14 de junio, con las modificaciones incluidas en la Circular 7/1991 de 13 de noviembre, con sujeción, en ambos casos, a lo dispuesto en los apartados siguientes". De la norma transcrita se desprende que la convalidación fiscal incluye no solo a la provisión por insolvencia, en stricto sensu, sino, también a las dotaciones realizadas respecto de bienes procedentes de la regularización de saldos de dudoso cobro, tales bienes, evidentemente, son lo adjudicados a las entidades acreedoras para el pago de deudas calificadas de dudoso cobro. Lo que obliga a estimar la cuestión planteada". (Esta Sala dictó la Sentencia de 1 de julio de 2009 estimando el recurso de casación número 3546/03, a partir de la misma doctrina de la propia Administración contenida entonces en la resolución del TEAC de 10 de octubre de 2003 y que después se vio también reiterada en la resolución de 14 de abril de 1995).

En cambio, resultó desestimado el recurso de alzada en cuanto a la parte del fondo de saneamiento procedente del fondo de provisión de insolvencias, debiendo señalarse que la resolución del TEAC partía de que la CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE SEGOVIA, al tener un cliente de dudoso cobro, procedía a dotar la correspondiente provisión según la normativa específica del Banco de España, provisión que resultaba deducible conforme a lo dispuesto en el artículo 13.i) de la Ley 61/1978, de 28 de diciembre del Impuesto de Sociedades, sin que sobre este extremos existiera controversia. Ahora bien, en los casos de adjudicación en pago de bienes como consecuencia de procedimientos seguidos contra los deudores, y de acuerdo con la normativa del Banco de España, la entidad recurrente traspasaba dotaciones del fondo de insolvencia al fondo de saneamiento del inmovilizado con el límite del valor de los bienes inmuebles adjudicados y la resolución de referencia, en contra de lo mantenido por la entidad reclamante, entendió que resultaba procedente en tal momento determinar si habían existido pérdidas, que tendrían carácter definitivo (diferencia entre el importe del préstamo y el inmueble adjudicado ) y, en caso afirmativo, sí existía exceso de provisión sobre aquellas, porque tal exceso debía tener la consideración de ingreso en el ejercicio en que produjo la adjudicación en pago Y la sentencia de instancia confirma el criterio de la Administración con base en la siguiente argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Cuarto:

" La segunda cuestión controvertida se refiere a las dotaciones al Fondo de Saneamiento del Inmovilizado, y en concreto, a la deducibilidad de las provisiones para insolvencias que dota la Caja hoy recurrente y su tratamiento fiscal cuando se recupera mediante inmuebles la deuda impagada.

La adecuada solución de dicha cuestión exige partir de que el artículo 13.2.i), de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, incluye en las "partidas deducibles", en la determinación de los rendimientos netos: "Los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotado con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio." A su vez, el artículo 82 del Reglamento del Impuesto, señala que: "Se entenderá suficientemente justificada tal circunstancia en los siguientes casos: a) Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas. b) Créditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa, total o parcialmente, su cobro.

c) Créditos morosos, considerándose tales aquéllos en que haya transcurrido, como mínimo, seis meses

desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro."

En el supuesto que se enjuicia, la regularización propuesta por la Inspección derivaba de los excesos en las correspondientes provisiones por insolvencias dotadas. Tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, la Caja, al tener un cliente de dudoso cobro, procedía a dotar la correspondiente provisión según la normativa específica del Banco de España, provisión que resulta deducible en aplicación de lo dispuesto en la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, ya referida. Ahora bien, si al aplicar dichas provisiones se producía un exceso en el saldo correspondiente, dicho exceso no puede tener otro tratamiento que el de ingreso. En efecto, si al eliminar el cliente de dudoso cobro, bien por el pago, bien por la insolvencia definitiva, o bien, como es el caso, por la adjudicación en pago de un inmueble, se procede a aplicar la provisión anteriormente dotada, el posible exceso dotado ha de tener y tiene la consideración de ingreso, tal y como se desprende del artículo 91.1.j) del Reglamento del Impuesto, a cuyo tenor:

"1. Se computarán como ingresos íntegros la totalidad de los derivados de las actividades de todo tipo desarrolladas por el sujeto pasivo, así como los derivados de la cesión a terceros de bienes o derechos, salvo lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo .

En particular, se comprenderán dentro de los ingresos los procedentes de:

j) Exceso de las previsiones dotadas en relación a las posibles pérdidas o responsabilidades".

Dicho de otra forma, si ante una posible pérdida -impago del préstamo- se dota una provisión y posteriormente esa pérdida es inferior a la provisión, el exceso de la provisión sobre la pérdida definitiva debe estimarse como ingreso y, como tal, formar parte de la base imponible del ejercicio en que se tiene certeza de la pérdida, tal y como señala el artículo 97 de la disposición reglamentaria, toda vez que con la adjudicación del inmueble como consecuencia del impago del préstamo se conoce la pérdida definitiva y, en consecuencia, la misma debe ser corregida en el importe de la provisión para insolvencia dotada.

Toda vez que las referidas consideraciones no han sido desvirtuadas por la Caja recurrente, la consecuencia que se extrae no puede ser otra que la desestimación del motivo de impugnación aducido."

Pués bien, frente a este criterio de la Sala de instancia, la recurrente formula su segundo motivo afirmando que se puede mantener la dotación y su deducibilidad, aún después de la adjudicación del inmueble y hasta el momento de la realización del mismo, por entender que es "ese el momento en que, efectivamente, y merced a conocer definitivamente el importe obtenido con su realización, podemos afirmar que la pérdida es inferior a la provisión."

En apoyo de su tesis la recurrente vuelve a insistir en que el artículo 82.7 del Reglamento del Impuesto de Sociedades establece que " las Entidades financieras inscritas en los correspondientes registros especiales podrán realizar las dotaciones a la cuenta de Provisión para insolvencias con el alcance y limitaciones que se establezcan por el Ministerio de Hacienda", lo que remite a las Ordenes de 29 de febrero de 1988 y 13 de julio de 1992 y, por medio de estas, a las Circulares aquí aplicables, en las que se establece: a) En la Circular 22/1987, de 29 de junio (Norma Décima, 1, párrafo tercero): " Las provisiones para insolvencias que, en su caso, cubrieran los activos aplicados deberán mantenerse hasta la realización de los inmueble adquiridos, salvo por la parte que haya podido ser absorbida por una valoración inferior de estos" ; b) En la Circular 4/1991, de 14 de junio (Norma Tercera.6): " Las provisiones y fondos de saneamiento específicos que, en su caso, cubrieran los activos aplicados deberán mantenerse hasta la realización de los valores adquiridos, salvo por la parte que haya podido ser absorbida por una valoración inferior de éstos ".

Se señala finalmente que el criterio que mantiene es el que ha sido recogido en la Resolución del TEAC de 12 de marzo de 2004 que admitió la deducibilidad de la provisión más allá de la adjudicación de los bienes por el importe del 25% de los créditos que dieron lugar a la adjudicación de los bienes, aún cuando para el ejercicio 1994 y en aplicación de la Norma Tercera.6 de la Circular del Banco de España 4/1991, que había sido redactada de nuevo por la Circular 11/1993, de 17 de diciembre.

Pues bien, no cabe duda que asiste la razón a la sentencia cuando parte de que la adjudicación en pago de un inmueble supone la extinción del crédito y la consiguiente desaparición de la situación de insolvencia, por lo que es en tal momento cuando se conoce la pérdida definitiva (diferencia entre el importe del préstamo y el del valor del inmueble adjudicado) y si existió exceso en la provisión sobre la pérdida, el cual tendrá la consideración de ingreso, según la norma del artículo 91.1. j) del Reglamento del Impuesto de Sociedades, antes transcrita.

Por ello, las Ordenes de convalidación fiscal a las que hemos hecho referencia con anterioridad se limitan a posibilitar la deducibilidad de las dotaciones efectuadas a la Provisión por insolvencias de acuerdo con las condiciones establecidas en la normativa del Banco de España (entre las cuales se encuentra ciertamente la de permanencia hasta la enajenación de los bienes, pero también otras como la reducción de los plazos para aplicación de los distintos porcentajes de provisión sobre los establecidos en el artículo 82.4 del RIS, en el caso de créditos morosos), pero no alteran la consideración de ingreso de los excesos de las provisiones por insolvencia dotadas, los cuales son conocidos a partir del momento de la extinción del crédito, por adjudicación en pago de bienes inmuebles y consiguiente determinación del valor de los mismos.

Lo que se expone es perfectamente compatible con la admisión de la deducibilidad en el caso de las provisiones por depreciación realizadas con arreglo a las Circulares del Banco de España 22/1987 y 4/1991, al tratarse de bienes inmuebles recibidos en adjudicación en pago de deudas y a consecuencia de una situación de insolvencia del deudor a la que pone fín dicha adjudicación y siempre que los referidos bienes, no incorporados al activo funcional de la entidad, no se enajenen en los plazos que se indican.

En consecuencia, los traspasos del fondo de provisión de insolvencias al fondo de saneamiento han de tenerse en cuenta para incrementar la base imponible de la entidad en el correspondiente ejercicio.

Por lo expuesto, el motivo tampoco puede prosperar.

Al no aceptarse ninguno de los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 2.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.