STS, 12 de Noviembre de 2009

La Dependencia de Inspección, de la Delegación de la Agencia Tributaria en Sevilla, formalizó a Dª Covadonga, Acta modelo A02, firmada en disconformidad, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio de 1991, proponiéndose una liquidación con deuda tributaria de 13.900.656 ptas.

Para mejor comprender el problema planteado, conviene partir del relato de Antecedentes contenido en la Sentencia impugnada, la cual, a partir del informe complementario de la Inspección, señala que:

articulo 13 de los estatutos sociales, por el que se establecían determinadas limitaciones sobre la transmisibilidad de las acciones.

Como quiera que un número de accionistas representativo de más del 60 por 100 del capital se comprometió a aceptar la oferta de compra -al contado y en condiciones preestablecidas- de acciones por parte de "GUINNESS PLC", se acordó por unanimidad en la Junta General Extraordinaria celebrada el 11 de diciembre de 1990, a la que asistió el 98,95 por 100 del capital, la modificación de varios artículos de los estatutos necesaria para facilitar esta operación. Concretamente, el artículo 13 se modificó para permitir la transmisión de acciones en caso de oferta de adquisición de la totalidad de ellas, lo que antes no se autorizaba estatutariamente, en cuyo caso -se añadía- "serán también libres las transmisiones de acciones a favor de una sociedad distinta de quien formuló la oferta, siempre y cuando dicha sociedad se obligue a aceptarla y a transmitir al ofertante las acciones adquiridas, dentro del plazo previsto en la mencionada oferta".

El 18 de diciembre de 1990 "GUINNESS PLC" formuló su oferta -aceptada por los accionistas mediante carta- por cuya virtud estaba dispuesta a adquirir el 100 por 100 de las acciones de "CRUZ DEL CAMPO, S.A." a un cambio de 11.810 ptas. (70,98 euros) por cada 500 ptas. (3,01 euros) de nominal, siempre que se aceptase por accionistas que representasen, al menos, el 90 por 100 de dicho capital social. Además, se incorpora una cláusula que permitía a los accionistas aceptantes de la oferta vender sus acciones a un tercero, siempre que éste la acepte a su vez. A continuación, el contribuyente, en unión de otros accionistas, celebró un contrato, intervenido por Corredor de Comercio, con la entidad financiera CADOCER, S.A.., por el que vende a ésta las acciones de "CRUZ DEL CAMPO, S.A.", obligándose la adquirente a venderlas a su vez a "GUINNESS PLC" (o a la entidad designada por ésta) con sujeción a los términos y condiciones de la oferta formulada. En este contrato se establece como condición el que se lleve a buen fin la oferta en dichos términos, ya que en caso contrario quedaría sin efecto.

En cuanto al precio de compra, es el equivalente al ofrecido por "GUINNESS PLC" si bien -al contrario de lo que ocurría en la oferta de compra, en que el pago es al contado- se pacta su pago aplazado, con devengo de intereses a favor del vendedor por el 12% compuesto anual. Según señala el actuario en su informe, los intereses se satisfacen a partir de la fecha en que "GUINNESS PLC" pagó el precio, el 5 de febrero de 1991 y no desde la fecha del contrato con BANCO DEL PROGRESO, S.A., como sería lo lógico en una venta aplazada. Cumplida la condición, se formaliza la póliza de compraventa a favor de la citada entidad financiera y a continuación, la póliza en favor de "GUINNESS PLC".>>

Igualmente, conviene tener en cuenta que en el Acta indicaba que "el precio de la enajenación de las acciones es de 11.810 ptas. por acción de 500 ptas. de nominal, según los contratos aportados y la oferta pública de adquisición de acciones de GUINESS PLC, habiendo sido detraído de este importe un 5% para contingencias auditoras y un 5% para contingencias fiscales, así como un 1,3% para gastos, lo cual conllevó un precio neto percibido de 10.475,47 ptas. por acción de 500 ptas./ nominal. En 1992 le fue reintegrado del primer depósito de contingencias auditoras de 385,781 ptas. por acción de 500 ptas. nominal, considerándose como mayor importe de la venta del año 1991 (art. 56.1 de la Ley 18/91 y 14.1 RD 1841/91 )".

Seguida la tramitación reglamentaria, el Inspector Jefe Adjunto de la Delegación de la A.E.A.T en Sevilla dictó acuerdo de liquidación que fijo definitivamente el importe de la deuda tributaria en

13.498.501 ptas., confirmando la propuesta inspectora.

El acuerdo considera que el complejo jurídico negocial montado sirve como pantalla para lograr la auténtica finalidad de las partes, pues existiendo una venta al contado del accionista a "GUINESS, PLC", la efectuada por dicho accionista a favor de la intermediaria no supone la adquisición de la propiedad de las acciones por la compradora, ya que en el mismo contrato se obliga a vender a "GUINESS, PLC", sino que se trata de un negocio que se utiliza para lograr la auténtica finalidad de las partes que es, de parte del accionista, obtener la ventaja fiscal de la venta a plazos, y, de parte de la intermediaria, no obtener la titularidad de acciones, sino un depósito, que es la finalidad de su actividad mercantil.

La conclusión alcanzada en el acuerdo de liquidación se basa en un extenso informe del actuario, en el que destaca la referencia a que el contrato de venta de las acciones del accionista a la entidad financiera se subordina a la condición suspensiva de que la oferta de "GUINESS PLC" sea aceptada por accionistas que representen el 90% del capital de la sociedad, a la par que en la estipulación sexta se obliga al "comprador" a vender las acciones adquiridas en virtud de este contrato a "GUINESS PLC" o sociedad designada por ésta, con sujeción a los términos y condiciones de la Oferta, obligación ésta aceptada, se resalta en el informe, por quien todavía no podía ser titular de las acciones por el juego de la condición suspensiva.

Un segundo soporte de sus conclusiones lo extrae el actuario de la fijación de un precio de venta en el contrato que es exactamente el mismo que va a abonar "GUINESS PLC" por las acciones, lo que hace preguntarse "por la intencionalidad de adquirir unas acciones por parte de la entidad -sociedad mercantil con ánimo de lucro- por la misma y cierta cuantía que va a percibir de GUINESS" .

Un tercer argumento utilizado en el informe es que el accionista recibe intereses derivados del precio de la compraventa desde la fecha en que se produce la liquidación por "GUINESS PLC" y no desde la del contrato. Esto hace que se afirme que "estamos por tanto aquí ante uno de los puntos clave de una operación de depósito financiero y la liquidación de intereses se produce desde la fecha en que se deposita el dinero. Por el contrario una venta aplazada origina intereses desde la entrega de la cosa (artículo 1501 C. Civil )".

Por último, se pone también de relieve que según la estipulación sexta del contrato el comprador se obliga a vender las acciones a "GUINESS PLC" con sujeción a los términos y condiciones de la Oferta y en caso de incumplimiento, el vendedor podrá optar entre reclamar el pago del precio más intereses al 10% -lo que puede hacer hasta el 28 de enero de 1996- o resolver el contrato. En este caso, el informe pone el acento en que si la operación era una venta a plazos, en cambio, en caso de incumplimiento de la obligación de vender se puede convertir en operación al contado, a voluntad del accionista.

La liquidación girada fue objeto de reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, con sede en Sevilla, el cual, en resolución de 23 de noviembre de 1999, estimó aquella, anulando la liquidación girada.

El TEAR, sobre la base de que el Inspector-Jefe, en su acuerdo liquidatorio, consideraba que las operaciones llevadas a cabo eran todas reales, y no simuladas, y además estaban previstas, pues en la Oferta de "GUINESS PLC" se contemplaba la posibilidad de que la obligación de entregar las acciones se llevara a cabo por un tercero, y coincidiendo con la Inspección en cuanto a la utilización del negocio indirecto, entendió que la compraventa se había utilizado no para transmitir definitivamente la propiedad de las acciones (causa del negocio medido utilizado), sino para que la intermediaria cumpliera las prestaciones comprometidas con "GUINESS PLC", lo que resultaba propio de un mandato en nombre propio, pero por cuenta ajena. Paralelamente, la causa por la que la intermediaria comprara las acciones radicaba en que a través de dicho contrato se obtenían en depósito unos fondos, lo que servía para su actividad social de intermediario financiero.

Ahora bien, seguía señalando el TEAR con referencia a la venta de las acciones por parte del accionista a la intermediaria, "ha de aclararse que dicha transmisión no supone, sin más, la completa realización del hecho imponible previsto en el art. 3 de la Ley 44/78, sino, todo lo más, su presupuesto material. En efecto, a diferencia de la regla contenida en el art. 14 del Reglamento 1991, una interpretación conjunta de este precepto legal con el art. 26, ambos de la Ley 44/78, permite concluir que, en rigor, los sujetos pasivos obtienen incrementos de patrimonio, no cuando experimentan una plusvalía evidenciada a través de una alteración patrimonial consistente en una transmisión -lo que, en puridad, sería lo natural- sino cuando es exigible la contraprestación de dicha transmisión (art. 26.1 de la citada Ley ) o, para el específico caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, cuando el sujeto pasivo percibe dicha contraprestación (art. 26.4 ), siempre que ésta exceda del valor de adquisición; hasta entonces sólo cabe hablar de una simple expectativa de incremento de patrimonio (Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 1991 ); luego, si el hecho imponible del IRPF es la obtención de renta por el sujeto pasivo (art. 3 de la Ley 44178 ) y la renta se entiende obtenida por mor del art. 26 en el momento de su exigibilidad o en el de su cobro (según los casos, esto es, según se trate de operación al contado o de operación a plazos o con precio aplazado, respectivamente), sólo cuando, tras transmitir unas acciones que han experimentado una plusvalía y, según los casos, sea exigible por el vendedor el precio correspondiente (operación al contado) o éste se cobre (operación a plazos), deben entenderse realizados todos los presupuestos legales del hecho imponible."

Finalmente, se afirmó que "en la medida en que las partes pactaron que la contraprestación por la transmisión de las acciones - siquiera sea fiduciaria pero, en todo caso, real y, a falta de toda demostración sobre su finalidad fraudulenta, lícita- se verificaría a un plazo superior al año con vencimiento en todo caso posterior a 1991, hemos de concluir afirmando que tal transmisión operó a cambio de un precio aplazado, siendo por ello de aplicación el criterio del cobro previsto en el apartado 4 del art. 26 ."

Con base en dichos razonamientos se resolvió anular la liquidación girada.

El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria interpuso contra la resolución a que acaba de hacerse referencia, recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central.

En su escrito de alegaciones, el Director General critica la resolución del TEAR de Andalucía, en cuanto a su referencia al mandato no representativo como "título apto para transmitir el dominio", siendo así que en dicho tipo de contrato el mandante permanece oculto, lo que justifica que los efectos se produzcan entre mandatario y tercero, mientras que en el caso contemplado dicho tercero, esto es, "GUINESS, PLC" conocía perfectamente la identidad del mandante y su cualidad de accionista aceptante de la oferta, lo que supone la existencia de un poder por apariencia o "contemplatio domini ex revel ex iacti circunstantus", que determina que se produzcan los efectos del mandato representativo, tal como reconoce el artículo 1717 del Código Civil, en su párrafo segundo, al excluir de los efectos del mandato no representativo el supuesto de que se trate de "cosas propias del mandante" y, en consecuencia, como producción de efectos entre mandante y tercero.

Igualmente se critica el criterio de la existencia de una transmisión real de las acciones y no solo porque la transmisión se produjo directamente a "GUINESS, PLC", sino porque desde la hipótesis del mandato no representativo la transmisión fiduciaria de que hablaba la resolución del TEAR de Andalucía no supone una transmisión de la propiedad plena de las acciones por cuanto, como señalara doctrina autorizada, "los negocios fiduciarios no producen más efecto que el querido por las partes, que en este caso es el de habilitar a la intermediaria para entregar las acciones a GUINESS y recibir directamente el precio, pero no transmitir la propiedad de aquella". En este punto, se cita jurisprudencia referida a "una propiedad formal o dominium impropiae dictum, como términos distintos de una auténtica transmisión".

Por otra parte, se aprecia por el Director del Departamento recurrente en alzada que existía una contradicción en los razonamientos del TEAR de Andalucía cuando admite el aplazamiento en el precio por más de un año como contraprestación al mandante de la entrega de las acciones, siendo así que no es posible hablar de una contraprestación que el mandatario deba realizar a favor del mandante, bien porque dicha contraprestación será a favor del mandatario (como retribución de éste, ex artículo 1711 del Código Civil ), bien porque lo recibido por el mandatario pasa a ser de titularidad del mandante, sin necesidad de acto posterior de transmisión, para terminar concluyendo que no hay más transmisión de valores que la efectuada en favor la mercantil "GUINNESS, PLC" y, como quiera que la venta a ésta se produjo al contado, el incremento patrimonial habría de imputarse íntegramente al ejercicio 1991, tal como se estableció en el Acta y en la liquidación anulada por el TEAR, por ser el año en el que se vendieron las acciones.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de junio de 2002 acordó: " Estimar el recurso interpuesto, revocar el Acuerdo recurrido, y confirmar las liquidaciones practicadas". (sic)

La representación procesal de Dª Covadonga interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución referida en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 998/2002, dicto sentencia, de fecha 19 de mayo de 2005, cuya parte dispositiva señala lo siguiente: " Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Luciano Rosch Nadal, en nombre y representación de Dª Covadonga, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de junio de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen, y declarar la nulidad de la expresada resolución, así como de la liquidación tributaria que en ella se examina, exclusivamente en lo relativo a la valoración del precio de adquisición de las acciones cuya enajenación dio lugar al incremento patrimonial gravado, que deberá calcularse tomando como base que, respecto de las acciones totalmente liberadas cuya adquisición fue consecuencia de una ampliación de capital deben entenderse adquiridas en la fecha de emisión de la acción de la que originariamente derivan, así como en la determinación del valor de la nuda propiedad de las acciones a cuyos efectos habrá de estarse al valor del 83% del importe de venta, nulidad que se declara a todos los efectos legales, en especial en lo relativo al derecho de los recurrentes a ser reembolsados de los gastos de aval que hubieran satisfecho para la suspensión de la deudas tributarias, en la parte proporcional en que cuantitativamente se estima este recurso, desestimando las restantes pretensiones ejercitadas. Sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Contra la referida Sentencia la representación procesal de Dª Covadonga interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina por escrito presentado en 4 de julio de 2005, en el que solicita se dicte sentencia que case la recurrida para dictar otra en la que se acojan las pretensiones formuladas.

En escrito presentado en 30 de septiembre de 2005, el Abogado del Estado se opone al recurso planteado, solicitando su inadmisión y, subsidiariamente la declaración de no haber lugar al mismo, con los demás pronunciamientos procedentes.

Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día 11 de noviembre de 2009, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Frente a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que confirma la argumentación y resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, la parte recurrente expone en su recurso de casación que las infracciones legales cometidas por aquella vienen referidas a las siguientes cuestiones:

1. ) Extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, a cuyo efecto se invocan los artículos 103 y 121 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico- administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo .

2. ) Vulneración de los artículos 121, 122 y 123 del mismo Reglamento, en cuanto a la falta de motivación del escrito de interposición de la alzada.

Ante todo, debemos poner de relieve que las dos cuestiones formales que se plantean en el escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina, fueron tratadas en el escrito de demanda.

En efecto, en el Fundamento de Derecho Segundo de dicho escrito se argumentaba acerca de la extemporaneidad del recurso de alzada del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, invocándose el artículo 103 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo y Sentencia de esta Sala de 21 de enero de 2002 .

En cambio, en el Fundamento de Derecho Tercero de la demanda lo que se ponía de manifiesto era la vulneración de los artículos 121 y siguientes del Reglamento de Procedimiento de Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, citándose de forma expresa el artículo 123 y la necesidad de que conforme al mismo se expongan en el escrito de interposición del recurso de alzada, los motivos en que se funde, de tal forma que "después la presentación de este escrito no se admitirá documento alguno y el Tribunal mandará devolver de oficio los que se presenten sin ulterior recurso"; igualmente se hacía referencia al artículo 122 del mismo texto, conforme al cual cuando el recurso de interponga directamente ante el Tribunal Económico Administrativo Central, el Secretario General de éste reclamará el expediente con todas las actuaciones al Tribunal Económico Administrativo Regional o Local correspondiente "al que se enviará el escrito de interposición del recurso con objeto de que se dé vista del mismo, en unión de los expedientes, al reclamante y demás partes interesadas".

Se transcribía también en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de febrero de 2000 y se llegaba a la conclusión de que la falta de alegaciones en el escrito de interposición del recurso de alzada "provoca que el escrito presentado no pueda considerarse como un auténtico recurso de alzada, al adolecer no de un simple defecto formal, sino de un defecto sustancial en la forma de ejercitar la pretensión impugnatoria".

Por su parte, en el escrito de contestación a la demanda, el Abogado del Estado opuso, de un lado, que el plazo de quince días para recurrir en alzada se computa desde el día siguiente al de la notificación o comunicación de la resolución recurrida, y, de otro, que resulta imposible que el escrito de interposición del recurso de alzada del Director General contenga los motivos, al no haber tenido vista del expediente, al contrario de lo que ocurre con el interesado, añadiendo que "aunque se admitiese que el escrito de interposición del recurso de alzada debe contener su fundamentación, se trataría de un requisito subsanable, al amparo de lo establecido en el art. 50.1 del Reglamento de Procedimiento, que permite subsanar las faltas en que incurra >, supuesto en el que manifiestamente se encuentra el de interposición del recurso de alzada por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T, por lo que el defecto invocado por la contraparte, por lo demás meramente formal, y que en ningún caso ha ocasionado indefensión, ya que se le dio traslado del posterior escrito de alegaciones, en ningún caso puede tener el efecto pretendido".

Pues bien, la Sentencia desestima las alegaciones formuladas con arreglo a los siguientes argumentos:

En efecto, razona la sentencia impugnada: "

Con carácter previo a cualquier otra consideración y, tal y como ha expuesto esta Sala en su reciente Sentencia de fecha 25 de marzo de 2004 -rec. núm. 154/2002 - así como en el recurso 320/2002, también referido a un socio de la misma sociedad, no resulta ocioso efectuar una consideración general, extensible a todos los defectos formales invocados, así como a la fuerza invalidatoria que éstos pueden producir en los actos dictados para decidir finalmente los procedimientos en el seno de los cuales se habrían manifestado aquéllos.

Cabe señalar, en primer término, que aún de haberse producido algún defecto formal de tramitación, lo que únicamente se acepta a efectos meramente dialécticos, en ningún caso se habría causado indefensión a la parte recurrente, que ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses, debiendo tener presente tanto lo establecido en el art. 63.2 de la Ley 30/92 de 26 de noviembre como el criterio mantenido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo en sentencia de 20 de julio de 1992, entre otras varias, al afirmar que:

"La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2 ., y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE, prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".

"Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".

"Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión".

"El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos".

"Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92

, y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello".

Esto es, la cuestión referida a la aparición de defectos de tramitación en la vía económicoadministrativa, caso de haber acontecido, en modo alguno ha conducido a la parte recurrente a la indefensión, puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, es decir, sobre la existencia y cuantía de un incremento patrimonial, así como sobre la calificación del negocio jurídico concluido como presupuesto necesario para la consideración acerca de la existencia de un incremento patrimonial, además de lo referente a su extensión cuantitativa.

En definitiva, la nulidad de la liquidación recurrida, tal y como pretende la parte recurrente, supondría imponer al sujeto pasivo unas consecuencias sumamente gravosas y contrarias al principio de economía procesal, trasunto del reconocido constitucionalmente que en el artículo 24 de la Constitución garantiza un proceso sin dilaciones indebidas, lo que sucedería si accediéramos a lo que verdaderamente es consecuencia natural de lo que se pide, esto es, tener que reproducir nuevamente, ante la Inspección y en la vía económico-administrativa sus argumentos de fondo, que han sido expuestos ampliamente ya ante el TEAC y ante esta Sala, y repetir el camino que ha conducido hasta esta instancia judicial, lo que llevaría con toda probabilidad a un nuevo proceso con pérdida sustancial de tiempo y de dinero, sin beneficio de nadie. Existiendo elementos de juicio suficientes en el proceso, según han sido aportados por las partes, y no apreciándose que se haya causado indefensión a la parte recurrente, en modo alguno, lo procedente es entrar a conocer del fondo del asunto, que es, por lo demás, lo que se pide en la demanda cuando se postula la nulidad de las resoluciones recurridas para que se considere que el negocio celebrado entre los actores y la entidad financiera constituye una compraventa.

No obstante, procede analizar pormenorizadamente cada uno de los motivos de impugnación esgrimidos en la demanda.

Dando comienzo por el que se refiere a la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de lo actuado en el expediente administrativo se desprenden los siguientes hechos: 1) el 23 de noviembre de 1999, el TEAR de Andalucía resolvió acerca de las reclamaciones formuladas por la hoy recurrente. 2) La notificación de esa resolución se practicó al interesado el 4 de febrero de 2000; 3) Que con fecha 18 de enero de 2000, según queda acreditado, dicha resolución fue notificada al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria; 5) Que la mencionada autoridad presentó escrito anunciando la interposición del recurso ordinario de alzada el 3 de febrero de 2000; 5) que el 29 de mayo de 2000- según fecha de salida del registro general de la Agencia tributaria- se formularon, por parte de la Administración recurrente en alzada, las alegaciones motivadoras del indicado recurso.

En relación con la interposición tardía del recurso de alzada que se denuncia, se ha de indicar que la recepción de la notificación por parte del órgano legitimado para interponer el recurso de alzada, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, al amparo de lo dispuesto en el art. 120.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1996, se produjo el 18 de enero de 2000, según aparece en la relación de reclamaciones notificadas por el TEAR y que se encuentra en el expediente, desde cuya fecha el recurso estaría interpuesto dentro del plazo reglamentario. A ello debe añadirse el plazo del trámite previsto en el art. 103 del citado Reglamento, según el cual: "cuando los Tribunales Regionales y Locales dicten resoluciones, en única o primera instancia, por las que se estime la reclamación, en todo o en parte, remitirán en el plazo de cinco días una copia de la resolución dictada a los órganos legitimados para recurrir de acuerdo con los artículos 120 y 126 del Reglamento ". Por último, estos preceptos se han de poner en relación con el artículo 19.2 de la Ley 30/92, en virtud del cual estos actos de comunicación han de seguir el régimen de las notificaciones a los interesados en el extremo relativo a la eficacia que se hace depender de su efectiva recepción, al establecer que "las comunicaciones entre los órganos administrativos podrán efectuarse por cualquier medio que asegure la constancia de su recepción". Por otra parte, debe señalarse que el artículo 121.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, dispone que "el recurso de alzada se interpondrá ante el Tribunal Regional o Local que hubiera dictado la resolución que se recurra, en el plazo improrrogable de quince días, contado desde el siguiente al de su notificación o comunicación a que se refieren los artículos 102 y 103 de este Reglamento ".

El contenido del escrito de interposición del recurso de alzada debe reunir una serie de requisitos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 123.1 del citado Reglamento, pues en él "deberá exponer el recurrente los motivos en que se funde", pudiendo "acompañar los documentos que estime pertinentes", precisando el precepto "sin que en la segunda instancia sea procedente la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones", salvo las excepciones previstas en el apartado 2, del artículo anterior y en el apartado 2, del artículo siguiente ", de forma que "después de la presentación de este escrito no se admitirá documento alguno y el Tribunal mandará devolver de oficio los que se presenten, sin ulterior recurso".

En el presente caso, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, y así se recoge en la resolución impugnada, la resolución dictada por el TEAR de Andalucía, estimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la parte hoy recurrente, fue notificada al interesado el 4 de febrero de 2000, y al Director del Departamento a la postre recurrente en alzada, el día 18 de enero del mismo año. Con fecha 3 de febrero, el Director del Departamento de Inspección de la A.E.A.T. presenta escrito de anuncio de interposición del recurso de alzada, limitándose a manifestar que consideraba no ajustada a derecho la resolución, siendo el escrito de alegaciones de 26 de mayo de 2000 el que contiene los motivos jurídicos de impugnación y los argumentos que lo sustentan, del cual se dio traslado al hoy recurrente.

De la narración de estos hechos se aprecia que la interposición del recurso de alzada está dentro del plazo reglamentario. Por otra parte, al incumplimiento de los plazos dentro del régimen interno de la Administración, relativos a comunicaciones, no puede atribuírsele los efectos invalidantes que le asigna la demanda, pues en esta materia, como en la práctica generalidad del actuar administrativo, rige el principio general de la validez de las actuaciones administrativas extemporáneas, salvo que el plazo sea esencial, lo que consagra como principio el artículo 63.3 de la Ley 30/92, al señalar que "la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo", dado que, en primer término, del incumplimiento del plazo con que contaba reglamentariamente el TEAR para efectuar la notificación al interesado y a los órganos administrativos legitimados para recurrir no se deduce que se haya producido indefensión a la parte hoy recurrente y, además, las normas reglamentarias reguladoras del recurso de alzada no atribuyen a dichos plazos la relevancia pretendida, al no ser determinantes del nacimiento o extinción de derechos, sino que deja intactas la posición jurídica del recurrente.

A mayor abundamiento, tampoco podría reconocerse alcance invalidatorio alguna al hecho de que el escrito de interposición del recurso de alzada se limitara a un mero anuncio, en tanto que la formalización propiamente dicha se materializase en un escrito posterior. Al margen de que resultaría inviable jurídicamente la anulación de todo lo actuado por la sola concurrencia de este eventual defecto, si es tal, en la medida en que no habría ocasionado indefensión al recurrente, es que, además, el proceder del Director General no es disconforme a Derecho, si bien no encuentra cabida reglamentaria estricta en el artículo 123 del Reglamento de Procedimiento, a cuyo tenor "1 . En el escrito de interposición de la alzada, deberá exponer el recurrente los motivos en que se funde y podrá acompañar los documentos que estime pertinentes, sin que en la segunda instancia sea procedente la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, salvo en los casos previstos en el apartado 2 del artículo anterior, y en el apartado 2 del artículo siguiente ", precepto que, además, se refuerza con lo establecido en el apartado segundo, que advierte de que "después de la presentación de este escrito no se admitirá documento alguno y el Tribunal mandará devolver de oficio los que se presenten, sin ulterior recurso", esto es, que aun no reconocida o regulada, tampoco puede entenderse prohibida esa conducta, pues el artículo 123 parece limitado a los casos en que sea el interesado, destinatario del acto administrativo en material tributaria, quien recurra, pues para formalizar el recurso, esto es, para indicar en él los motivos de nulidad que se esgriman contra la resolución dictada en la instancia por el TEAR y los razonamientos en que tales motivos se sustenten, no se hace preciso recabar el expediente de gestión ni el de reclamación, ya conocidos, obviamente, por el interesado.

Pero el artículo 123 del Reglamento no puede interpretarse de forma aislada, sino en relación con el 122, apartados 2 y 3, referidos al caso, bien de que el recurso de alzada sea promovido por alguna de las autoridades que tiene reconocida legitimación para formularlo, bien de que concurran terceros, esto es, otros interesados además del recurrente, en cuyo caso es necesaria la remisión de tales expedientes de gestión y de reclamación para que sean conocidos por quienes no han intervenido en la fase de instancia. En tal caso, pese a la ausencia de específica norma de procedimiento, lo determinante es que para formalizar el recurso de alzada -y para que el reclamante en la instancia que figura como recurrido en el recurso pueda formular fundadas alegaciones-, es preciso que quien haya promovido el recurso no siendo parte interviniente ante el TEAR pueda articularlo previo conocimiento de las actuaciones seguidas, tanto en la fase de gestión (o de inspección) como en la primera instancia económico-administrativa.

Lógicamente, si de los anteriores razonamientos puede desprenderse que está justificado el proceder del Director del Departamento de Inspección al separar el trámite de preparación o anuncio del de formalización, éste sí revelador de los motivos de nulidad esgrimidos y de los argumentos que le dan fundamento jurídico, a la vista de lo examinado en el expediente administrativo, pudiendo a lo sumo ser constitutiva, tal conducta y la del TEAC que lo admite de una mera irregularidad que, por no haber conducido a la indefensión de la parte hoy recurrente, no es invalidante, otro tanto cabe decir de la omisión del trámite de traslado a la recurrente del escrito de interposición, que habría sido una diligencia procedimentalmente superflua, ya que el traslado no lo sería de un recurso formalizado como tal, sino de un escrito limitado a anunciar el propósito de recurrir y a mencionar la resolución objeto de la impugnación en alzada y que, en el hipotético caso (que no consideramos aquí concurrente) de que hubiera originado alguna clase de indefensión al recurrente, habría quedado subsanada, cumplidamente, mediante el ulterior traslado para alegaciones conferido en relación con el escrito en el que el órgano administrativo recurrente en alzada expuso los motivos del recurso, razonándolos en Derecho y ejercitó, ciertamente, la pretensión de nulidad".

Así las cosas, en el escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina se vuelven a sostener las dos cuestiones formales planteadas en el escrito de demanda: en cuanto a la extemporaneidad del recurso de alzada se cita como contraste la Sentencia de esta Sala de 21 de enero de 2002 ; en cambio, en cuanto a la alegada vulneración de los artículos 121 y siguientes del Reglamento de Reclamaciones Económico-Administrativas, se citan ahora como contradictorias, las Sentencias de esta Sala de 18 de septiembre de 2001 y 21 de enero de 2002, y de la Sala lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 4 de febrero y 7 de diciembre de 2000 y 21 de octubre de 1999 .

Frente a ello, el Abogado del Estado opone, ante todo, la inadmisibilidad del recurso, por entender que en este caso se parte de un error a los efectos de apreciar la identidad de fundamentos entre la sentencia recurrida y las invocadas como contradictorias, en relación con la extemporaneidad alegada por no interposición con las formalidades legales, toda vez, que el artículo 123.1 del Reglamento de las Reclamaciones Económico-Administrativas aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, establece con claridad notoria que el escrito de interposición de la alzada deberá estar fundado, excepto en los casos previstos en el art. 122.2, que establece el supuesto de interposición directa ante el Tribunal Central en aplicación del art. 121.2, esto es, cuando se promueva por la propia Administración, a diferencia del viejo Reglamento de 20 de Agosto de 1981, que preveía en su art. 133.1 la necesidad, en todo caso, de motivación del escrito de interposición de la alzada.

Respecto a la sentencia invocada del Tribunal Supremo de 21 de Enero de 2002 tampoco, a juicio de la representación estatal, existe identidad de fundamentos, porque se trataba también de la aplicación del Reglamento de 1981, y además porque en el caso resuelto por este Tribunal la cuestión decisiva consistía en que no constaba la fecha de comunicación de la resolución del Tribunal Económico Provincial a la Administración y fue renuente a comunicarlo tanto al Tribunal Central como a la Sala, por lo que concluye que corresponde a la Administración recurrente acreditar la fecha de la comunicación de la resolución del Tribunal Provincial, siendo la situación muy distinta en el presente caso, al constar en el expediente que el Director del Departamento de la Agencia Tributaria recibió la comunicación de la resolución del Tribunal Regional el 26 de Febrero e interpuso el recurso de alzada el 4 de Marzo siguiente, o sea dentro del plazo que señala la sentencia, es decir 5 días, más el tiempo en que se recibe la comunicación de la resolución estimatoria por el Director General del ramo, más 15 días.

Pues bien, la estimación del motivo consistente en "vulneración de los artículos 121 y siguientes del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de mazo" resulta obligada en aplicación de la doctrina sentada en la Sentencia de 6 de marzo de 2008, que con identidad fáctica y jurídica, conoció bajo esta modalidad casacional de unificación de doctrina, de la impugnación de la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 19 de febrero de 2004, y en la que frente al planteamiento de las cuestiones de extemporaneidad del recurso de alzada y de tramitación defectuosa, y tras constatar, en lo que cuanto a ésta última que en el escrito de interposición, efectivamente, no se contenían alegaciones, rechazó la tesis de la demandante bajo el argumento de que "si bien el escrito en el que se formalizó debió de subsanarse al adolecer de uno de los requisitos exigidos, conforme dispone el art. 50, del Reglamento de Procedimiento de 1996, en relación con el art.71, de la Ley 30/92. Sin embargo, la posible indefensión se subsanó por la formalización del escrito de alegaciones, que formalizaron las partes intervinientes. En este sentido, la Sala entiende que la interposición del recurso no era extemporánea, resolviéndose en la resolución impugnada las cuestiones planteadas en los escritos de alegaciones. Por ello, se han de desestimar los motivos invocados en relación con esta alegación."

Por el contrario, la Sentencia de esta Sala de 6 de marzo de 2008 estimó el recurso de casación para la unificación de doctrina bajo la argumentación que se transcribe y que, como hemos dicho anteriormente, ha de servir para estimar ahora también el motivo alegado:

"PRIMERO.- La sentencia impugnada, objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina rechazó la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, ante el Tribunal Económico Administrativo Central, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 29 de Diciembre de 1998, (que había estimado parcialmente la reclamación formulada por el ahora recurrente), por entender que si bien con fecha 2 de Febrero de 1999 tuvo entrada en la Delegación de Hacienda de Madrid la notificación de la resolución del TEAR, la recepción por parte del órgano legitimado para interponer el recurso de alzada, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, al amparo de lo dispuesto en el art. 120.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativo de 1996, se produjo en fecha 26 de Febrero de 1999, a lo que debía añadirse el plazo del trámite previsto en el art. 103 del citado Reglamento, (remisión en el plazo de cinco días de una copia de la resolución dictada a los órganos legitimados para recurrir cuando los Tribunales Regionales y Locales dicten resoluciones, en única o primera instancia, por las que se estime la reclamación, en todo o en parte), sin que el incumplimiento de los plazos, dentro del régimen interno de la Administración relativos a comunicaciones, produzca los efectos invalidantes que patrocina el recurrente, al amparo de lo establecido en el art. 63.3 de la Ley 30/92 .

Por otra parte, desestimó la sentencia la petición de inadmisión del recurso de alzada presentado el 4 de Marzo de 1999 en base a que no contenía los motivos en que se fundaba, siendo en escrito de 14 de Mayo de 1999 cuando se formulan las alegaciones, por considerar que se trataba de un vicio subsanable.

Manifiesta el recurrente que la doctrina contenida en la sentencia recurrida, en cuanto al cómputo del plazo de quince días para interponer el recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central por los Directores Generales viene a contradecir la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de esta Sala de 21 de Enero de 2002, que declaró que el plazo no puede exceder de la suma de cinco días que tienen los Tribunales Económico Administrativos Regionales para remitir, a los órganos legitimados para recurrir, las resoluciones que estimen las pretensiones de los reclamantes o que modifiquen el acto administrativo, más el tiempo en que se recibe la comunicación por el Director General del ramo, más 15 días, siendo esta suma de tiempos improrrogable, pues el incumplimiento de cualquiera de sus fases, no puede perjudicar a los contribuyentes que han obtenido una resolución administrativa declarativa de derechos.

Por otra parte, considera el recurrente que la sentencia se aparta de la doctrina que la misma Sala y Sección estableció sobre la necesidad de incluir en el recurso de alzada las alegaciones, no siendo posible que se presente primero un simple escrito de anuncio de la interposición y, en un momento posterior, la fundamentación (sentencias de 28 de Octubre y 15 de Diciembre de 1999 y 4 de Febrero, 11 de Mayo, 29 de Junio, 7 de Diciembre de 2000 ).

El Abogado del Estado opone, ante todo, la inadmisibilidad del recurso, por entender que en este caso se parte de un error a los efectos de apreciar la identidad de fundamentos entre la sentencia recurrida y las invocadas como contradictorias, en relación con la extemporaneidad alegada por no interposición con las formalidades legales, toda vez, que el artículo 123.1 del Reglamento de las Reclamaciones Económico-Administrativas aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, establece con claridad notoria que el escrito de interposición de la alzada deberá estar fundado, excepto en los casos previstos en el art. 122.2, que establece el supuesto de interposición directa ante el Tribunal Central en aplicación del art. 121.2, esto es, cuando se promueva por la propia Administración, a diferencia del viejo Reglamento de 20 de Agosto de 1981, que preveía en su art. 133.1 la necesidad, en todo caso, de motivación del escrito de interposición de la alzada.

Respecto a la sentencia invocada del Tribunal Supremo de 21 de Enero de 2002 tampoco, a juicio de la representación estatal, existe identidad de fundamentos, porque se trataba también de la aplicación del Reglamento de 1981, y además porque en el caso resuelto por este Tribunal la cuestión decisiva consistía en que no constaba la fecha de comunicación de la resolución del Tribunal Económico Provincial a la Administración y fue renuente a comunicarlo tanto al Tribunal Central como a la Sala, por lo que concluye que corresponde a la Administración recurrente acreditar la fecha de la comunicación de la resolución del Tribunal Provincial, siendo la situación muy distinta en el presente caso, al constar en el expediente que el Director del Departamento de la Agencia Tributaria recibió la comunicación de la resolución del Tribunal Regional el 26 de Febrero e interpuso el recurso de alzada el 4 de Marzo siguiente, o sea dentro del plazo que señala la sentencia, es decir 5 días, más el tiempo en que se recibe la comunicación de la resolución estimatoria por el Director General del ramo, más 15 días.

Lleva razón el Abogado del Estado cuando afirma que no existe identidad en relación al cómputo del plazo de quince días para interponer el recurso de alzada ante el TEAC, pues las sentencias parten de supuestos fácticos distintos. Así, en la recurrida la cuestión a resolver era si el dies a quo empezaba a computarse cuando la resolución estimatoria es recibida por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, o cuando tuvo entrada en el registro general de la Delegación Regional de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, mientras que en la sentencia de contraste no constaba la fecha de comunicación de la resolución del Tribunal Económico al Centro Directivo, lo que motivó la doctrina de la Sala sobre la necesidad de la Administración recurrente de acreditar la fecha de la recepción.

Es cierto que el incumplimiento del plazo de cinco días para la remisión de la resolución estimatoria al órgano competente para recurrir late en las dos sentencias, pero no lo es menos que como declaró esta Sala en la sentencia de 24 de Octubre de 2007, recurso 304/2003, tal circunstancia no fue la determinante para la decisión que recayó con fecha 21 de Enero de 2002, como tampoco lo fue en el caso de la sentencia recurrida, ya que ésta mantuvo, en definitiva, la ineficacia de la notificación practicada en la Delegación Regional de la Agencia Tributaria, computando el plazo desde el momento en que el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, ubicado en distinta sede y domicilio, recibió la comunicación.

En cambio, y en relación a la otra cuestión suscitada, en contra de lo que mantiene el Abogado del Estado, hay que reconocer que los artículos 121, 122 y 123 del Reglamento de 1 de Marzo de 1996 coinciden sustancialmente con los artículos 131, 132 y 133 del Reglamento de 20 de Agosto de 1981, por lo que la contradicción denunciada por el recurrente entre la sentencia recurrida y las invocadas de contraste es patente, en cuanto a la posibilidad, o no, de que se anuncie la interposición del recurso de alzada sin indicar los motivos en que se funde, debiendo reconocerse, además, que la sentencia impugnada incurre en infracción legal.

En efecto, y como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, en la reciente sentencia de 30 de Enero de 2008, rec. de casación para la unificación de doctrina 92/03, "El art. 121.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas (R.P.E.A.), dispone que el recurso de alzada se interpondrá ante el Tribunal Regional o Local que hubiera dictado la resolución que se recurra en el plazo improrrogable de quince días, contados desde el siguiente al de su notificación. No obstante --dice el apartado 2--, si el recurso de alzada se promoviera por alguno de los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, "podrá" interponerse el recurso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el ya indicado plazo de quince días.

El contenido del escrito de interposición del recurso de alzada debe reunir una serie de requisitos. Así, según el art. 123.1 del citado R.P.E.A., de idéntica redacción al art. 133.1 del Real Decreto 1999/1981, en el escrito de interposición de la alzada debe exponer el recurrente los motivos en que se funde y podrá acompañar los documentos que estime pertinentes, sin que en la segunda instancia (la de alzada) sea procedente la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, salvo en los casos previstos en el apartado 2 del art. 122 .

A tenor del art. 122.2, de análoga redacción al art. 132, apartado 2, del R.P.E.A. de 1981, cuando el recurso se interponga directamente ante el Tribunal Central, en virtud de lo previsto en el apartado 2 del artículo anterior --es decir, cuando el recurso de alzada se promueva por alguno de los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria--, el Secretario General, dentro de un plazo de ocho días, reclamará el expediente con todas las actuaciones al Tribunal Regional o Local correspondiente, al que se enviará el escrito de interposición del recurso, con objeto de que se de vista del mismo, en unión de los expedientes, al reclamante y demás partes interesadas, con puesta de manifiesto de los expedientes durante el plazo de quince días para que en dicho plazo presenten las alegaciones que estimen convenientes (único supuesto de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones en la segunda instancia además del caso de diligencias de prueba practicadas de oficio: art. 124.2 ). Así pues, a diferencia de la posibilidad de iniciar la reclamación económica administrativa mediante escrito en el que el interesado se limite a pedir que se tenga por interpuesta la reclamación, a la manera de escrito de iniciación del proceso contencioso-administrativo, el escrito de interposición del recurso de alzada ha de contener necesariamente las alegaciones correspondientes (hechos, fundamentos jurídicos y petición que se concrete en el recurso) y los documentos que acompañen al mismo al no haber con posterioridad, en la segunda instancia de la vía económica administrativa, un trámite posterior de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones y por ello no existe la posibilidad de iniciar el recurso de alzada mediante un escrito en el que el interesado se limite a pedir que se tenga por interpuesto el recurso, reservándose la realización de las alegaciones para un momento posterior.

Además, pues, de los requisitos comunes a todo escrito de iniciación de un procedimiento, el recurso de alzada deberá contener, obligatoriamente, los hechos y fundamentos jurídicos que justifiquen la pretensión del recurrente. Y así, el art. 123.2 del Real Decreto 391/1996 (que es transcripción del art. 133.2 del Decreto 1999/1981 ) señala que "después de la presentación del escrito de interposición, no se admitirá documento alguno y el Tribunal mandará devolver de oficio los que se presenten, sin ulterior recurso".

La doctrina ha precisado que, aún cuando el art. 123.1 del R.P.E.A . no exige la puesta de manifiesto previa del expediente para poder formular la interposición del recurso, parece evidente que si el recurrente estimase necesario el examen del expediente para fundar debidamente el recurso, tendrá derecho a ello, pudiendo examinar tanto el expediente de gestión para constatar algún dato que estime de interés para articular el recurso como el expediente correspondiente a la primera instancia para verificar cualquier otro extremo. Negar el acceso del recurrente al expediente podría colocarle en situación de indefensión.

La interpretación conjunta de los arts. 121 y 123 del Real Decreto 391/1996, al igual que la de sus homólogos arts. 131 y 133 del Real Decreto 1999/1981, determina, forzosamente, dada la radicalidad de los requisitos formales establecidos en los mismos para la viabilidad del recurso de alzada en vía económico administrativa y para que éste goce de la virtualidad de un acto impugnatorio propiamente dicho, que su escrito de interposición, en el plazo improrrogable de 15 días contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución del TEAR que se intentas impugnar, contenga, ya, como algo ínsito y connatural al mismo, la exposición de los motivos en que se funde en cuanto que --como expresamente se precisa-- no es procedente en la segunda instancia el trámite de puesta de manifiesto del expediente ni habrá periodo de alegaciones, debiendo formularse éstas en el mismo escrito de interposición.

De no observarse todos los condicionantes expuestos, no se estaría ante la presencia de un recurso de alzada ordinario en sentido estricto, con todos sus elementos de contraste justificativos, sino ante una virtual pretensión, vacía de contenido.

El cumplimiento de las formalidades y plazos indicados en la interposición del recurso de alzada obliga a todos los intervinientes, sin posibilidad de la concesión de plazos de cortesía o de una interpretación que pueda beneficiar a una de las partes en detrimento del principio de seguridad jurídica (derivado del cumplimiento del indicado plazo y formalidades procedimentales). Como decía esta Sala en su sentencia de 21 de enero de 2002 (rec. de casación num. 7368/1996 ), el TEAC debió tratar al Director General de Tributos como una parte recurrente, sin privilegio procedimental alguno, al igual que si se tratara de un recurso de alzada de un contribuyente.

Esta Sala y Sección, en su sentencia de 18 de septiembre de 2001 (rec. num. 3282/2000 ) ya había establecido que en los procedimientos tramitados con el Real Decreto 1999/1981 el escrito de interposición del recurso debía contener las alegaciones, entendiéndose en caso contrario, es decir, cuando sólo se anunciaba el recurso, que no había verdadera interposición del recurso, ya que únicamente puede entenderse planteado cuando se presentan alegaciones.

La misma sentencia señaló que con los arts. 121, 122 y 123 del Real Decreto 391/1996 la solución era distinta, dando a entender que admitían el desdoblamiento del procedimiento entre anuncia del recurso y alegaciones.

Este criterio debe entenderse superado porque, comparando la redacción del art. 132.2 del Real decreto 1999/1981 con la del art. 122.2 del Real Decreto 391/1996 no se aprecia cambio sustantivo alguno. El primero establecía que se dará "vista del escrito de interposición del recurso" a las "demás partes interesadas" y la novedad introducida por el Real Decreto 391/1996 es que, además de las partes interesadas, se dará vista al "reclamante". El "reclamante" es el sujeto que instó la reclamación en primera instancia, siendo el órgano que interpone la alzada "el recurrente", término acuñado por el apartado 3 del art. 122 del Real Decreto 391/1996, en referencia a quien interpone el recurso. Item más, si el escrito de interposición del recurso es un mero anuncio, las demás partes interesadas, entre las que se incluye al reclamante a cuyo favor produce efectos la resolución impugnada, desconocerán los motivos de impugnación del órgano directivo, pues el plazo de alegaciones es común de quince días, como prevé el num. 3 del art. 122 del Real Decreto 391/1996, lo que atentaría al derecho del administrado a la defensa y al orden público procesal pues primero debe exponer la parte que acciona y después la parte que ejerce la oposición. En conclusión, ni el Real Decreto 1999/1981 ni el Real Decreto 391/1996 preveían un procedimiento de interposición del recurso de alzada ordinario distinto según que el recurrente fuera el propio reclamante o alguno de los órganos directivos legitimados para su interposición, sino un único procedimiento consistente en la formulación de alegaciones en el mismo escrito de interposición sin admitir posteriormente documento alguno, lo que convierte el anuncio previo en una pretensión vacía de contenido, como decíamos en la sentencia de 18 de septiembre de 2001, impidiendo así tener por planteado el recurso".

No desconoce, si embargo, la Sala, como se señalaba en la citada sentencia de 30 de Enero de 2008, que "el nuevo régimen del recurso de alzada ordinario constituido por el art. 241 de la nueva Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y por el art. 61.2 del "Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa" (RGRVA), aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, (RGRVA) ofrece algunos aspectos de interés en la tramitación del recurso de alzada ordinario.

Se amplia el plazo de interposición a un mes, en lugar de los quince días que regían en el régimen anterior. El plazo obliga igualmente a los órganos administrativos legitimados para recurrir.

En cuanto al órgano al que debe dirigirse el recurso, éste se interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y se dirige al Tribunal que hubiese dictado la resolución recurrida, que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente de aplicación de los tributos y el de la reclamación al Tribunal Económico-Administrativo Central (art. 61.2, párrafo 1 del RGRVA).

El procedimiento a seguir es distinto según que el legitimado para recurrir hubiera estado personado o no en el procedimiento en primera instancia:

1. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición --dice el art. 241.2 de la Ley 58/2003 -- deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia.

2. Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, dice el art. 61.2, párrafo 2º, del RGRVA que el tribunal económico-administrativo regional o local le pondrá de manifiesto el doble expediente --el de aplicación de los tributos y el de la reclamación-- para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación y, a continuación, dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. (En total, dos meses para que las partes --las que se personaron y las que no-- efectúen alegaciones). Una vez completados estos trámites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-Administrativo Central.

Así pues, la Ley 58/2003 y su RGRVA de 13 de mayo de 2005 han introducido un cambio en la normativa reglamentaria anterior (Real Decreto 1999/1981 y Real Decreto 391/1996 ) al imponer el procedimiento de interposición con alegaciones sólo cuando el recurrente haya comparecido en la reclamación en primera instancia. Cuando el recurrente en alzada no hubiera comparecido en la reclamación, el procedimiento en alzada se desdobla en dos fases: simple anuncio y posterior formulación de alegaciones, tal como desarrolla el art. 61 del RGRVA ."

Con posterioridad, a dicha sentencia y en el mismo sentido, las dictadas en esta misma modalidad de casación para la unificación de doctrina con fechas 18 de junio de 2008, 27 de junio de 2008 (dieciséis sentencias) y 5 de marzo de 2009 (tres, correspondientes a los recursos de casación para la unificación de doctrina números 458/200,4462/2004 y 531/2004 ) y las muy diversas dictadas en recurso de casación ordinario (por todas, Sentencia de 25 de marzo de 2009, recurso de casación 3334/2006 ).

Así pues, la aceptación del motivo alegado por la parte recurrente, conduce por sí solo a la estimación del recurso con casación de la sentencia recurrida, así como a la necesidad de resolver el debate, lo que ha de hacerse, por la misma razón, mediante la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 7 de junio de 2002, con anulación de la misma, en cuanto a la liquidación del ejercicio de 1991 y, por tanto, con confirmación de la del TEAR de Andalucía de 23 de noviembre de 1999, que debe quedar firme en cuanto a aquella.

No procede la imposición de costas y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación número 358/2005, interpuesto, por D. Luciano Rosch Nadal, Procurador de los Tribunales, en representación de Dª Covadonga, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 19 de mayo de 2005, en el recurso contencioso-administrativo número 998/2002, sentencia que se casa y anula en el extremo en que confirmó la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de junio de 2002, que estimó el recurso de alzada del Director de Inspección Financiera y Tributaria, de la Agencia Estatal Tributaria, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 23 de noviembre de 1999.

Que debemos estimar y estimamos, el recurso contencioso-administrativo número 998/2002, interpuesto por la representación procesal Dª Covadonga, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de junio de 2002, la cual se anula en cuanto estimó el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 23 de noviembre de 1999, que queda firme.

Que debemos declarar y declaramos que no procede la imposición de costas y en que en cuanto a las de instancia, cada parte debe abonar las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.