STS, 10 de Enero de 2007

Con fecha 28 de enero de 1994, la Oficina Nacional de inspección de Madrid instruyó al "Grupo Consolidado 15/89", cuya sociedad dominante es "Productos Roche S.A.", acta modelo A02 (de disconformidad) por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades (Declaración Consolidada) y período 1990 En dicha acta los Inspectores actuarios manifestaban los siguiente: 1. La contabilidad y registros obligatorios se ajustan a las prescripciones del Código de Comercio, respecto a cada una de las sociedades integrantes del Grupo. En cuanto a la consolidación, el Grupo no lleva ningún registro contable y la Inspección no considera correcto el Balance consolidado presentado, si bien no impide determinar la Base Imponible;

2. Productos Roche S.A. forma de un grupo multinacional dedicado, principalmente, a la fabricación de medicamentos. La materia prima para la fabricación de medicamentos está constituida por los llamados principios activos que son adquiridos por Productos Roche S.A. a una sociedad del Grupo denominada F. Hoffmann-La Roche Ltd. residente en Basilea (Suiza). De acuerdo con el art. 16.3 de la Ley 61/1978, las operaciones entre ambas sociedades tienen el carácter de vinculadas y deben valorarse, fiscalmente, a precios de mercado; 3. En la compra de determinados principios activos existe un mayor precio de adquisición de 232.529.603 ptas. que representa un 88'47% de la totalidad de dicho precio. El exceso ha sido calculado comparando los precios del mercado español con los estipulados entre las empresas del grupo; 4. En la compra de otros principios activos no se ha podido establecer la diferencia de precios dado que los vende con carácter exclusivo la sociedad suiza y en el mercado español sólo los utiliza Productos Roche S.A.; en consecuencia, el exceso de precio se ha calculado, en este caso, aplicando el mismo porcentaje de exceso existente en el supuesto anterior, de conformidad con lo dispuesto en los arts. 168 y 169.1.g y 2.h) del Reglamento de 1982, resultando un exceso de 1.223.626.635 ptas.; 5. La Base Imponible debe incrementarse por los dos conceptos anteriores en 1.456.156.238 ptas.; 6. En la contabilidad existen una serie de gastos: pagos de inscripción de médicos a congresos, regalos, viajes, hoteles, etc., denominados por la Entidad "gastos de promoción", que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles y que importan la cantidad de 64.504.130 ptas.; 7. la Entidad "Productos Roche S.A." contabilizó una disminución de patrimonio por importe de 1.098.914.000 ptas., derivada de una serie de operaciones con acciones de la entidad "Doctor Andreu S.A.", tal disminución de patrimonio no existe puesto que del conjunto de operaciones realizadas "Productos Roche S.A." no ha obtenido resultado alguno, ni positivo ni negativo, por ello procede incrementar la Base Imponible declarada en la cuantía de la disminución patrimonial no admitida. El expediente se calificó de infracción tributaria grave; no obstante de conformidad con el art. 77.3.c) de la Ley General Tributaria, el sujeto infractor es la sociedad dominante, por lo que la sanción correspondiente se recoge en acta modelo A02 que se extiende con esta misma fecha. Efectuada la pertinente propuesta de liquidación resultó una Deuda Tributaria de 553.616.119 ptas.; en el Informe ampliatorio al acta instruida se precisaron los fundamentos de las propuestas contenidas en aquélla.

El Jefe de la Oficina Nacional de inspección de Madrid dictó, el 29 de mayo de 1995, Acuerdo por el que se ratificaba en parte la propuesta contenida en el acta; en lo relativo a la disminución patrimonial se admitió, por tal concepto, la cantidad de 576.930.060 ptas.; practicada la correspondiente liquidación, resultó una Deuda Tributaria de 309.666.399 ptas. El Acuerdo fue notificado a la Entidad interesada el 1 de junio de 1995.

Contra el Acuerdo anterior Productos Roche S.A. interpuso, el 15 de junio de 1995, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central (TEAC), que, en resolución de 9 de octubre de 1997 (R.G. 4608-95; R.S. 408-96), acordó: 1º. Estimar en parte la presente reclamación; 2º. Anular la liquidación impugnada; y 3º. Ordenar a la Oficina Nacional de inspección de Madrid la práctica de nueva liquidación conforme a los pronunciamientos recogidos en la presente Resolución.

En la reclamación interpuesta se plantearon las cuestiones relativas a determinar: 1º. Si se ha producido o no la caducidad del expediente por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras; 2º. Si la Entidad recurrente, al operar con otra sociedad del Grupo, utilizó precios de transferencia o, lo que es lo mismo, precios distintos a lo que se hubiesen pactado entre sociedades independientes; y 3º. Si los denominados por la Entidad "Gastos de Promoción" tienen o no el carácter de fiscalmente deducibles.

En el escrito de reclamación se solicitó también la suspensión de la liquidación impugnada, concedida por este Tribunal Central mediante Providencia de 23 de junio de 1995.

Contra la resolución del TEAC, PRODUCTOS ROCHE S.A. interpuesto recurso contenciosoadministrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia, con fecha 25 de octubre de 2000, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, D.ª María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de la sociedad PRODUCTOS ROCHE, S.A., contra la resolución de fecha 9 de octubre de 1997, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la no admisión como gasto deducible de la partida a la que se refiere el Fundamento Jurídico Quinto de esta sentencia, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia PRODUCTOS ROCHE S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales, y formalizado por la representación procesal de la Administración recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 9 de enero de 2007 .

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

Los pronunciamientos de la sentencia recurrida sobre los motivos de impugnación de la resolución del TEAC objeto de recurso fueron los siguientes:

1) Caducidad del procedimiento administrativo al amparo de lo establecido en el art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y jurisprudencia interpretadora, al haberse producido una interrupción de las actuaciones inspectoras por más de seis meses.

En los "procedimientos de comprobación e investigación tributaria" la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", como procedimientos que "no tienen plazo prefijado para su terminación". Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: "d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación".

En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción. 2) Improcedencia de los ajustes propuestos por la Inspección en relación con los precios de transferencia.

La Inspección aplicó el criterio del art. 16.3, de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, que dispone: "no obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes".

Para ello valoró las operaciones y precios de adquisición de dichos productos por diversas sociedades españolas.

La Sala de instancia entiende que la Administración, en relación con dichos productos, ha aplicado correctamente el criterio legal sobre valoración de los «precios de transferencia», partiendo para ello de los precios de adquisición y venta de esos productos fijados entre empresas españolas. La impugnación de dicha valoración se debería centrar, en todo caso, en la improcedencia o inexactitud de los precios medios tomados por la Inspección para fijar el importe de dichas operaciones; cantidades que no se discuten, sin que, por otra parte, cobre relevancia en dicho cálculo el coste de producción de los productos valorados, al tenerse en cuenta asépticamente la finalidad del producto farmacéutico en sí y su valor en el mercado.

En consecuencia, confirmó el criterio de valoración aplicado por la Administración.

3) Deducibilidad de los "gastos de promoción".

Dice la sentencia recurrida que al art. 13 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece: "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan...". A continuación, el precepto enumera una serie de partidas que considera como "deducibles"; entre ellas, el citado art. 13.d ), comprende "las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritos o hayan prestado servicios relacionados con la actividad económica productiva correspondiente".

Esta concreta partida, como se desprende de los supuestos que contempla, se incardina en el ámbito de la "actividad económica" de la sociedad, es decir, en la esfera de las relaciones laborales o de servicios prestados a la sociedad, al referirse a "gastos" de "personal", de carácter "social" o de "previsión social", pero en el estricto ámbito empresarial. De ahí que la "necesariedad" del gasto se predique de esa "contraprestación directa o indirecta" de "servicios personales".

El correctivo legal a la amplia descripción o enumeración de "gastos deducibles" se encuentra en el art. 14, de la citada Ley, que describe las "partidas no deducibles", distinguiendo de los "donativos", que son gastos deducibles, "las liberalidades, cualquiera que fuera su denominación...".

Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/78, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre

, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial (TS. SS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Desde el anterior punto de vista, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes ("obsequios", "regalos", invitaciones o análogos), distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. En consecuencia, las "primas u obsequios", las "aportaciones y subvenciones", los "premios, becas y viajes de estudios", no tienen el carácter de gastos deducibles.

Sin embargo, los correspondientes a "información sobre medicamentos", en los que se comprenden los gastos por el concepto de "visita médica, prospectos, muestras gratuitas, etc.", pueden calificarse como "gastos promocionales" de los productos elaborados por la sociedad, al estar estrechamente ligados a la obtención de ingresos, es decir, de ampliación del mercado de la sociedad y captación de nuevos clientes.

En este sentido, conviene recordar que el anterior criterio legal y su interpretación jurisprudencial ha sido cambiado en la nueva normativa del Impuesto, y así el art. 14.e), de la vigente Ley 43/1995, de 27 de diciembre

, del Impuesto sobre Sociedades, incluye entre los "gastos no deducibles" los "donativos y liberalidades", aclarando que "no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

La sentencia de instancia acogió en este punto el recurso (Fundamento de Derecho Quinto).

Dos son los motivos en los que la entidad recurrente basa su recurso de casación:

1. / El recogido en la letra d) del art. 88.1 de la Ley de la Juridicción, por infracción de los arts. 31 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, y 43 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Procedimiento Administrativo Común y de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas relativos a la caducidad de las actuaciones inspectoras.

2. / El recogido en la letra d) de dicho artículo por infracción del art. 16 de la Ley 67/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

La parte recurrente entiende que la sentencia cuya casación se pretende está infringiendo lo dispuesto en el apartado 2 del art. 31 del Reglamento General de inspección y en el art. 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común, por cuanto lo que dichos preceptos establecen es la perención del procedimiento en el ámbito tributario, no la caducidad del derecho que se pretende ejercitar.

A este respecto, es de recordar que esta Sección ha dicho recientemente (sentencia de 4 de abril de 2006 ; recurso de casación en interés de la ley num. 71/2004 ), que una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad. Prescindiendo del sistema anterior a la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (LPA), en el que la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889 y los reglamentos dictados para su ejecución mantenían un amplio mosaico de procedimientos en función de los distintos Departamentos, como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo (SSTS 18 de noviembre de 1992 y de 4 de diciembre de 1998 ), dicha LPA, frente a la declaración genérica de su art. 1º.1, en la Disposición Final Primera autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de la materia continuaban vigentes. En uso de dicha facultad el Decreto de 10 de octubre de 1958, contempló como tal, en su número 9, los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones, que, en principio quedaban sustraídos a la aplicación directa de las normas generales. No obstante, es cierto que esa especialidad, inicialmente, sólo se predicaba de las normas contenidas en los Títulos IV y VI, salvo el Capítulo I de éste, y en el Capítulo II del Título I. Pero con posterioridad la Ley General Tributaria de 1963, Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT/1963, en adelante), en su art. 9, señaló un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económicoadministrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas.

Aunque un amplio sector de la doctrina ha considerado sin justificación suficiente este tradicional prurito de la especialidad de la Administración financiera, el criterio se mantiene en la Disposición Adicional 5ª de la LRJ y PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley". Esta declaración de subsidiariedad de la LRJ y PAC excluyó a los procedimientos tributarios del mandato de adecuación contenido en la Dis. Adicional 3ª de la propia Ley. Por ello el RD 803/1993, de 28 de mayo

, modificó determinados procedimientos tributarios para precisar algunas consecuencias que en el campo tributario produjo la aplicación supletoria de dicha Ley.

Por consiguiente, el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación no atribuía al interesado otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprendía del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de Enero-. Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo a la mencionada Disposición Adicional 5ª, según el cual "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria". Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios -arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -art. 1º.c) y Anexo 3 - que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr. SSTS 20 de abril de 2002 y 17 de marzo de 2003 ).

Partiendo de estas premisas, es de tener en cuenta que:

1. Si bien el art. 42.2 LRJ y PAC, en su redacción originaria anterior a la Ley 4/1999, estableció un plazo máximo de tres meses para resolver los procedimientos administrativos, siempre que no se estableciera de modo expreso un plazo específico, sin embargo, en aplicación de la Disposición Adicional Quinta, según la cual los procedimientos tributarios se regirían por su propia normativa, se dictó el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, en el que se distinguían tres categorías de procedimientos tributarios: los del Anexo I que habían de resolverse en el plazo de un mes; los del Anexo II que habían de resolverse en el plazo de seis meses; y, finalmente los del Anexo III que no tenían plazo prefijado para su terminación. Y de esta regulación se deducían dos consecuencias: 1º) los procedimientos tributarios más importantes, en especial los de comprobación e investigación y de apremio, no se sometían a plazo alguno, fuera de los plazos de prescripción; y 2º) en la inmensa mayoría de los procedimientos tributarios el silencio era negativo, en contra del principio general establecido en la LRJ y PAC.

2. El Real Decreto fue impugnado por el Consejo General de la Abogacía Española en recurso contencioso-administrativo que fue resuelto por sentencia de este Alto Tribunal de 4 de diciembre de 1998

   , de la que resulta:

   1. ) La Sala no compartió la tesis de que la falta de señalamiento de un plazo en el Real Decreto impugnado abriera la posibilidad de acudir, "supletoriamente", a la aplicación del plazo residual del art. 42.2 LRJ y PAC, porque el Anexo del Real Decreto no contenía ninguna laguna que debiera ser suplida mediante normas ajenas.

   2. ) El no tener plazo prefijado para su terminación no equivalía a que los procedimientos pudieran ser indefinidos, eternos, "que estuvieran abiertos toda la vida", sino que significaba que el plazo para su conclusión era tan extenso como el de la prescripción del derecho a que se refieren los procedimientos, con lo que se sustituía la caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. La interpretación de que la falta de señalamiento de un plazo específico suponía que el expediente hubiera de ser concluido antes de que transcurriese el plazo de prescripción, es lo que llevó a la Sala 3ª del TS, en sus sentencias de 28 de febrero de 1996 y 28 de octubre de 1997, a entender que la interrupción durante más de seis meses, por causas no imputables al interesado, de las actuaciones inspectoras, determinaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que se estaba ganando cuando dieron comienzo. 3º) El Real Decreto 803/1993 no vulneraba la Ley 30/1992 en razón a que ésta tenía carácter supletorio respecto de los procedimientos tributarios. Por tanto, no desarrollaba la Ley, sino que participaba de la naturaleza de los reglamentos "extra legem". El Real Decreto lo que trataba de evitar era la aplicación supletoria de la Ley 30/1992 en aquellos procedimientos que por estar incompletamente regulados en las normas tributarias, presentaban lagunas susceptibles de ser resueltas con arreglo a dicha Ley.

   4. ) La existencia de especialidades propias del procedimiento tributario, que lo separen de las reglas generales, no vulnera ningún mandato constitucional.

3. La derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, LDGC, modificaría la situación contemplada en la Sentencia a que se refiere el presente recurso incorporando las siguientes reglas: 1º) el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria se establece en seis meses, salvo que la normativa aplicable fijase uno distinto (art. 23 ); 2º) el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas (art. 29.1 ); y 3º) cuando se tratase de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, el plazo anterior podía prolongarse por otros doce meses (art. 29.1 ).

   Las consideraciones expuestas llevaron a esta Sala a declarar en la sentencia citada de 4 de abril de 2006, como doctrina legal, que "a los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el art. 29-1, párrafo primero, de aquella Ley, aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley, sin que hubiesen concluido las actuaciones".

   A la vista de lo expuesto no es posible admitir el primer motivo casacional articulado por PRODUCTOS ROCHE S.A.

La sentencia cuya casación se pretende considera conforme a Derecho el ajuste de la base imponible (por importe de 232.529.603 ptas.) propuesto por la Inspección como consecuencia de la pretendida aplicación de lo dispuesto en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

La entidad recurrente entiende que en este punto la Sentencia objeto del presente recurso de casación infringe el ordenamiento jurídico y, en concreto, el art. 16.3 de la Ley 67/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que dispone lo siguiente: "... cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes".

Como dice la parte recurrente, dicho precepto fue introducido con el objeto de evitar los resultados perniciosos que para la Hacienda podía suponer la utilización abusiva de los denominados precios de transferencia. Es decir, de aquellos precios fijados en las operaciones realizadas entre empresas vinculadas, superiores o inferiores, a los que serían fijados por partes independientes en el mercado. De este modo se establecía una regla especial de valoración aplicable en principio a los supuestos en los que las operaciones fuesen realizadas entre entidades vinculadas.

Se trata, pues, de determinar, como decía la resolución del TEAC, si la Entidad interesada, al operar con otra sociedad del Grupo, utilizó precios de transferencia o, lo que es lo mismo, precios distintos a los que se hubiesen pactado entre sociedades independientes.

1. En términos generales, existe precio de transferencia cuando en la relación económica existente entre dos entidades vinculadas se fija un precio distinto, superior o inferior, a aquél que sería acordado entre dos sociedades independientes. La finalidad primordial de los precios de transferencia es trasladar los beneficios de una empresa a otra, lo que puede suponer, si se trata de dos entidades sujetas a una misma soberanía fiscal, la elusión del pago del Impuesto sobre Sociedades dado que los beneficios se tenderán a situar en aquella sociedad o sociedades del grupo con una situación permanente o cuasi-permanente de pérdidas de manera que éstas absorban la totalidad o la mayor parte de aquéllos. Este traslado de beneficios mediante los precios de transferencia se realiza, igualmente, entre sociedades sujetas a distintas soberanías fiscales con el fin de colocar los beneficios en los países de menor nivel impositivo Los trasvases de beneficios hacia estos países habían alcanzado tales dimensiones que el Comité de Asuntos Fiscales de la O. C.D.E. ya recomendó, en 1979, a los Gobiernos de los Estados miembros "Invitar a sus Administraciones Fiscales, cuando examinen y, en caso necesario, ajusten los precios de transferencia practicados entre empresas asociadas para calcular sus beneficios impositivos, a tener en cuenta las consideraciones y métodos expuestos en el informe elaborado por el Comité, con vistas a llegar a precios de libre concurrencia para las mercancías, la tecnología y los servicios que se intercambian entre empresas asociadas o para los préstamos entre ellas" (Rapport du Comité des Affaires Fiscales de la O. C.D.E., 1979 ). Según este Informe, para concretar si un determinado precio de transferencia se ajustaba al principio de precio de libre concurrencia era necesario comparar aquél con el precio fijado en operaciones similares realizadas entre entidades independientes.

2. Ciertamente que la fijación de un precio de mercado, con el que poder comparar el posible precio de transferencia, es tarea harto difícil dado que, a veces, las transacciones entre sociedades vinculadas son tan peculiares que no existe un mercado claramente definido de las mismas en el ámbito de las empresas independientes; no obstante, para concretar un precio de mercado, a los efectos que aquí interesan, son necesarias las siguientes premisas: 1ª. Hay que tomar como referencia el mismo mercado en términos geográficos, dado que en la fijación de los preciso intervienen no sólo la oferta y la demanda que del producto contemplado pueda existir (si la oferta aumenta el precio tiende a bajar y viceversa, si la demanda aumenta el precio tiende a subir y viceversa), sino que también influyen otros factores de muy variada índole como puede ser el nivel de renta per cápita, el grado de desarrollo económico, el régimen político, la situación de monopolio u oligopolio en que se suministre el producto en cuestión, etc.; la concurrencia de todo ello determina la formación de un precio para un producto en el país de que se trate, precio que, en la gran mayoría de los casos, será diferente del que exista en los demás países para el mismo producto; 2ª. Las operaciones que se comparan han de referirse a una mercancía igual o similar; 3ª. Las transacciones comparadas tienen que tener un volumen equivalente, dado que el precio de un bien está en función del número de operaciones que del mismo se realicen, generalmente, en un mayor volumen de operaciones el precio será inferior al que se fije para una operación aislada; 4ª. El tramo en el que se realicen las operaciones comparadas ha de ser el mismo pues los precios varían según que la transacción se haya efectuado entre fabricante y mayorista, mayorista y minorista, o minorista y consumidor final; y 5ª. Por último, las operaciones comparadas han de ser realizadas en el mismo período de tiempo.

   Para salvar los problemas existentes en orden a fijar un precio de mercado, y siguiendo el Informe de la O.C.D.E., se han propuesto dos métodos alternativos: A) Método del precio de reventa, el precio de reventa: es el precio al que el comprador de la mercancía vende ésta a la clientela independiente; de este precio de reventa se deduce un margen adecuado y la diferencia será el precio de plena concurrencia del vendedor inicial; y B) Método del coste incrementado: en este sistema se parte del precio de coste de la mercancía para el vendedor y se le añade un margen de beneficio idóneo, siendo la suma resultante el precio de plena concurrencia. Estos métodos, como puede apreciarse, trasladan el problema de establecer un precio de mercado, que sirva de referencia, al de calcular un margen de beneficio adecuado.

3. Dentro del sistema tributario español, la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, disponía en su art. 16.1 y 3 que: "Los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la Sociedad. No obstante, cuando se trate de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes", expresándose prácticamente en los mismos términos los arts. 38 y 39 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 . Consiguientemente, una vez que ha sido probada la vinculación entre dos sociedades será necesario demostrar que la operación u operaciones realizadas entre aquéllas lo han sido por un precio distinto al de mercado, dado que la vinculación entre dos o más entidades no implica, automáticamente, la presunción de que en sus transacciones estén utilizando precios diferentes a los de mercado.

   Una vez probada la existencia de precios distintos, habrá que valorar las operaciones vinculadas a precio de mercado; en el caso de que aquéllas sean similares a otras que se efectúen en el mismo mercado entre entidades independientes, la valoración no supondrá ningún problema; sin embargo, cuando ello no ocurra, tendrán que utilizarse otros sistemas para realizar la referida valoración; en este sentido, el art. 169.1 del Reglamento de 1982 decía que "en los casos a que se refieren las letras a) (Valoración de operaciones vinculadas), b), c) y d) del apartado 1 del artículo precedente, serían de aplicación, entre otros, a elección de la Administración, alguno o varios de los métodos que enumeraba. Esta enumeración tenía carácter meramente enunciativo lo que implicaba que se pudieran utilizar métodos no contenidos en la misma; ahora bien, sea cual fuere el sistema que se fuera a emplear para la fijación del "precio de mercado", era necesario que, en la medida de lo posible, concurriesen los requisitos descritos más arriba.

4. En el presente caso, "Productos Roche, S.A.", en el ejercicio comprobado, efectuó, a una sociedad del Grupo residente en Suiza, compras de principios activos para la elaboración de sus productos farmacéuticos. Parte de los principios activos adquiridos no eran vendidos en exclusiva por aquélla (nitrazepan, sulfametoxazol, trimetroprima y amitriptilina), mientras que respecto de los restantes la Entidad vendedora detentaba la exclusividad de su venta.

   En relación con los principios activos que la sociedad suiza no vende en exclusiva, la Inspección entendió que se estaban utilizando precios de transferencia por lo que, en aplicación del art. 16 de la Ley 61/1978, se procedió a valorar las operaciones a precio de mercado, concretándose éste en base a los datos aportados por distintos laboratorios españoles que habían adquirido los mismos principios. Este proceder de la Inspección, confirmado por el TEAC y por el Tribunal de instancia, ha de estimarse totalmente correcto ya que ha quedado plenamente demostrado por aquélla, a juicio de la sentencia recurrida, la identidad entre los principios adquiridos por la recurrente y los adquiridos por otros laboratorios españoles, así como las diferencias en los precios entre unas y otras adquisiciones que, al existir una identidad de producto, no resultan justificadas.

   En cambio, respecto a los principios activos que la Sociedad suiza vende en exclusiva, la Inspección, para calcular el precio de mercado, aplicó el mismo porcentaje de exceso existente en la adquisición de los principios activos que aquélla no vende en exclusiva, resultando, consiguientemente, el mismo margen de venta, en la Sociedad vendedora, para todos los principios activos, los vendiese o no en exclusiva. Este criterio fue desautorizado por el TEAC dado que una entidad no tiene un margen único para todos los productos que vende, sino que aquél resulta de la concurrencia de una serie de factores como la mayor o menor aceptación del producto, el detentar o no la exclusiva en la venta del mismo, el volumen de ventas, etc.; en definitiva, que el margen de venta de un producto no puede ser trasladado a otro por el simple hecho de que ambos sean comercializados por la misma entidad. En consecuencia, el TEAC dejó sin efecto el incremento de base imponible que, por tal concepto, efectuó la Inspección cifrado en 1.223.626.635 ptas.

5. Como hemos dicho en nuestra sentencia de 14 de febrero de 2006 (Rec. casación num. 2007/2001 ), a propósito de problema muy similar planteado por la misma entidad recurrente, la transcendencia jurídica que tiene la regulación del art. 16.3 de la L.I.S ., así como la concurrencia de los presupuestos a que se condiciona su aplicación, es la de que invierte la carga de la prueba. Es el recurrente quién ha de acreditar que el precio de mercado fijado por la Administración en aplicación de los criterios establecidos en el art. 169 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 y complementarios es erróneo. Por eso, es sustancialmente correcto el razonamiento que al respecto formula la Audiencia Nacional cuando afirma: "La Sala entiende que la Administración, en relación con dichos productos, ha aplicado correctamente el criterio legal sobre valoración de los "precios de transferencia", partiendo para ello de los precios de adquisición y venta de esos productos fijados entre empresas españolas. La impugnación de dicha valoración se debería centrar, en todo caso, en la improcedencia o inexactitud de los precios medios tomados por la Inspección para fijar el importe de dichas operaciones; cantidades que no se discuten, sin que, por otra parte, cobre relevancia en dicho cálculo el coste de producción de los productos valorados, al tenerse en cuenta asépticamente la finalidad del producto farmacéutico en sí y su valor en el mercado".

   Es decir, la entidad recurrente ha de acreditar que el precio fijado de mercado por la Administración es erróneo, siendo insuficiente para el éxito del recurso que alegue, nuevamente, las limitaciones de los criterios que al efecto establece el texto reglamentario y aquéllos a las que se remita el informe de la O.C.D.E. sobre la cuestión.

   Como esta actividad probatoria positiva no ha sido llevada a cabo por la entidad recurrente, que se ha limitado a alegar la inaplicabilidad e insuficiencia de los criterios reglamentarios, procede la desestimación del motivo, y, en definitiva, del recurso.

En materia de costas y en virtud de la desestimación que se acuerda procede su imposición a la entidad recurrente, en virtud de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional, sin que la cuantía de los honorarios del Letrado de la Administración recurrida exceda de los 2.750 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.