STS, 8 de Julio de 2003

En la indicada fecha de 28 de noviembre de 2001, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Autónoma de Extremadura dictó la sentencia número 1967, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por la representación procesal de la Junta de Extremadura, contra la Resolución del TEAR reflejada en el primer fundamento, y, en consecuencia, debemos confirmarla y la confirmamos puesto que se ajusta a Derecho. No se hace pronunciamiento expreso respecto de las costas procesales causadas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de la JUNTA DE EXTREMADURA interpuso, directamente, en plazo, ante esta Sala, el presente recurso de casación en interés de Ley, que ha sido tramitado conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO su oportuno escrito de oposición al recurso, y vertido por el MINISTERIO FISCAL su pertinente dictamen, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 1 de julio de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan extractados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en resumen, en los siguientes argumentos:

1. El artículo 121.2 de la Ley General Tributaria, LGT (en el que, para la comprobación de valores, se indica que se expresen "los hechos y elementos adicionales" para fijar el aumento de la base tributaria), viene siendo interpretado muy restrictivamente en orden a la finalidad que pretende, que no es otra que la de evitar la indefensión del contribuyente, quien necesita saber la determinación, con referencia concreta a la finca, de los valores en virtud de los cuales se llega al "valor comprobado", que no puede quedar al arbitrio de un técnico, cuyo dictamen no es infalible, sino sujeto, primero, al contraste de otros posibles informes técnicos, y, en todo caso, a la fiscalización jurisdiccional, que necesita conocer todos los datos que confluyen en el valor final.

2. Si el informe emitido se limita a aludir escuetamente a los factores tenidos en cuenta de los diversos medios ordinarios legales de comprobación (sentencia del Tribunal Supremo, TS, de 7 de mayo de 1998), y acusa una ausencia total de las directrices y mecánica seguidas por el perito de la Hacienda para llegar, con base en los citados factores, a la valoración conclusiva, hasta el punto de desconocerse las razones y, en su caso, las operaciones matemáticas, ES EVIDENTE que se sustrae al contribuyente la posibilidad de recurrirlo o de descubrir cualquier error material, dejándolo indefenso, lo cual provoca la nulidad de la comprobación.

   Y es que, frente al derecho de la Administración a la comprobación de valores, debe garantizarse al ciudadano la posibilidad de admitirla o de impugnarla, para cuya aceptación o repulsa es necesario conocer todos los datos que, a tal efecto, el perito de la Hacienda tuvo en consideración para efectuar la valoración, por lo que es preciso saber si se apreciaron los datos de los registros oficiales, los precios de mercado, la existencia de compraventas o transmisiones recientes, la antigüedad del inmueble, el sistema o técnica de su construcción u otras circunstancias específicas que son precisas, puesto que la comprobación resultante es fiscalizable por esta Jurisdicción.

3. Consta en autos un informe del perito de la Administración Autonómica, de 17 de junio de 1997, que no está debidamente motivado, porque indica un valor de repercusión y un coste unitario por reposición que no se sabe a qué responden ni de donde proceden.

   En tal informe se deben especificar los factores tenidos en cuenta para llegar a la asignación del valor del inmueble, pero no es suficiente hacer una remisión a precios, sin especificar su precedencia; y es preciso que el perito cite la fuente de donde toma los datos y que explique el por qué de los coeficientes correctores aplicados.

   Nada de ello se ha especificado en el dictamen, y, en consecuencia, debe confirmarse la legalidad de la resolución del TEARE, anularse la valoración y volver a realizarla de nuevo, porque, como se dice en la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de diciembre de 1998, si la Administración puede convalidar los actos anulables, subsanando sus vicios, los actos administrativos faltos de valoración, que son anulables, pueden ser sustituídos por otros nuevos debidamente motivados, y, por ello, en este caso, la Administración conserva el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la previa comprobación de valores, cumpliendo rigurosamente, eso sí, los requisitos propios del dictamen de peritos que han sido expuestos.

Previamente al examen de la cuestión que en este recurso se plantea, importa, ante los términos en que se pronuncia la pretensión deducida en el escrito de interposición, recordar la naturaleza y finalidad de esta modalidad casacional. En efecto; el recurso de casación en interés de la Ley, como esta Sala tiene declarado con reiteración, dirigido de forma exclusiva a formar doctrina legal -conforme pone de relieve su falta de incidencia en la situación jurídica derivada de la sentencia impugnada- y concebido en defensa de la recta interpretación del Ordenamiento, constituye, como su precedente inmediato de apelación extraordinario en interés de Ley y según resulta de su vigente regulación en el art. 100 de la Ley de esta Jurisdicción (LJCA 29/1998, de 13 de julio), un remedio extraordinario y último de que disponen las Administraciones Públicas -y, en general, las Entidades o Corporaciones que ostenten la representación y defensa de intereses de carácter general o corporativo- para evitar que sentencias que se estimen erróneas y que puedan comprometer y dañar gravemente el interés general más allá del caso resuelto definitivamente por las mismas, perpetúen o multipliquen en el futuro sus efectos negativos ante la posibilidad de la repetición o reiteración de su desviada doctrina. Esta específica finalidad y su propia estructura, en que destaca la ausencia de contención entre partes, exige el riguroso cumplimiento de los requisitos establecidos en el precepto anteriormente invocado en punto a legitimación, plazo de interposición y sentencias contra las que cabe, que no pueden ser otras que las dictadas en única instancia por las Salas de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia -salvo, en cuanto estas últimas, que hubiesen recaído respecto de actos o disposiciones de las Comunidades Autónomas y se funden, básicamente, en normas emanadas de sus órganos- que no sean susceptibles de los recursos de casación ordinaria y para unificación de doctrina.

De lo dicho resulta ya el carácter subsidiario que hay que atribuir a esta particular modalidad casacional no sólo respecto de la casación ordinaria, sino también en cuanto se refiere a la "para unificación de doctrina", si la situación que en el mismo se expusiera significara una contradicción encuadrable en el marco del art. 102.a) de la antecitada Ley Jurisdiccional. También es preciso, por su misma naturaleza, que, en el escrito de interposición, la entidad recurrente fije, en términos concretos y de forma explícita, la doctrina legal que pretenda se siente para el futuro y, asimismo, verifique un análisis riguroso de la magnitud con que la sentencia recurrida pueda perjudicar el interés general, habida cuenta que el recurso no está concebido para reproducir un nuevo examen del problema específico suscitado en la instancia, ni para remediar errores de la sentencia impugnada sobre puntos de hecho o de derecho que sólo resultaran relevantes para resolver la específica cuestión en aquella planteada. Por eso mismo, expresiones en el suplico del mencionado escrito de interposición que genéricamente soliciten "la fijación de la doctrina legal pertinente de acuerdo con lo argumentado", o similares, no cumplen la exigencia anteriormente destacada y deben ser desestimadas. Y es que el Tribunal Supremo, en el recurso de que ahora se trata, no puede convertirse en una suerte de órgano consultivo de las entidades legitimadas para interponerlo, sino, como se ha dicho antes, en el encargado de fijar y unificar los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, como supremo intérprete que es de la legalidad ordinaria según reconoce implícitamente la Constitución -art. 123.1- y explícitamente el art. 1º.6 del Código Civil.

El presente recurso de casación, promovido por la Junta de Extremadura, se funda, en síntesis, en que "la sentencia impugnada realiza una interpretación excesivamente rigurosa" del artículo 121.2 de la LGT, exigiendo una "motivación tan exhaustiva" que ni es acorde con la jurisprudencia consolidada, ni permite en la práctica que existan posibilidades materiales de darle cumplimiento; y es que se imputan a la valoración dos carencias, una, que no se especifica por el perito la fuente de donde ha extraído los precios de mercado, y, dos, que no explica el por qué de los coeficientes correctores aplicados.

En concreto:

a.- La jurisprudencia, si bien exige que las valoraciones deben de ser fundadas (o sea, expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta para determinar el valor a que se llegue), lo es sólo con el fin de evitar situaciones de indefensión al sujeto pasivo (STS de 5 de abril de 1995 y 18 de diciembre de 1997), y, si así se reconoce por la sentencia de instancia, lo lógico es que hubiera concluído con que el requisito de la motivación no sólo se cumple cuando ésta se realice exhaustivamente (lo que iría contra el artículo 54 de la Ley 30/1992, que sólo requiere una motivación sucinta) sino también en todos los casos en que se presente "suficiente" para no generar indefensión alguna al interesado, que sólo se producirá cuando la fundamentación sea tan escasa que impida al mismo poder rebatirla a través de los medios legales previstos.

b.- Las STS de 4 de octubre de 1995 y 18 de abril de 1997 declaran que no es imprescindible un informe pericial exhaustivo, aunque sí es necesario exponer los criterios y datos utilizados, debidamente ponderados, de modo que el contribuyente pueda contrastarlos con sus propias apreciaciones y discrepar fundadamente, si procede; y que se infringe el requisito de la motivación cuando, sin ser individualizada, se reduce a la estampación de un sello de caucho con una frase telegráfica o se consignan meras generalizaciones mediante fórmulas repetitivas.

c.- Según las STS de 26 de marzo de 1991, 13 de abril de 1994, 20 de septiembre y 19 de octubre de 1995, y 16 de abril de 1997, está suficientemente motivada la valoración cuando se hace alusión a los criterios por los que se valoraron el suelo y la construcción, como son: uso, volumen autorizable, situaciones características intrínsecas y grado de urbanización, en el caso del suelo, y coste actualizado en función de la edad, destino y tipo, en el de la construcción; estimando como elementos de valoración, los datos físicos y económicos, el coeficiente de depreciación por situación en altura, el coeficiente por situación en planta, el coeficiente por repercusión del solar, el valor de la construcción posible, el valor del solar sin edificación y el valor del solar con la edificación existente, aunque todo ello se haga de "forma esquemática".

d.- Por tanto, la sentencia de instancia se aparta de dicho doctrina cuando exige que el perito explique con todo detalle el por qué de los coeficientes correctores aplicados al valor fijado inicialmente, cuando es así que es suficiente que se enuncie un determinado coeficiente corrector, que se especifique si concurre o no en el bien valorado y que se module en atención a su grado de concurrencia; pues una mayor explicación podría adornar más sus conclusiones, pero no supondría la única forma de colmar el requisito de la motivación, pues el contribuyente siempre se encontraría en disposición de poder rebatir y demostrar que sí concurren datos necesarios.

Y una interpretación contraria conllevaría la exigencia de explicaciones de imposible cumplimiento (el por qué del por qué), que generarían una paralización de las labores de gestión de la Administración.

e.- Respecto a la fuente, debe destacarse que los valores aplicados son los precios que rigen en el mercado y que el perito obtiene de su propia experiencia, fruto de declaraciones espontáneas en transmisiones análogas, sin que, por tanto, el omitir esa mera referencia cause indefensión al interesado, que en cualquier caso puede atacarla.

Y es que la base imponible del ITP está constituída por el valor real (o verdadero) del bien transmitido, no por el valor pagado, lo que implica que el expediente de comprobación va siempre dirigido a obtener el importe cierto de los actos gravados dentro del mercado en que se realizan, siendo, pues, una obviedad que los valores aportados por el perito se han extraído de los que rigen en el mercado y, por tanto, su omisión no puede ser sancionada con la anulabilidad, dado que no genera en ningún caso indefensión al interesado.

f.- Según la sentencia de instancia, el perito vendría obligado a desvelar el contenido de los expedientes tributarios que, para transmisiones análogas, le han servido de referencia, lo que implicaría conculcar el artículo 113 de la LGT, que defiende el carácter general reservado de los datos obtenidos por la Administración en el desempeño de sus funciones.

Y es, por tanto, imposible ceder los datos de unos contribuyentes a otros, pudiendo afirmarse, pues, que la valoración está suficientemente motivada si no se limita a dar un valor genérico, consignando un simple guarismo, sino que precisa los datos referentes a la individualización del bien y especifica los coeficientes aplicados en función de las circunstancias concurrentes, además de los valores descompuestos que rigen en el mercado.

Y, en consecuencia, se propugna la siguiente "doctrina legal":

"1.- Que la Administración Tributaria no se encuentra facultada para ceder a otros contribuyentes el contenido de las declaraciones espontáneas que, con motivo de otras transmisiones análogas, constan en otros expedientes tributarios de la Administración y sirven al perito tasador como antecedente o fuente de información para determinar el valor real del inmueble objeto de comprobación.

2. - Que la motivación exigida por el vigente artículo 124.1.a) de la LGT no precisa ser exhaustiva, sino suficiente a los efectos de no generar indefensión al interesado.

3. - Que no se genera indefensión al sujeto pasivo cuando en la comprobación de valor el perito hace constar las distintas características que aprecia en el bien objeto de transmisión (tales como antigüedad, estado de conservación, afecciones urbanísticas, calidad de la construcción, afección de cargas singulares, ubicación, número fachadas, etc.) y las evalúa en atención a unos coeficientes correctores que aplica al precio inicial (valor unitario para el suelo y coste unitario en reposición para la construcción)".

A pesar de la sutileza de los argumentos vertidos por la Junta de Extremadura en su escrito de interposición del recurso de casación, no ha lugar, sin embargo, a la estimación del mismo, habida cuenta que, teniendo en cuenta lo expuesto en el precedente Fundamento de Derecho Segundo de esta misma resolución y, en especial, el alcance de la doctrina en definitiva propugnada, es evidente que:

1. La entidad recurrente no ha explicitado, con precisión (como apunta el Abogado del Estado), el por qué no era factible, en el caso de autos, el formalizar un recurso de casación para la unificación de doctrina, cuando es así, primero, que la propia recurrente arguye que la sentencia de instancia "se aparta, en muchos extremos, de la jurisprudencia ya sentada" (concretando, incluso, las sentencias potencialmente contrapuestas a la aquí recurrida), y, segundo, que la cuantía objeto de disquisición, producto de la comprobación de valores cuestionada, es de 4.169.152 pesetas (es decir, superior a los 3 millones de pesetas a que, para la viabilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, hace referencia , como importe mínimo, el artículo 96.3 in fine de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA 29/1998, de 13 de julio).

   Por tanto, si era perfectamente factible promover un recurso de casación para la unificación de doctrina, el presente recurso de casación en interés de la Ley carece de virtualidad y, en consecuencia, debe de ser desestimado, de entrada, desde el indicado punto de vista formal (mejor que inadmitido, dado el actual estadio procesal de las actuaciones), por esta sentencia.

2. En realidad, por lo apuntado en parte, este presente recurso no pretende establecer ex novo una doctrina legal, sino reiterar la previamente fijada, precisamente, en las sentencias reseñadas en el propio escrito de interposición del recurso (que son las que podrían haber permitido, por su contraposición a la sentencia de instancia, el formalizar el adecuado recurso de casación para la unificación de doctrina).

3. No cabe formular un recurso de casación en interés de la Ley cuando el mismo contenga o persiga un contenido o finalidad igual o semejante al de otro recurso casacional, de parecida naturaleza o de naturaleza ordinaria, ya interpuesto y resuelto y en virtud del cual se haya ya dejado sentado un criterio esencialmente idéntico al ahora preconizado (como es el recurso de casación en interés de la Ley número 38/2002, en el que ha recaído la sentencia desestimatoria de 9 de junio de 2003).

4. La sentencia de instancia y el presente recurso se refieren, en gran medida, a cuestiones de hecho, que no son susceptibles de la posibilidad de generalización propia de un recurso del carácter del de autos.

5. No se concreta, ni se identifica, adecuadamente, en el recurso, el supuesto de valoración que constituye el antecedente del debate.

6. No concurren los requisitos de que la sentencia impugnada sea gravemente dañosa para el interés general y errónea, porque los mismos no acaban de reflejarse el texto de la doctrina legal propuesta, pues:

   a.- El primer apartado de la misma es impropio, al no referirse, en puridad, a la cuestión litigiosa planteada en la instancia, con la que no enlaza ni inmediata ni directamente, falta o defecto que hace desaparecer uno de los requisitos esenciales de tal clase de recurso casacional (así, según la sentencia de 15 de marzo de 2001, recaída en el recurso de casación en interés de la Ley número 4643/2000).

   b.- El segundo apartado es excesivamente genérico e insusceptible de incardinarse en un recurso como el de autos, cuando, además, el requisito de que la motivación de la comprobación del valor no precisa ser exhaustiva ya ha sido así especificado por la jurisprudencia existente al respecto (entendiendo, precisamente, la propia recurrente que la sentencia aquí impugnada infringe la doctrina legal previamente sentada).

   c.- El tercer apartado es, asimismo, impropio a los efectos de conseguir una generalización abstracta, con proyección de futuro, es decir, una doctrina legal stricto sensu, pues lo postulado no está suficientemente definido y precisado, sin lograr tener el alcance que será menester para la virtualidad del recurso (porque expresar las características del bien y su evaluación es propio de toda valoración de bienes y no se trata, por tanto, de un postulado general proyectable de futuro).

7. No se da, aquí, tampoco, el grave daño para el interés general exigido por el artículo 100.1 in fine de la LJCA 29/1998, pues ningún razonamiento suficientemente convincente de su existencia nos ofrece la entidad recurrente; y no puede predicarse, asimismo, el aspecto erróneo de la doctrina contenida en la sentencia de instancia, en el sentido que le da la jurisprudencia de "flagrante y grosera contradicción del fallo o de su fundamentación jurídica con el ordenamiento vigente" (y así se infiere, claramente, de la frase de su recurso de casación consistente en que "la sentencia dictada en única instancia realiza una interpretación excesivamente rigurosa del artículo 121.2 de la LGT" -queriendo decir, con ello, que la doctrina de la sentencia recurrida no es errónea sino sencillamente 'excesivamente rigurosa' y obviamente, no del agrado de la Junta de Extremadura).

Procediendo, por tanto, la desestimación del presente recurso de casación en interés de la Ley, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139 de la LJCA 29/1998 (sin que concurran circunstancias que justifiquen su no imposición).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,