STS, 30 de Marzo de 1999

La parte dispositiva de la Sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS: Desestimamos el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Vazquez Guillén, en nombre y representación de DISTRIBUCION DE LUBRICANTES S.A. (DILUSA), contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de 18 de junio de 1.991, reseñado en el encabezamiento y primero de los Fundamentos de esta Sentencia y declaramos conforme a Derecho la Resolución impugnada, así como los actos de que trae causa; sin imposición de costas."

Esta Sentencia fue notificada a la representación procesal de DISTRIBUCION DE LUBRICANTES S.A., el día 20 de mayo de 1.994.

La entidad mercantil DISTRIBUCION DE LUBRICANTES S.A., representada por el Procurador Don Argimiro Vazquez Guillén presentó con fecha 1 de junio de 1.994, escrito de preparación de recurso de casación contra la Sentencia referida.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 4 de julio de 1.994 tener por preparado el recurso de casación, remitir las actuaciones a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

La Entidad mercantil DISTRIBUCION DE LUBRICANTES S.A., representada por el Procurador Don Argimiro Vázquez Guillén, compareció y se personó como parte recurrente, presentando ala vez el escrito de interposición del recurso de casación en el que expuso los antecedentes de hecho y los motivos casacionales, así como los fundamentos de derecho que consideró convenientes, suplicando a la Sala "dicte Sentencia dando lugar al mismo (se refiere al recurso de casación), casando y anulando la mencionada Sentencia de fecha 19 de abril de 1.994, declarando no conforme a derecho la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 18 de junio de 1.991, declarando nula en consecuencia la correcta deducción de los intereses practicados en la contabilidad de DISTRIBUCION DE LUBRICANTES S.A., y la corrección de su declaración del Impuesto sobre Sociedades en la que se recogió y se declare en todo caso que los actos realizados por mi mandante no son sancionables por cuanto carecen de los presupuestos legales necesarios para ello, condenando a la Administración demandada a estar y pasar por tales declaraciones con todas sus consecuencias legales."

El Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, compareció y se personó como parte recurrida.

Dado traslado al Abogado del Estado de todas las actuaciones presentó escrito de oposición al recurso de casación, suplicando a la Sala lo declare inadmisible y, subsidiariamente no haber lugar a dicho recurso por no ser procedente el motivo invocado al efecto, confirmando, en consecuencia, íntegramente la Sentencia de instancia y el acto impugnado, con imposición de costas a la recurrente."

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 24 de marzo de 1.999, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de las cuestiones que se plantean en el presente recurso de casación, es necesario exponer, aunque sea someramente, los antecedentes de hecho más significativos.

La Entidad DISTRIBUCION DE LUBRICANTES S.A. (en lo sucesivo DILUSA), adquirió por compraventa a la entidad INCOGAS S.A., dos estaciones de servicio, en funcionamiento, por importes de

23.050.000 pts., y 28.000.000 pts., con sus correspondientes licencias de CAMPSA. Las dos escrituras públicas fueron presentadas a liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por los valores indicados que eran los declarados en dicha escritura pública. No consta que la Administración Tributaria modificara los valores declarados.

Como ambas Estaciones de Servicio estaban gravadas por sendos préstamos hipotecarios solicitados a la Caja Postal de Ahorro, por importe total de 54.811.000 pts., más 24.192.819 pts., de intereses no satisfechos, en total 79.003.819 pts., la entidad DILUSA procedió a cancelar los préstamos, más los intereses, compensando con este pago el importe del precio de adquisición, según escritura pública, de las dos estaciones de servicio, más los terrenos.

La razón por la que DILUSA canceló los préstamos hipotecarios de los que era deudor INCOGAS S.A., (parte vendedora de las dos estaciones de servicio) era que CAMPSA exigía para autorizar el traspaso de las mismas, que estuvieran libres de toda carga, deuda o gravamen.

DILUSA contabilizó las operaciones del siguiente modo:

1. En una cuenta de activo inmovilizado material, las siguientes cantidades:

   23.050.000 Instalaciones adquiridas - INCOGAS S.A. (Estaciones de servicio).

   1.950.000 Terrenos adquiridos INCOGAS S.A.

   28.000.000 Instalaciones adquiridas - INCOGAS S.A. (Estaciones de servicio.)

   1.811.000 Terrenos adquiridos - INCOGAS S.A.

   54.811.000

2. En la cuenta 480 (Pagos anticipados) las siguientes cantidades:

   11.059.320 Intereses hipotecarios adq. a INCOGAS S.A.13.133.499 Intereses hipotecarios adq. de INCOGAS S.A.

   24.192.819

   DILUSA declaró a efectos del Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1.984 y 1.985 gastos financieros, en los que incluyó dichos intereses, que dedujo, por importe respectivamente de 12.186.355 pts., y

   12.381.557 pts., en total 24.567.912 pts.

La Inspección de Hacienda de Cartagena levantó con fecha 17 de diciembre de 1.987, a DILUSA, Acta de disconformidad A02, relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.984, proponiendo aumentar la Base imponible de 1.984 en la cifra de 24.567.912 pts., por considerar que los gastos financieros deducidos en 1.984 y 1.985 por importe de 12.186.355 pts., y 12.381.557 pts., no eran tales, sino costes de adquisición de las estaciones de servicio, calificando los hechos como infracción grave, proponiendo al Inspector Jefe una liquidación de: cuota tributaria 8.598.769 pts., Intereses de demora,

2.857.299 pts., Sanción 8.598.769 pts., Deuda Tributaria 20.054.837 pts.

Instruido expediente contradictorio y alegado por DILUSA lo que consideró conveniente a su derecho, el Inspector Jefe dictó acto administrativo de liquidación, confirmando la propuesta de los Inspectores actuantes.

No conforme DILUSA interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Provincial de Murcia que la desestimó, y posteriormente presentó recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G. 3.536/90 y R.S. 376-90) que lo estimó parcialmente, pues si bien declaró que los pretendidos gastos financieros no eran gasto deducible, sin embargo, consideró que los imputados al ejercicio 1.985, por cuantía de 12.381.557 pts., no podían integrar el aumento de la base imponible del ejercicio 1.984, sino del ejercicio 1.985, en el cual se habían considerado gasto deducible. En cuanto a la calificación de la infracción confirmó la del acto de liquidación, si bien la cuantía de la sanción sería la correspondiente al aumento de base imponible por gastos financieros no deducibles en el ejercicio

1.984, por cuantía de 12.186.355 pts., anulando la liquidación y ordenando practicar otra conforme a dicho pronunciamiento.

DILUSA interpuso recurso contencioso-administrativo número 02/0001627/1.991, pretendiendo principalmente que los gastos financieros por cuantía de 12.186.355 eran gasto deducible en 1.984, en concepto de intereses y, caso contrario, subsidiariamente, debería admitírsele como gasto las amortizaciones correspondientes al mayor coste de adquisición, como bienes usados (doble coeficiente). En ambos casos consideró que no existía infracción tributaria, por cuanto no había existido ocultación, antes al contrario, la Inspección había utilizado los datos y asientos de su contabilidad, y lo único que aconteció era una discrepancia en la calificación de los hechos.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, dictó Sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimando íntegramente el recurso.

El primer motivo casacional es "por infracción de la Jurisprudencia relativa al Principio de Unidad de la Administración que impide considerar cada impuesto como un compartimento estanco de los demás, teniendo la Administración una personalidad jurídica única que supone la imposibilidad de ir contra sus propios actos."

En esencia el argumento central de este motivo casacional es que la consideración de los gastos financieros como mayor precio del inmovilizado incide de lleno en el principio de unidad, inaplicándolo por cuanto el valor de las estaciones de servicio, admitido a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, es distinto al estimado en el Impuesto sobre Sociedades por inclusión de los intereses como coste de adquisición.

La Sala rechaza este motivo casacional, en primer lugar porque la Jurisprudencia si bien fue favorable inicialmente al principio de unidad, posteriormente cambió de criterio, admitiendo la relatividad del mismo, y, por tanto, la posibilidad de valoraciones distintas a efectos de otros impuestos. Como compendio de la doctrina jurisprudencial actual la Sala ha tenido presente la reciente Sentencia de 25 de Junio de 1998, (rec. apelación nº 3027/92).

En el caso de autos, la parte recurrente incurre en un grave error, consistente en no haber distinguido adecuadamente el modo de determinar la base imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y en el Impuesto sobre Sociedades.El Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 3.050/1.980, de 30 de Diciembre, dispone en su artículo 10, que: "la base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o se ceda."

Admitamos que el valor real de las dos estaciones de servicio es el declarado en las respectivas escrituras públicas, sin embargo es un aforismo tributario, no discutido, que "no hay que confundir el valor y el precio". En efecto, si existiera un mercado libre, transparente y perfecto, en la transmisión de las estaciones de servicio, existiría una relación indiscutible entre el valor real de las estaciones y sus correlativos precios de adquisición, pero lo cierto es que en la realidad española, en 1.984, no existía un derecho de libre establecimiento, de manera que para conseguir que CAMPSA autorizara el traspaso de las estaciones de servicio, éstas deberían estar libres de cargas y deudas, razón por la cual para adquirirlas DILUSA tuvo que pagar un precio superior, porque debió cancelar los préstamos hipotecarios (principal más intereses) de la Caja Postal de Ahorros que pesaban sobre las dos estaciones de servicio. El precio fue, por tanto, el importe del principal de los préstamos más los intereses, por cifra evidentemente superior al valor consignado en las escrituras públicas.

El precio auténtico fue jurídicamente pagado por compensación entre el derecho de crédito adquirido por subrogación por DILUSA al cancelar los préstamos hipotecarios (principal más intereses) de los que era deudor INCOGAS S.A. (vendedora de las estaciones de servicio) y el débito o sea el precio por la compra de dichas estaciones, por igual importe, afirmación ésta que se deduce de la propia contabilidad de DILUSA, pues si el precio de compra hubiera sido inferior, forzosamente hubiera aparecido en la contabilidad de DILUSA, como acreedora INCOGAS por la diferencia, por tanto, al no aparecer asiento alguno de esta naturaleza hay que concluir que el precio a efectos del Impuesto sobre Sociedades no es el valor real declarado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, sino el que se deduce de los actos jurídicos consignados. La conclusión respeta el aforismo apuntado y así resulta que el valor y el precio son distintos.

En el Impuesto sobre Sociedades, los bienes del inmovilizado material se registran inicialmente, según el artículo 52, apartado 2, del Reglamento de 15 de octubre de 1.982, por su precio de adquisición. DILUSA debió, pues, registrar como precio de adquisición el importe de la cancelación de los préstamos hipotecarios (principal más intereses), pero no lo hizo así, sino que los intereses que periodificó e imputó en

1.984, 11.059.320 pts., y en 1.985, 13.133.499 pts, los contabilizó el 31 de octubre de 1.984, mediante dos cargos a la cuenta número 480 de "Pagos anticipados", lo cual no tiene sentido, al menos respecto del ejercicio 1.984, pues si consideraba que se trataba de gastos financieros imputables a dicho ejercicio, es obvio que no eran anticipados.

Lo cierto es que los pagos realizados al cancelar los préstamos por 11.059.320 pts., y 13.133.499 pts., por intereses que INCOGAS S.A., debía a la Caja Postal de Ahorros, eran intereses para INCOGAS S.A., pero no para DILUSA, pues a ella es incuestionable que la Caja Postal de Ahorros no le había concedido préstamos, ni financiación alguna, por ello ni directamente, ni por ajustes por periodificación, es admisible que tales pagos puedan considerarse como gastos financieros de DILUSA, pues no lo son, porque sencillamente son parte del precio de adquisición de las dos estaciones de servicio.

En conclusión, y respecto sólo del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.984, que es el que se ha discutido en vía administrativa y jurisdiccional, no procede admitir como gasto deducible la partida de

11.059.320 pts., porque no son intereses, sino mayor coste de adquisición de las estaciones de servicio.

Ahora bien, este pronunciamiento acerca de que la partida de 11.059.320 pts., forma parte del coste de adquisición, tiene dos efectos jurídico-tributarios, uno que no es gasto deducible para determinar la base imponible del ejercicio 1.984, pero hay otro, y es que al ser coste de adquisición, su deducción seguirá la vía de las amortizaciones, debiendo ya en el ejercicio 1.984, rectificarse la cuantía de éstas para admitir la que resulte de tomar como base de la amortización el coste de adquisición, en el que procede incluir la partida de intereses referida (art. 42 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1.982), como bienes usados (art. 61 del Reglamento) y al menos por la cuantía de las amortizaciones mínimas (art. 48 de dicho Reglamento), sin que la Administración Tributaria pueda argüir en contra, que la recurrente DILUSA no contabilizó tal amortización, porque como resultado de nuestra Sentencia será menester que rectifique su contabilidad, anulando el asiento en la cuenta 480, e incluyendo en las cuentas de activo inmovilizado material el mayor coste de adquisición de las estaciones de servicio, por importe en 1.984, de

11.059.320 pts., y, por último, contabilizando en la cuenta del subgrupo 68 "Dotaciones del ejercicio para amortización", que corresponda, la mayor amortización procedente.La Sala rechaza el primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional es "por infracción de la normativa legal relativa al Impuesto sobre Sociedades, la Ley General Tributaria y el Código Civil."

Pese a la defectuosa formulación del recurso de casación, porque no se indican los artículos o preceptos concretos infringidos, ni, al igual que en el primer motivo casacional, se precisa bajo qué ordinal del apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, se articulan los motivos casacionales, la Sala con afán de conceder la tutela judicial efectiva, y puesto que al fundamentar este motivo casacional, se citan diversos preceptos, presuntamente infringidos, vamos a entrar a enjuiciar este segundo motivo casacional, por cierto tan estrechamente relacionado con el primero, que casi es repetición del mismo.

El razonamiento que hace la recurrente es que el pago de los intereses era un gasto obligado, y no una liberalidad, en consecuencia debe considerarse como gasto deducible, aunque se acepte que no se trata de un gasto financiero de los previstos en el art. 109 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Vuelve a insistir la recurrente que para adquirir las dos estaciones de servicio y para que CAMPSA no revocara las licencias correspondientes no tuvo más remedio que cancelar los prestamos hipotecarios, por tanto el pago de los intereses era un gasto necesario de los definidos en el art. 100 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, trayendo a colación la definición de un ilustre Profesor de Hacienda Pública, consistente en que gasto necesario es aquel que se caracteriza "por la imposibilidad de sustraerse del gasto para obtener el ingreso."

Y, a continuación, frente al dilema mantenido por la Administración (Tribunal Económico Administrativo Central) y repetido por la Sentencia, de que el pago de los intereses o se acepta que es precio de adquisición de las estaciones de servicio, o en caso contrario es una liberalidad, no deducible tampoco como gasto, mantiene la recurrente que es imposible sostener que se trate de una liberalidad de las definidas en el art. 125 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, por ser un pago obligatorio, razón por la cual la calificación tributaria debe ser la de gastos necesarios.

La Sala discrepa de esta tesis y nos ratificamos en la interpretación mantenida en el Fundamento de Derecho Cuarto (Primer motivo casacional), concretamente que la cancelación de los préstamos implica: 1) Para la Caja Postal de Ahorros el cobro del principal y de los intereses que acreditaba; 2) Para INCOGAS S.A. la extinción de su deuda, por cancelación del principal y de los intereses deudores por DILUSA; en esta operación si existe pago de los intereses a cargo de INCOGAS S.A.; y 3) Por el contrario, la cancelación mencionada es para DILUSA el coste de adquisición de las estaciones de servicio, con los terrenos correspondientes, sin que pueda afirmarse que el pago de intereses, sea gasto necesario para la obtención de ingresos, sino que es claramente el coste de la inversión en un activo inmovilizado material.

Frente a esta tesis, no pueda prevalecer el argumento de DILUSA de que el artículo 1158 del Código Civil permite que pueda hacer el pago cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca o apruebe, o ya lo ignore el deudor (...), por lo que no puede sostenerse que el pago hecho por DILUSA para cancelar los préstamos, sea una liberalidad. La Sala considera: 1º) Que DILUSA canceló los préstamos porque era un requisito necesario para adquirir las estaciones de servicio; 2º) Que como dispone el artículo 1.158 del Código Civil adquirió el derecho a reclamar de INCOGAS S.A. (el deudor) lo que hubiera pagado, toda vez que no lo hizo contra su expresa voluntad; 3º) Que compensó dicho crédito con el débito por la compra de las estaciones de servicio, es decir la cancelación de las préstamos fue un modo de extinción de la obligación de pagar el precio, y, por tanto, los intereses al igual que el principal integran el coste de adquisición de las estaciones de servicio.

La Sala rechaza el segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional es "por infracción de la Ley y de la Jurisprudencia relativa al tratamiento de las sanciones tributarias y la obligatoria entrada del principio de culpabilidad en el ámbito sancionador administrativo."

Aunque la recurrente no menciona en el planteamiento de este motivo casacional la preceptos legales o reglamentarios y las Sentencias del Tribunal Supremo que considera infringidas, ni tampoco indica el ordinal del apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, bajo cuyo amparo articula el motivo casacional, lo cierto es que después argumenta sobre la interpretación del artículo 77 de la Ley General Tributaria y menciona diversas Sentencias del Tribunal Supremo en las que declaró que no existía en los casos enjuiciados por ellas culpabilidad, y, por tanto, no existía infracción tributaria, e incluso la recurrentese refiere a la Circular de 29 de febrero de 1.988 de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, por la que impartió a los Inspectores instrucciones para calificar adecuadamente las infracciones tributarias; por todas estas razones, y pese a su defectuoso planteamiento formal, la Sala cree que debe entrar a conocer de este tercer motivo casacional.

Es un hecho indiscutible que la adquisición de las dos estaciones de servicio fue contabilizada, aunque la cancelación de los intereses se llevara a la cuenta 480, "Pagos anticipados", del Subgrupo 48 de Ajustes por periodificación, asiento que era incorrecto, pues como hemos mantenido no se trataba del pago de gastos imputables a otros ejercicios, sino del mayor coste de adquisición de las dos estaciones de servicio, sin embargo, el Inspector actuario pudo conocer perfectamente los términos de la operación, sin que obviamente haya existido ocultación por parte de DILUSA, sino el mantenimiento de una calificación jurídico-tributaria distinta, tesis seguida congruentemente por los asientos contables.

La interpretación defendida por DILUSA no es compartida por la Sala, pero ello no empece para que dadas las peculiaridades de la operación de compra de las dos estaciones de servicio, así como el modo de pago del precio de compra tan poco frecuente, pueda sostenerse con un cierto grado de razonabilidad la tesis sostenida por DILUSA. Además debe aclararse que los hechos realizados por DILUSA no implicaban ocultación, sino el diferimiento del Impuesto sobre Sociedades, es decir la declaración como gasto del pago de tales intereses en los ejercicios 1.984 y 1.985, con la consiguiente disminución del Impuesto sobre Sociedades, en lugar de su deducción por el cauce de las amortizaciones en plazo mucho mas largo. Estas razones nos llevan a declarar que los hechos expuestos no constituyen infracción tributaria, por lo que debe casarse la Sentencia en este pronunciamiento concreto.

La Sala acepta este tercer motivo casacional.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1.992, de 30 de abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, es obligado entrar a conocer y resolver lo procedente respecto del recurso contencioso-administrativo de instancia que debe ser estimado en parte, declarando: 1º) Que los hechos relatados no constituyen infracción tributaria, por lo que debe anularse la sanción impuesta; y 2º) Que DILUSA tiene derecho a deducirse como gasto las amortizaciones correspondientes al mayor coste de adquisición de las estaciones de servicio, resultante de incluir como tal el importe de la cancelación de los préstamos (principal más intereses) referidos. Desestimándose todas las demás pretensiones formuladas por DILUSA, parte demandante en la instancia; razón por la cual ha de anularse la liquidación para practicar otra nueva conforme a los pronunciamientos indicados.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102.2 de la Ley Jurisdiccional procede acordar que cada parte pague sus propias costas, causadas en este recurso de casación.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.

Estimar el recurso de casación número 5.213/1.994, interpuesto por la entidad mercantil DISTRIBUCIÓN DE LUBRICANTES S.A. (DILUSA), contra la Sentencia dictada con fecha 19 de abril de

1.994, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo número 02/0001627/1.991, seguido a instancia de la misma entidad, casando y anulando la Sentencia.

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo número 02/0001627/1.991, seguido a instancia de DISTRIBUCION DE LUBRICANTES S.A. (DILUSA), declarando: 1º) Que los hechos relatados no constituyen infracción tributaria, por lo que debe anularse la sanción impuesta; y 2º) Que esta entidad tiene derecho a deducirse las amortizaciones correspondientes al mayor coste de adquisición de las dos estaciones de servicio.

Desestimar los demás pedimentos del recurso contencioso-administrativo, referido.

Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leida y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Don Alfonso GotaLosada, Magistrado de esta Sala, de todo lo cual, yo, el Secretario, certifico.