STS, 9 de Noviembre de 1998

La parte dispositiva de la Sentencia apelada contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS Que estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Consejería de la Presidencia de la Junta de Andalucía, anulamos el acuerdo recurrido en cuanto que declara el valor del bien alcanzado según las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio, y declaramos que asiste a la Administración la facultad de llevar a cabo la comprobación de valores, la que se efectuará de nuevo, debiendo la oficina gestora cumplir con las exigencias legales señalados al respecto en los fundamentos jurídicos de esta sentencia, sin hacer imposición de costas".

LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, interpuso recurso de apelación, contra la sentencia referida; Dª Eva , representada por el Procurador D. Francisco Castellano Ortega interpuso también recurso de apelación; emplazadas las partes interesadas ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compareció y se personó la JUNTA DE ANDALUCÍA, como parte apelada, representada por el Letrado de su Gabinete Jurídico; el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO presentó escrito manifestando que no sostenía la apelación; compareció y se personó Dª Eva como parte recurrida; la Sala dictó con fecha 23 de Junio de 1993 Auto acordando admitir el desestimiento de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y continuar el recurso con la otra parte apelante Dª Eva ; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas y habiéndose recibido el expediente administrativo de gestión y el de la reclamación económico-administrativa y los autos jurisdiccionales de instancia, se dió traslado de ellos, junto con el rollo de apelación a la representación procesal de Dª Eva , como parte apelante y apelada, quien presentó las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala, como parte apelante que "dicte sentencia revocando la que se recurre y declarando que no asiste a la Administración el derecho de instruir expediente de comprobación de valores en el caso concreto que nos ocupa y ordenando se practique la liquidacióncorrespondiente, tomando como base liquidable el valor declarado en la escritura de donación de 19 de Diciembre de 1987, con cuanto demás sea procedente"; dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal de LA JUNTA DE ANDALUCÍA, parte apelada, formuló las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que se confirme la apelada".

Terminada la sustanciación del recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día 28 de Octubre de 1998, fecha en la que tuvo lugar el acto.

D. Jose Manuel donó mediante escritura pública de fecha 19 de Diciembre de 1987 a su hija Dª Eva el 66 por 100 indiviso de la nuda propiedad de la finca rústica, conocida como " DIRECCION000 ", de la dehesa DIRECCION001 , en el término municipal de Belalcazar, provincia de Córdoba, y el 66 por 100 indiviso de la nuda propiedad de otra quinta llamada el " DIRECCION002 " procedente de la misma dehesa y en igual término municipal. En la misma escritura pública le donó también la nuda propiedad de la casa de labor.

El valor escriturado de todo lo donado se cifró en 6.181.000 pesetas. El donante tenía 87 años en la fecha de la donación. El valor de esos bienes declarados por el donante a efectos del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto de las Personas Físicas, desde 1983, fue de 6.081.867 pesetas. La Delegación de Hacienda de la Junta de Andalucía, en Córdoba, instruyó expediente de comprobación de valores, estableciendo una base liquidable de 12.466.891 pesetas.

No conforme Dª Eva con el acto de comprobación de valores lo impugnó ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Córdoba, alegando: 1º) Que el valor declarado de la donación era de 6.181.200 pesetas, en tanto que el valor catastral de las fincas era de 3.261.482 pesetas, debiéndose tener presente que lo donado era solo la nuda propiedad del 66 por 100 de dichas fincas y que el valor del usufructo era del 10 por 100 del valor de las mismas. 2º) Que de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de Marzo de 1986 , como el valor declarado era superior al valor resultante de la aplicación de las normas de valoración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto de las Personas Físicas, la Administración no podía acudir a ningún otro medio de comprobación de valores, de los establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria ; suplicando la anulación del acto de comprobación de valores y que la liquidación que se practique en el futuro tome como base liquidable la que resulte de los valores declarados.

El Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Córdoba dictó resolución con fecha 28 de Abril de 1989 (reclamación nº 1102/88) estimándola íntegramente, argumentando: 1º) Que los preceptos ( arts. 10 y 49 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 1980 ) y Sentencia del Tribunal Supremo de 3 y 10 de Marzo de 1986 eran aplicables a las donaciones, porque, aunque éstas se graven por el Impuesto sobre Sucesiones, no dejan de ser auténticas transmisiones "inter vivos" a las que deben aplicarse las normas de valoración de esta clase de transmisiones. 2º) Que el principio de unidad del sistema fiscal impide valorar de modo distinto el mismo bien, tanto se trate de una transmisión inter vivos a título oneroso, como a título gratuito, acordando textualmente: "Estimar la reclamación, declarando la anulación del acto impugnado y ordenando se liquide por el valor declarado".

No conforme la JUNTA DE ANDALUCÍA con la resolución estimatorio del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Córdoba, referida, la impugnó mediante recurso contencioso-administrativo, ante la Sala correspondiente, con sede en Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, alegando: 1º) Que la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 10 de Marzo de 1986 , en la que se ha apoyado tanto la recurrente Dª Eva , como el Tribunal Económico-Administrativo de Córdoba, fue matizada por la sentencia de la misma Sala de 21 de Junio de 1988, seguida por numerosísimas sentencias posteriores, en el sentido de que "cuando el contribuyente, merced a un acto libre y espontáneo, se separa (por defecto o por exceso) del valor asignado a los fines del Impuesto sobre el Patrimonio, no puede seguirse manteniendo aquélla vinculación, rota por la otra parte interviniente en la relación jurídico-tributaria al asignar un valor diferente", de ahí que, en tal caso, quede abierta la comprobación administrativa de valores a que se refiere el artículo 52 de la Ley General Tributaria . 2º) Que en el caso de autos, el valor declarado por la contribuyente es superior al valor catastral atribuible al Impuesto sobre el Patrimonio por lo que la Administración de la Junta de Andalucía estaba facultada para llevar a cabo la comprobación de valores, suplicando la anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Córdoba y la confirmación del acto de comprobación de valores de las fincas donadas.El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte demandada, se opuso a la demanda alegando: 1º) Que la Disposición Transitoria Quinta del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 30 de Diciembre de 1980 , dispuso que, en tanto no se aprobara la nueva Ley reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las donaciones tributarán con arreglo a las normas del Texto refundido de 6 de Abril de 1967, ahora bien por aplicación de los artículos 117 y 70 de este Texto refundido tal tributación había de entenderse como aplicación de la tarifa progresiva que es la principal especialidad de dicho Texto referido, en tanto que para la valoración de los bienes y derechos había de aplicarse las nuevas normas de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, de ahí que fuera aplicable la doctrina interpretativa de la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de Marzo de 1986 , es decir la que mantenía que cuando el valor declarado es superior al valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio Neto, no es posible la comprobación administrativa de valores por los medios contemplados en el artículo 52 de la Ley General Tributaria ; y 2º) Que el acto de comprobación de valores impugnado debe anularse, porque carecía de la necesaria y obligada motivación.

Dª Eva reiteró sus argumentos y la misma pretensión aducidos en vía administrativa, consistente en esencia en negar que la Administración Tributaria pudiera comprobar el valor de los bienes y derechos, por cuanto el valor declarado superaba con creces el valor catastral de las fincas donadas.

La Sala de lo Contencioso-Administrastivo, con sede en Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía dictó sentencia, ahora apelada, estimando parcialmente la demanda, con los dos siguientes pronunciamientos: 1º) Que en cuanto a la valoración de las sucesiones y donaciones, no eran aplicables las normas de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, después texto refundido de 30 de Diciembre de 1980, sino las propias del Texto refundido de 1967 , lo que significaba la posibilidad siempre de la comprobación administrativa de valores; y 2º) Que la comprobación de valores debía estar suficientemente motivada, según dispone el artículo 121.2 de la Ley General Tributaria , requisito no cumplido por la Junta de Andalucía, razón por la cual había de anularse la comprobación de valores impugnada.

La primera cuestión que ha de resolver la Sala es la relativa a si en una transmisión por donación, en la que el valor declarado es superior al valor catastral de las fincas donadas, es posible o no la comprobación administrativa por alguna de los medios admitidos por el artículo 52 de la Ley General Tributaria y artículo 117 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril .

Con anterioridad a la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma Tributaria , los Impuestos llamados de Derechos Reales y Transmisiones de bienes, sobre el caudal solicito y sobre los bienes de las personas jurídicas, gravaban la constitución de derechos reales y las transmisiones de bienes y derechos "inter vivos" a titulo oneroso y a título gratuito (las donaciones) y las transmisiones "mortis causa" (herencias y legados), además de los bienes de las personas jurídicas, como tributo sustitutivo de la falta de transmisión de bienes en estas personas ("manos muertas"), siendo regulados siempre en un mismo texto legal ( Ley de 2 de Abril de 1900, Real Decreto Ley 171/1927, de 28 de Febrero de 1927, que aprobó el Texto refundido de la Ley de los Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, Decreto de 7 de Noviembre de 1947, que aprobó el Texto refundido con igual título, y Decreto de 21 de Marzo de 1958, que aprobó los Textos refundidos de la Ley y Tarifa de los Impuestos de Derechos Reales y sobre transmisiones de bienes ).

La Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma Tributaria , que sistematizó y modificó sustancialmente el sistema tributario hasta entonces vigente, distinguió de una parte el Impuesto General sobre las Sucesiones, perteneciente al cuadro de la imposición directa, y de otra el Impuesto General sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, perteneciente al sistema de la imposición indirecta, si bien, como decía en su Exposición de Motivos: "Debe destacarse, dentro del cuadro de la imposición directa, la ordenación, como figura autónoma y con perfiles propios, de un impuesto sobre las sucesiones. No obstante la peculiaridad de sus hechos imponibles, a los que deben asociarse los propios del Impuesto sobre bienes de las personas jurídicas, se establece, en orden a su aplicación administrativa, la conexión con el Impuesto sobre las Transmisiones Patrimoniales. Como ambos tributos responden a motivaciones semejantes, se les ha dotado de una regulación homogénea, de la que se seguirán indudables ventajas tanto en el orden legal como en el administrativo". Esta Ley 41/1964 , suprimió el Impuesto sobre caudal relicto, como figura autónoma.

El Impuesto General sobre las Sucesiones fue regulado en el Título Primero. Impuestos Directos. Capítulo V (artículos 120 y 140) de la Ley 41/1964 , comprendiendo como hechos imponibles: a) Las adquisiciones a título de herencia y legado; y b) Los bienes de las personas jurídicas, en los casos señalados en la propia Ley. Es menester destacar que el artículo 140 de dicha Ley 41/1964 , disponía que:"En el Impuesto General sobre las Sucesiones serán de aplicación las disposiciones establecidas para el Impuesto General sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados en la Sección quinta (Disposiciones comunes) del Capítulo I (Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados) del Título II (Impuestos Indirectos), y en especial las del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, salvo aquellas que definen los actos sujetos, exentos y bonificables y las que se opongan a lo dispuesto en la presente Ley.

El nuevo Impuesto General sobre las Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se reguló separadamente en el Título II, Impuestos Indirectos, Capítulo I (arts. 141 a 184).

Dentro de las Disposiciones Comunes, el artículo 174 de la Ley 41/1964 , aplicable, por tanto, a ambos Impuestos o sea al General de Transmisiones y al General sobre las Sucesiones, dispuso: "1. La Administración practicará la comprobación de valores, siempre que los bienes o derechos grabados sean susceptibles de ella, efectuándola, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley General Tributaria , por los siguientes medios (...)".

Por último, es menester aclarar, que el artículo 153 de la Ley 41/1964 , dispuso claramente que las donaciones "inter vivos" y "mortis causa", que estaban incluidas dentro de los hechos imponibles del Impuesto General sobre las Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tributarían, cualquiera que fuere la clase de bienes en que consistan, por las Tarifas del Impuesto General sobre las Sucesiones, según su cuantía y el grado de parentesco entre el donante y el donatario.

A pesar de que se trataba de dos Impuestos de naturaleza distinta directo uno e indirecto el otro, lo cierto es que pudo mas la "vis atractiva" de sus Disposiciones comunes, amén de la tradición histórica, y por ello se aprobó un único texto legal para ambos, titulado: "Texto refundido de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Decreto 1018/1967, de 6 de Abril , en el que hay que destacar, en lo que interesa al caso de autos, dos normas fundamentales aplicables a ambos impuestos, a saber el artículo 70, (regulador de las reglas de determinación de las bases imponibles) que parte del principio establecido en su apartado 1º, consistente en que: "Servirá de base imponible: 1º) En las transmisiones, el valor de los bienes y derechos declarados por los interesados a menos que la comprobación administrativa arrojase uno superior"; y el artículo 117, que regulaba la comprobación de valores, disponiendo que: "La Administración practicará la comprobación del valor de los bienes y derechos transmitidos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley General Tributaria , por los siguientes medios ordinarios: (...)".

Es incuestionable, pues, que antes de la Ley 32/1980 de 21 de Junio , es decir mientras estuvo vigente íntegramente el Texto refundido 1018/1967, de 6 de Abril: 1º) Las donaciones "inter vivos" o "mortis causa", constituían hecho imponible del Impuesto General sobre las Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; 2º) La Administración Tributaria podía comprobar administrativamente el valor de los bienes y derechos donados; 3º) A la base imponible hallada se le aplicaba la Tarifa del Impuesto General sobre las Sucesiones.

Dentro de la profunda y extensa Reforma Tributaria, iniciada por la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal , que estableció por primera vez en España, el Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio Neto de las Personas Físicas, seguido por las Leyes 8/1978, de 8 de Septiembre y 61/1978, de 27 de Diciembre , que regularon, respectivamente, los nuevos Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades, la Ley 32/1980, de 21 de Junio , reguló por primera vez de modo completamente independiente, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el cual, entre otras innovaciones se llevó a la práctica la idea de unidad de valoraciones, que se había centrado en el nuevo Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto de las Personas Físicas, así el artículo 6º dispuso: "Uno. La base imponible vendrá determinada por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda; su fijación se llevará a efecto aplicando las reglas establecidas al efecto en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto" y el artículo 39 remachó, que: "Uno. La Administración podrá comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación sometida o del acto jurídico documentado, cuando aquél, no se obtuviese de la aplicación de las reglas contenidas en los artículos sexto (contiene diversas reglas de determinación de la base imponible que no exigen la valoración de los bienes y derechos), quince (aplicación del valor nominal de las acciones en la constitución de sociedades que limiten la responsabilidad de los socios) y diecinueve (valor declarado en las escrituras públicas a efectos del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados) de la presente Ley.

Es innegable que la Ley 32/1980, de 21 de Junio , trató de sustituir la comprobación de valores en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, cuando fuera necesaria, por los valores de los bienes y derechos previamente determinados a efectos del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto, al cualse le encomendó el propósito de constituir el registro fiscal permanente de los patrimonios de las personas físicas y de sus valores, a efectos de la gestión de los tributos que iban a gravar el tráfico patrimonial, las ganancias del capital, además de su fin primordial que era gravar mas las rentas del capital que las rentas del trabajo, cuyo trato fiscal mas favorable había desaparecido en el nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Ahora bien, es menester resaltar que la unidad de valoraciones, sólo se había implantado en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la Ley 32/1980, de 21 de Junio , pero no en el resto de los Impuestos, entre ellos el Impuesto sobre Sucesiones, que había quedado separado e independiente de aquél.

Sin embargo, había un hecho imponible que, como consecuencia de la desagregación y separación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales del tronco común o sea del Texto refundido de 6 de Abril de 1967, quedó en tierra de nadie, fue el de las donaciones, por ello la Disposición Transitoria Quinta de la Ley 32/1980, de 21 de Junio , preceptuó: "No obstante lo establecido en la disposición final primera (entrada en vigor de dicha Ley el 1 de Julio de 1980 ), hasta que entre en vigor la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la tributación de las donaciones, de cualquier clase que sean, se exigirá por las normas relativas al Impuesto General sobre las Sucesiones, actualmente vigente, y con la aplicación, en su caso, de lo previsto en los artículos 63 (aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Sucesiones) y 64 (presunciones legales "iuris tantum " de la existencia de transmisiones a título lucrativo) del Texto refundido del Impuesto sobre Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Decreto 1018/1967, de 6 de Abril .

Es claro, pues, que para las herencias, legados y donaciones "inter vivos" y "mortis causa" subsistió el régimen anterior, el nacido de la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma Tributaria , es decir la posibilidad por parte de la Administración Tributaria de comprobar administrativamente el valor de los bienes y derechos transmitidos cuando ello fuera necesario, aplicando los medios ordinarios y extraordinarios de valoración, regulados en el artículo 117 y siguientes del Texto refundido de 6 de Abril de 1967 y artículo 52 de la Ley General Tributaria .

El ensayo de "unidad de valoraciones", centrado en las propias del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto de las Personas Físicas fracasó y, precisamente, la anunciada Ley del Impuesto sobre las Sucesiones y Donaciones, que se promulgó el 18 de Diciembre de 1987, (que entró en vigor el 1 de Enero de 1988) no sólo no aplicó dicha idea, sino que derogó el intento iniciado en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La Sala concluye que la Administración Tributaria de la Junta de Andalucía estaba facultada para comprobar administrativamente el valor de las fincas donadas, doctrina interpretativa que ha sido sostenida por esta Sala Tercera en numerosísimas sentencias que excusan de su cita concreta.

Examinado el expediente de comprobación de valores se aprecia que los Peritos de la Administración Tributaria de la Junta de Andalucía se han limitado a relacionar las tres fincas, indicar su superficie y consignar sin mas el valor asignado, sin la mas mínima motivación o fundamento, razón por la cual esta Sala coincide plenamente con el Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia apelada, que por su precisión y acierto damos por reproducido.

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede acordar de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional , la expresa condena en costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Desestimar el recurso de apelación nº 8450/92 interpuesto por Dª Eva , contra la sentencia dictada con fecha 20 de Febrero de 1992 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 3528/1989, interpuesto por la JUNTA DE ANDALUCÍA.

Confirmar la sentencia apelada.

Sin la expresa condena en costas.Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-