STS, 11 de Abril de 2007

En la indicada fecha de 22 de octubre de 2001, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia en el recurso antes referenciado con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTACION S.A. contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 3 de enero de 1997 a que las presentes actuaciones se contraen y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, conforme a lo expuesto en los fundamentos de la presente.

Se reconoce el derecho de la demandante a ser indemnizada en los gastos del aval prestado para la suspensión del acto administrativo impugnado en la parte correspondiente a la parte de la deuda tributaria declarada improcedente por la sentencia y para cuyo reembolso habrá de seguirse el procedimiento regulado en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero. Sin imposición de costas".

En su Fundamento Jurídico Primero decía la sentencia que en el recurso se impugnaban las siguientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC): Resolución de 26 de mayo de 1999 (R.G. 9503-96, R.S. 498-97; R.G. 6251-97, R.S. 46-98) correspondiente al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1990.

Resolución de 26 de mayo de 1999 (R.G. 3-97, R. S. 502-97; R.G. 4-97, R.S. 503-97 ) correspondiente al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1991 y 1993.

Resolución de 26 de mayo de 1999 (R.G. 2-97, R.S. 501-97; R.G. 931-97, R.S. 504-97) Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1992.

Contra la citada sentencia las representaciones procesales de DIASA y de la Administración General del Estado prepararon ante el Tribunal "a quo" sendos recursos de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, los recurrentes formularon los escritos de interposición, desarrollándose después, procesalmente, el recurso conforme a las prescripciones legales; y formalizados por la representación procesal de las partes recurridas sus oportunos escritos de oposición a los recursos de casación interpuestos por cada una de ellas, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 27 de marzo de 2007, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

1. La entidad mercantil recurrente DIASA articula su recurso de casación sobre la base de los siguientes motivos:

1. Falta de legitimación de la Administración Tributaria por tener interés directo en el asunto. Inconstitucionalidad de la normativa reguladora de las funciones y de la propia existencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Infracción del art. 103 de la Constitución.

2. Negar la deducibilidad de las cantidades contabilizadas como gastos financieros en la compra de acciones de DIRSA y negar la consideración de gasto amortizable de la parte del precio contabilizada como gastos de modificación de estructura en la compra de acciones de DIRSA y LIDEL por parte de DIASA.

3. Denegar la deducibilidad de los gastos contabilizados para las Convenciones de Mandos.

4. Incorrecta amortización de los sistemas informáticos ("hardware").

5. Deducibilidad del gasto que supuso para DIASA el tratamiento como compras de la adquisición de ciertas mercancías que recibió por parte de sus proveedores a cambio de la prestación por DIASA de ciertos servicios de marketing.

6. Aumento de la base imponible de 1993 por duplicidad de pérdidas en la contabilización de ventas del inmovilizado, por pérdidas no anuladas en la venta del inmovilizado, por cierre de una tienda y por revisión de intereses.

7. Pérdida de beneficios fiscales disfrutados en ejercicios anteriores.

8. Incongruencia omisiva en relación a

   1. Subvenciones objeto de doble imposición.

   2. Aplicación de la dotación a la provisión por depreciación de valores y existencia de un fondo de comercio.

   3. Amortización de equipos informáticos.

   4. Aplicación de la deducción por inversiones procedentes de ejercicios anteriores.

   5. Pérdida de beneficios de ejercicios anteriores.

   Los siete primero motivos se formulan al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción y el octavo se articula con fundamento en el apartado c) del propio art. 88.1 de la L.J.C.A.

   2. El Abogado del Estado funda su recurso de casación en los siguientes motivos de impugnación:

1. Infracción de la Disposición final Séptima.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Tal precepto debe entenderse en relación con la Disposición Final Primera de la indicada Ley, en cuando modifica el art. 64 de la Ley General Tributaria ; y asimismo debe entenderse en relación con el art. 24 de aquella Ley 1/1998, así como con el 64 de la Ley General Tributaria, tal como quedó modificado por la Disposición Final que se menciona.

   También se infringe en la sentencia la Disposición Transitoria Unica.1 de la citada Ley 1/1998, el art. 20 de la L.G.T., el art. 2.3 del Código Civil y, asimismo, existe infracción de la Disposición Final 4ª.3 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero.

   Tales infracciones normativas se encuentran en la sentencia recurrida, en cuanto declara, en su Fundamento de Derecho Tercero, la existencia de prescripción en los ejercicios de 1990 y 1991, siendo así que solamente habría prescripción con respecto al de 1990, pero no con respecto al de 1991 pues, dada la época de las actuaciones debatidas, era aplicable a las mismas el plazo de prescripción de cinco años, que se contenía en el art. 64 de la Ley General Tributaria, antes de la modificación introducida en el mismo por la Disposición Final Primera de la Ley 1/1998 ; no es de aplicación el plazo de cuatro años que se instaura desde la entrada en vigor de esta última Ley.

2. Infracción de la doctrina contenida en la sentencia de esta Sala de 25 de septiembre de 2001 (recurso de casación en interés de la ley num. 6789/2000 ).

3. Infracción del art. 13 y art. 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, en cuanto la sentencia recurrida estima la demanda en lo relativo a la deducibilidad de los gastos de convención detallados en el Fundamento Jurídico Cuarto, pues no tienen la naturaleza de gasto necesario.

4. Infracción del art. 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 y del art. 8.1 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, que regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales.

   Tales infracciones se encuentran en el Fundamento Jurídico Octavo de la sentencia recurrida, a propósito de la adquisición de mercancías de terceros como contraprestación de servicios de marketing.

5. Infracción del art. 26.1.1º.a) de la Ley 61/1978 y del art. 214.1.a y c) del Reglamento para la aplicación de la Ley. Tales infracciones se encuentran en la sentencia, en su Fundamento de Derecho 10 b 1, en cuanto admite las deducciones por inversiones relativas a automóviles.

Aunque debiera ser el primero de los motivos de casación, DIASA denuncia en el último de ellos la incongruencia omisiva en que ha incurrido la sentencia recurrida por no resolver las siguientes cuestiones sometidas a su consideración: subvenciones objeto de doble imposición, criterios alternativos de contabilización y deducción de las inversiones realizadas por DIASA con la compra de DIRSA y ERTECO-LIDEL, amortización de equipos informáticos, aplicación de la deducción por inversiones y pérdida de beneficios de ejercicios anteriores.

A excepción de la primera cuestión --"subvenciones objeto de doble imposición"--, sobre todas las demás ha discurrido la sentencia recurrida.

Como se recuerda en la STC 210/2000, de 18 de septiembre, es doctrina reiterada del Tribunal Constitucional, desde su STC 20/1982, de 5 de mayo, que si bien es cierto que la ausencia de respuesta expresa a las cuestiones suscitadas por las partes puede generar la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, sin embargo no todos los supuestos son susceptibles de una solución unívoca, debiendo ponderarse las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial constituye una auténtica lesión del art. 24.1 CE, o si, por el contrario, puede razonablemente interpretarse como una desestimación tácita que satisfaga las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva (SSTC 175/1990, de 12 de noviembre; 88/1992, de 8 de junio; 26/1997, de 11 de febrero; y 83/1998, de 20 de abril, entre otras muchas).

Según la referida doctrina constitucional, ha de diferenciarse entre las alegaciones aducidas por las partes para fundamentar sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas; de manera que si bien respecto de las primeras no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de ellas, siendo suficiente, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global y genérica, aunque se omita la respuesta respecto de alegaciones concretas no sustanciales, la existencia de congruencia, referida a la pretensión misma, es más rigurosa. Pues, en este caso, para poder apreciar la existencia de una respuesta tácita y una mera omisión sin trascendencia constitucional, es necesario que del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente, no solo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida, sino, además, los motivos fundamentadores de ella (SSTC 26/1997, de 11 de febrero; 129/1998, de 16 de junio; 181/1998, de 17 de septiembre; 15/1999, de 22 de febrero; 74/1999, de 26 de abril; y 94/1999, de 31 de mayo, entre otras muchas).

En la doctrina de esta Sala la incongruencia omisiva se produce cuando en la sentencia "no se resuelve alguna de las cuestiones controvertidas en el proceso" (art. 80 LJ ). Ahora bien, el requisito de la congruencia no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997, entre otras muchas).

DIASA invocó en vía administrativa la existencia de una doble imposición en una subvención correspondiente a DIRSA. Según DIASA, en el Acta de disconformidad incoada a DISTRIBUCIONES REUS S.A. (en la cual participaba mayoritariamente DIASA) se proponía un incremento de 1.193.950 ptas. correspondiente a subvenciones percibidas del INEM y que DIASA manifestaba que habían sido contabilizadas por ella como ingreso.

Contra la resolución derivada del Acta de disconformidad citada DIASA interpuso recurso de reposición que fue desestimado el 31 de enero de 1997 por no existir prueba alguna en el expediente que acreditase que la subvención de 1.193.950 ptas. se contabilizó en DIRSA el 30 de junio de 1992 y que en la misma fecha se le dio el ingreso en DIASA. El tema mereció tan poca atención que ni siquiera lo tocó el TEAC en su resolución R.G. 931/97 - R. S. 504/97 relativa al periodo 1992 y aunque es cierto que DIASA volvió sobre él en el cuerpo de su escrito de demanda, no formuló pretensión expresa al respecto en el suplico del citado escrito, cuya formulación era tan genérica respecto a las complejas y numerosas cuestiones suscitadas que se comprende que no fuera objeto de expresa atención en la sentencia. La irregularidad no puede ser calificada como incongruencia omisiva determinante de nulidad y retroacción de actuaciones nada menos.

La sentencia recurrida considera prescrito el derecho de la Administración para la determinación de la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios 1990 y 1991 aplicando el plazo de prescripción de cuatro años previsto en la Disposición Final Primera de la Ley 1/1998, de 26 de febrero.

Pues bien, para determinar si se había consumado, en el supuesto de autos, la prescripción objeto de controversia, habrá de concretar si el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro o cinco años tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la citada Ley 1/1998.

El art. 24 de la Ley 1/1998, así como la Disposición Final Primera . 1 de la misma, modifica el art. 64 de la Ley General Tributaria, reduciendo de cinco a cuatro años los plazos de prescripción de los derechos y acciones que en él se mencionan.

De conformidad con lo dispuesto en su Disposición Final Séptima , la Ley 1/1998, de 26 de febrero, entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, esto es, el día 19 de marzo de 1998; sin embargo, el apartado 2º de la citada Disposición pospuso, entre otros extremos, la entrada en vigor de "lo dispuesto en el art. 24 de la presente Ley, (y) la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT", hasta el día 1º de enero de 1999.

Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo plazo de prescripción quisieron ser resueltas por la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes; en el apartado 3 de la citada Disposición Final 4ª se señalaba expresamente que "en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados" en el art. 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, y en la nueva redacción dada por dicha Ley al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT ), el citado plazo de prescripción de cuatro años "se aplicará a partir del 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente". Como señalaba el Preámbulo del Real Decreto, tal concreción o aclaración en relación con "los nuevos plazos de prescripción" se llevaba a cabo "para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", que la doctrina ya había puesto de manifiesto.

Se comprende así que, en este contexto normativo, la sentencia recurrida concluyese que a partir del 1 de enero de 1999, y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria había quedado instaurado en cuatro años y que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades cuya liquidación era objeto de impugnación en la instancia estaba prescrito.

Sin embargo, la sentencia de 25 de septiembre de 2001, en la que se resuelve el recurso de casación en interés de la Ley num. 6789/2000, hacía notar que la más moderna doctrina a propósito del plazo de prescripción en materia tributaria había precisado que:

1. Si el día 1 de enero de 1999 ya han pasado 4 años, computados de fecha a fecha, desde cualquiera de los momentos a que se refiere el art. 65 de la LGT (día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; fecha en que concluyó el plazo de pago voluntario; momento en que se cometieron las respectivas infracciones; o día en que se realizó el ingreso indebido), y, además, no ha mediado causa alguna de interrupción del cómputo de la prescripción a virtud de cualquiera de las actuaciones a que se refiere el art. 66 de la mencionada Ley, o no se ha dirigido la acción penal contra el contribuyente, resultará que ni éste tiene que responder ya ante la Administración tributaria, ni ésta podrá disponer, tampoco, de acción alguna para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, ni para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, ni para imponer sanciones tributarias.

2. Si el día 1 de enero de 1999 todavía no han pasado los citados 4 años, resultará que el contribuyente no ha podido aún alcanzar la prescripción; pero cuando dichos 4 años hayan, por fin, transcurrido, dicho efecto prescriptivo queda consumado y materializado, salvo que, en el intermedio, se haya interrumpido la prescripción a virtud de cualquiera de las causas del antecitado art. 65 de la LGT, o por el ejercicio de la acción penal, en cuyo supuesto habrá de iniciarse, a partir de ese momento, el cómputo de un nuevo plazo de 4 años.

3. Si antes del 1 de enero de 1999 se vió interrumpida la prescripción que venía ganando el contribuyente, regirá, a partir de esa citada fecha, el plazo de 4, y no de 5, años.

A la vista de las situaciones jurídicas expuestas, este Tribunal Supremo sentó la doctrina siguiente:

Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa --respectivamente-- vigente.

Por su parte, la sentencia de 10 de mayo de 2004 (Rec. casación num. 2149/1999) decía que "esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64.a) Ley General Tributaria)... operan sobre el "dies ad quem", de manera que, respecto de la última redacción (la de la Ley 1/1998 ), el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso, y, así, en todos los casos en que el 1 de enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo - Disposición Final Séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de enero de 1999, y en aquellos que hubiera transcurrido un plazo menor, prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo".

Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años a los "dies ad quem" acaecidos con anterioridad al 1 de Enero de 1999".

En la misma línea se encuentran las sentencias posteriores de 17 y 24 de mayo de 2005, 1 de febrero, 21 de marzo y 26 de abril de 2006 (Recursos de casación nums. 6553/2000, 768/2001, 3601/2001, 5209/2001 ) entre otras.

Conforme a la doctrina jurisprudencial expuesta, forzoso es concluir que en el supuesto que se examina el plazo prescriptivo para determinar la deuda tributaria que resulta aplicable es el de cinco años, toda vez que el periodo que se invoca como sustentador de la prescripción habría transcurrido íntegramente bajo la vigencia de la Ley General Tributaria, en su versión anterior a la de la Ley 1/1998, pues viene referida al comprendido entre la fecha de presentación de las declaraciones correspondientes a los ejercicios 1990 y 1991 que tuvieron lugar, respectivamente, el 15 de julio de 1991 y el 20 de junio de 1992 y la notificación de los acuerdos liquidatorios que tuvo lugar, respectivamente, el 23 de octubre y el 23 de diciembre de 1996.

Al no poderse aplicar en el caso de autos el plazo de cuatro años, no se puede confirmar la sentencia recurrida respecto del ejercicio 1991 al no haber transcurrido respecto de éste el plazo legal de prescripción, que era de cinco años, desde la presentación de la oportuna declaración (20 de junio de 1992) y la fecha de la notificación del acuerdo liquidatorio relativo al ejercicio 1991 (23 de diciembre de 1996). Hay que coincidir con la sentencia recurrida sólo en la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1990 ya que desde el 15 de julio de 1991 hasta el 23 de octubre de 1996 transcurrieron sobradamente y de forma interrumpida los cinco años prescriptivos.

En su virtud, procede estimar en este punto el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, lo que nos lleva, sin necesidad de examinar los restantes motivos --que, de todas formas analizaremos--, a estimar el recurso y a casar y anular la sentencia de instancia, dictando sentencia sustitutoria, de conformidad con lo previsto en el art. 95.2.d) de la Ley de la Jurisdicción, dentro de los términos en que aparece planteado el debate y a la vista de las alegaciones aducidas en la instancia.

En la sentencia sustitutoria analizaremos los motivos de casación planteados por DIASA y por el Abogado del Estado relativos a cuestiones suscitadas con respecto a los ejercicios 1992 y 1993. Los aspectos de la sentencia recurrida que no hayan sido impugnados resultan inatacables.

Como no hay prescripción, según se ha dicho, respecto del ejercicio 1991, nos pronunciaremos también sobre las cuestiones que en la instancia planteó la actora sobre este ejercicio, que, como ella misma reconoce en su escrito de demanda, son comunes a los demás ejercicios objeto de comprobación.

La primera de las cuestiones planteadas en el recurso de DIASA es la falta de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por tener interés directo en el asunto y por inconstitucionalidad de la normativa reguladora de la existencia y funciones de la A.E.A.T., con invocación de la sentencia del Tribunal Constitucional de 14 de mayo de 1992.

El sistema de financiación de la Agencia así como el sistema de señalamiento de objetivos fijados cuantitativamente y el sistema de retribución de los Inspectores contravienen --a juicio de la entidad recurrente- el art. 103 de la Constitución, privatizando funciones públicas.

La Agencia fue creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las disposiciones adicionales 17ª y 23 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ; preceptos desarrollados por el Real Decreto 1848/1991, de 30 de diciembre, de modificación parcial de la estructura orgánica del Ministerio de Economía y Hacienda). Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse en sentencia, entre otras, de 27 de diciembre de 2005 sobre la supuesta falta de cobertura constitucional de la Ley 31/1990, rechazando el reproche al haberse dictado con posterioridad la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyas disposiciones adicionales 17 y 23 modifican el art. 103 de la Ley 31/90, dando soporte material a la Agencia Tributaria, aunque se remita a una norma presupuestaria.

A este Ente de Derecho Público, entre otras funciones, le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendada a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquélla. La reciente Ley de Agencias Estatales para la mejora de los servicios públicos (BOE 19 de julio 2006, num. 171/2006 ) ha venido a reconocer la necesidad de incorporar a la Administración General del Estado una fórmula organizativa general --las Agencias Estatales--, dotada de un mayor nivel de autonomía y de flexibilidad en la gestión, pero que, al mismo tiempo, refuerce los mecanismos de control de eficacia y promueva una cultura de responsabilización por resultados. A esa misma idea respondió la creación de la AEAT en 1990.

Desde esta perspectiva, la legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el procedimiento de gestión está legalmente amparada.

En relación con la financiación de la Agencia, la propia Ley expresa los medios de financiación: el de las transferencias presupuestarias y "un porcentaje de la recaudación que resulte de los actos de liquidación realizados por la Agencia respecto de los tributos cuya gestión realice" (art. 103.5, de la citada Ley 31/1990 ). La afectación de una parte de la recaudación obtenida a la financiación de la Agencia se justifica por el nuevo esquema organizativo que se crea y el modelo de gestión que se le asigna. Deducir de ello una falta de imparcialidad en la fijación de objetivos es una afirmación ajena a la defensa objetiva de los intereses generales, por lo que no existe vulneración del art. 103 de la Constitución.

La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir que por ello tienen un interés personal en los asuntos en que intervienen. La existencia de un complemento de productividad que retribuye la eficacia en el trabajo era una posibilidad que se regulaba en la Ley 30/84, de 2 de agosto, sobre la reforma de la función pública, debiendo significarse que en este caso en ningún momento se objetó la concurrencia de causa de abstención en los Inspectores, por la existencia de intereses particulares.

De otra parte, la argumentación de la recurrente, si bien comparte la opinión de parte de la doctrina científica sobre la "privatización" de funciones esenciales del Estado, encarnada en las facultades atribuidas a la Agencia, con la posibilidad de ponerse en peligro el principio consagrado en el art. 103.1 de la Constitución según el cual "la Administración pública sirve con objetividad los intereses generales", queda enervada por el derecho de todo contribuyente a impugnar los actos dictados por la Agencia Estatal, ya que su actuación "se regirá en el desarrollo de las funciones de gestión, inspección, recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en la Ley de Procedimiento Administrativo y en las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones" (citado art. 103.2 ); y, entre tales Leyes, no se debe olvidar la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Así pues, no se estima el recurso de DIASA en este extremo.

1. En relación a la cuestión planteada por DIASA en su segundo motivo de casación referente a la deducibilidad o no de las cantidades contabilizadas como gastos financieros por la compra de acciones de la sociedad DIRSA (994.344.674 ptas. en 1991, 714.514.944. ptas. en 1992 y 485.904.941 ptas. en 1993), es de tener en cuenta que el contrato de compra fue formalizado en escritura pública con fecha 20 de diciembre de 1990 entre la sociedad "DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTACION S.A." y la entidad "TABACALERA S.A.". La operación tenía como base la compra de 45.000 acciones de DIRSA por un precio de 12.100.000.000 ptas. (precio que fue rebajado por acuerdos inter partes a lo largo de 1991, quedando reducido a 9.190.000.000 pta.), pactándose el pago aplazado en las siguientes fechas y cantidades: 3.000.000.000 ptas. el 20 de diciembre de 1990; 2.500.000.000 ptas. el 20 de diciembre de 1991; 2.500.000.000 ptas. el 20 de diciembre de 1992 y 4.100.000.000 ptas. el 20 de diciembre de 1993.

Como se puede apreciar de la descripción de la operación, no se pactó el pago de cantidad alguna en concepto de intereses por el aplazamiento sino que fue la propia entidad interesada --DIASA-- la que realizó una valoración diferente a la pactada y consideró que una parte del precio total correspondía a gastos financieros por intereses diferidos.

En el presente caso nos encontramos ante un contrato celebrado entre sociedades independientes, no vinculadas, que han fijado un precio por la compraventa de un paquete de acciones, no pudiendo alterarse el mismo por la voluntad unilateral de una de ellas. Y sin que sea posible entender que el precio que consta en el contrato se paga por un concepto diferente de aquél que se especifica en el referido contrato. Además de contradecir el tenor literal del contrato, le hubiera obligado a DIASA a realizar la correspondiente retención por rendimientos de capital mobiliario, cosa que no hizo.

A este respecto el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece en su art. 70.3 lo siguiente: "3. En el caso de operaciones con pago aplazado a más de un año, podrá computarse como gasto amortizable la diferencia entre el total a satisfacer por la operación y el precio de adquisición del elemento". Por tanto, en el caso objeto del presente recurso no puede considerarse la existencia de ningún gasto financiero al no existir diferencia entre el total a satisfacer y el precio pactado para la adquisición de las acciones, coincidiendo ambas cantidades.

No cabe, pues, deducir las cantidades contabilizadas como gastos financieros por la compra de acciones de DIRSA.

2. En cuanto a la segunda cuestión planteada por DIASA en su segundo motivo de casación relativa a la consideración como gastos deducibles de la parte del precio contabilizado como gastos de modificación de estructura en la compra de acciones de DIRSA y LIDEL (en 1991 DIRSA 1.050.000.000 ptas.; en 1992 DIRSA 1.410.000.000 ptas. y LIDEL 140.000.000 ptas.; en 1993; DIRSA 1.297.000.000 ptas. y LIDEL 420.000.000 ptas.), la misma tiene su origen en la compra de acciones de estas entidades realizadas en fechas 20 de diciembre de 1990 (DIRSA) y 8 de enero de 1992 (LIDEL).

A este respecto el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades considera, en su art. 67, como gastos amortizables... d) Los gastos de modificación de la estructura de la empresa.

Ahora bien, en el presente caso no se produce ninguna alteración en la estructura de la entidad interesada, toda vez que la misma adquirió las acciones de otra sociedad (DIRSA) manteniendo cada una su propia personalidad jurídica con su propia organización, manteniendo cada sociedad, por tanto, una estructura independiente de la otra.

En consecuencia, no puede considerarse la parte del precio pagado por DIASA por la compra de las acciones de las entidades DIRSA y LIDEL como gasto amortizable, toda vez que la adquisición de acciones de DIRSA y LIDEL por parte de la recurrente DIASA no produjo ninguna alteración de su estructura ya que cada una de las tres empresas mantuvo su personalidad jurídica, con su propia organización, activo, pasivo, etc. La disolución de DIRSA y su absorción por DIASA no se produjo hasta 1996 y la disolución de LIDEL S.A. y la transferencia global de su patrimonio a DIASA no tuvo lugar hasta 1994 según los datos suministrados por DIASA en su demanda al folio 9. Aunque la adquisición de las acciones se enmarcaba dentro de una política expansiva de DIASA, lo cierto es que tras la compra de dichas acciones fueron DIRSA y ERTECO (LIDEL) las que realizaron gastos de reestructuración para adaptar dichas sociedades al esquema organizativo de DIA (reestructuración de tiendas y puntos de venta, configuración de rótulos e instalaciones, etc.) pero dichos gastos fueron contabilizados y deducidos fiscalmente tal y como consta en el informe del inspector actuario y sin que se haya aportado prueba en contrario por las sociedades participadas. El recurso de casación de DIASA en este punto no puede ser admitido.

1. Plantea DIASA en su tercer motivo de casación y el Abogado del Estado en su tercer motivo casación también la deducibilidad de los gastos por atenciones al personal de la propia empresa, en concreto Lotes de Navidad, y de los gastos contabilizados como gastos de convención.

Los vales de Navidad ascendieron en el ejercicio 1991 a 14.224.000 ptas., en 1992 a 16.802.000 ptas. y en el ejercicio 1993 a 19.082.000 ptas. En cuanto a la deducibilidad de los gastos por Convenciones de Mandos la entidad recurrente se refiere a los integrados en los ejercicios 1992 y 1993 por los siguientes conceptos, según factura: cena y espectáculo en el Florida Park, Fiesta de Navidad servida por Fiesta Diaria S.A., Cóctel Propina en el Hotel Eurobuilding, Banquete en el Hotel Meliá Castilla y regalo efectivo con comunicado interno. El importe de dichos gastos ascendió a 11.078.127 ptas. en 1992 y a 3.244.235 ptas. para 1993. La recurrente puntualiza que dichos gastos se refieren a eventos que se celebraron por la compañía en los establecimientos hoteleros citados a los que asistió el personal de la empresa.

2. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

   Dice bien la sentencia de instancia que el concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/78, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, sentencias de 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras

   Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

   En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos

   Es necesario, por tanto, precisar si las cantidades que la recurrente pretende que sean consideradas como gastos deducibles pueden ser, a su vez, consideradas como cantidades que las empresas dediquen a la promoción de sus productos pues, si así fuera, quedarían excluidas del concepto de liberalidad a tenor del art. 14.f) de la Ley 61/1978 y podrían ser considerados gastos necesarios para la obtención de ingresos, mereciendo la consideración también de partidas deducibles conforme a lo previsto en el art. 13 de la propia ley.

   Este Tribunal Supremo, interpretando el art. 14.f) de la Ley 61/1978, ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos y cestas de Navidad, los gastos del Consejo y del Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco los que hacen referencia a atenciones a clientes como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco las atenciones con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni las atenciones con la prensa y autoridades (sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989 ). Por otra parte, si bien es cierto que en la sentencia de 27 de diciembre de 1991 este Tribunal Supremo declaró la nulidad del art. 125. f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 18 de octubre, que desarrollaba el concepto de liberalidades como partida no deducible, por ser más extenso que el del propio art. 14 de la Ley, también lo es que la noción de "promoción de sus productos" ha de ser objeto de interpretación estricta, sin que pueda llegar a comprender ni las gastos efectuados respecto del personal de la empresa ni tampoco aquellos otros por relaciones públicas con clientes o proveedores, que sí, en cambio, han venido a constituir gasto deducible en el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que concreta la abstracta noción de "promoción de sus productos" que incluía la Ley 61/1978 en el sentido de que se trata de "gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios" que, a los efectos que ahora importan, si bien no es norma de aplicación al caso, puede, no obstante, servir como criterio de interpretación. (sentencia de 1 de octubre de 1997, Rec. de apelación 10290/1991 ).

   En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto constituidos por atenciones a clientes ("obsequios", "regalos", invitaciones o análogos), distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios" al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Este mismo criterio se aplica a los "gastos de representación" y a las atenciones con el personal de la propia empresa.

3. Los desembolsos que en este caso dieron pie a la controversia en vía administrativa se referían al importe de los vales de Navidad que el personal laboral de DIASA había recibido de la Sociedad y la cuestión ha sido ya tratada y resuelta por este Tribunal que, en sentencia de 17 de febrero de 1987, dictada en un recurso de apelación en interés de la ley, se decantó por la tesis negativa por entender que "en el Impuesto sobre Sociedades no son gastos necesarios para la obtención del rendimiento neto, ni tampoco en consecuencia partidas deducibles para la determinación de la base, las cantidades pagadas por el sujeto pasivo para la compra y reparto entre los empleados propios de cestas o cualquier otra donación con ocasión de las fiestas de Navidad o semejantes".

4. Los gastos derivados de las Convenciones de Mandos son considerados deducibles por la sentencia de instancia en base a integrarlos en el concepto de gastos de promoción y, en concreto, en el de relaciones públicas con proveedores y clientes.

   No es ese el supuesto que plantea DIASA que en su escrito de interposición del recurso de casación se refiere a que los gastos consecuencia de las Convenciones de Mandos se refieren a eventos que se celebraron por la compañía en establecimientos hoteleros de primera categoría a los que asistió "personal de la empresa" sólo, no proveedores y clientes, por lo que en ningún caso podrían considerarse como gastos de promoción ni como gastos necesarios, ni siquiera convenientes, para la obtención de algún beneficio económico para la entidad. Son gastos de imagen social, no gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni gastos realizados para promocionar la venta de bienes o servicios. En consecuencia no se estima que, atendida su naturaleza y finalidad, tengan la consideración de gastos fiscalmente deducibles. La sentencia de esta Sala de 1 de octubre de 1997 (recurso de apelación num. 10290/1991 ), relativa a un supuesto de atenciones a clientes consistentes en gastos en hoteles y comidas, no presta apoyo a la tesis de la deducibilidad de los gastos por los conceptos facturados en el caso sometido a examen.

   Pero es que aun cuando pudiera entenderse que la sentencia citada de 1 de octubre de 1997 apunta la posibilidad de aplicación de los criterios interpretativos, más extensivos, contenidos en el art. 14.1.f) de la Ley 43/1995, no debe olvidarse que tal precepto y lo en él establecido (que da contenido específico al concepto jurídico indeterminado de "liberalidad") no estaba en vigor al tiempo de los hechos examinados en estos autos, que, por tanto, han de someterse a la doctrina que ha venido imperando, de la que son manifestación las sentencias de 17 de febrero, ya citada, y 1 de junio de 1987; 18 de junio, 16 de julio y 20 de septiembre de 1988, 20 de enero y 27 de febrero de 1989, 27 de diciembre de 1991 ya citada (anulatoria del art. 125.f) del Real Decreto 2631/1982), 25 de enero y 27 de abril de 1995, 24 de septiembre de 1997 (dos sentencias), 29 de junio y 4 de julio de 1999 y 27 de noviembre de 2001.

   En consecuencia, debe mantenerse la conclusión negativa respecto a que puedan conceptuarse como partidas deducibles los denominados "vales de Navidad" y los gastos en convenciones. Son liberalidades no deducibles. Procede, pues, en este punto estimar el recurso del Abogado del Estado y desestimar el de DIASA.

Por lo que se refiere a la amortización de los elementos o sistemas informáticos (Hardware), cuestión planteada por DIASA en su cuarto motivo de casación, la depreciación realizada por DIASA y no aceptada por la Administración fue la siguiente: en cuanto al "hardware", en 1992, 83.453.074 ptas. y en 1993, 69.636.969 ptas. y en cuanto al "software", en 1992, 16.356.539 ptas., y en 1993 14.419.992 ptas..

Para la determinación de los rendimientos netos son deducibles, entre otras partidas, las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas (art. 13.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y art. 43 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades). El concepto de amortización implica que la depreciación sea efectiva y se halle contabilizada.

Se considera que las amortizaciones de los valores del inmovilizado cumplen el requisito de efectividad: 1) cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables o de adquisición los coeficientes fijados por el Ministerio de Hacienda, aunque se admitirá que se apliquen coeficientes superiores cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciación; 2) cuando las amortizaciones se ajusten a un plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administración (en el mismo sentido el art. 45 del Reglamento ).

Quiere decirse con lo expuesto que, lejos de estarse ante amortizaciones poco menos que automáticas, cuando se trate de elementos del inmovilizado consistentes en instrumentos electrónicos o informáticos se precisa, aparte del requisito de la contabilización, que aquí no ha sido cuestionado, el de la efectividad, es decir, que los coeficientes de amortización propuestos por la entidad interesada respondan a la realidad y guarden la necesaria correspondencia con las depreciaciones, asimismo reales, producidas o previstas, extremos éstos a justificar por el interesado. Lo contrario significaría un desconocimiento del mandato contenido en el antes transcrito ap. f) del art. 13 de la Ley del Impuesto susceptible de desplegar su lógica eficacia en un recurso de casación como el presente. (Sentencia de esta Sala y Sección de 5 de diciembre de 2001 (rec. casación num. 5040/1996 ).

En el caso que nos ocupa no existe un plan especial de amortización generalizado para todo el "hardware" y la Orden de 31 de mayo de 1991, que regula los coeficientes anuales de amortización de los equipos electrónicos para el tratamiento de la información, establecía un coeficiente máximo aplicable del 25%. DIASA, aparte de aludir a la notoriedad del hecho de que los instrumentos informáticos y electrónicos en poco tiempo resultan superados por lo que se conoce como de nuevas generaciones, no ha justificado, ni en vía económico-administrativa ni ante el Tribunal de instancia, una depreciación efectiva superior al coeficiente fijado en las tablas de amortización oficialmente aprobadas, con independencia de que unos concretos elementos informáticos --los adquiridos entre diciembre de 1991 y enero de 1992-- estén cubiertos por un Plan Especial de Amortización del 33% aprobado por la Administración el 29 de julio de 1992. Sólo, pues, a estos concretos elementos informáticos cubiertos por el Plan Especial de Amortización se les podrá aplicar una amortización acelerada en tres años.

Por otro lado, el art. 12 del Real Decreto-Ley 3/1993, de 26 de febrero, de Medidas Urgentes sobre materias presupuestarias, tributarias, financieras y de empleo (BOE 52/1993 de 2 de marzo de 1993) --amortización de activos fijos nuevos-- dispone: "1. Los elementos de activo fijo material nuevo afectos al desarrollo de la actividad empresarial del sujeto pasivo puestos a su disposición entre la fecha de entrada en vigor de la presente disposición y el día 31 de diciembre de 1994 podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 1,5 el coeficiente máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas". Por ello en relación con el ejercicio 1993, DIASA también tendría derecho a incrementar el coeficiente máximo previsto en las tablas del 25% por 1,5 respecto de aquellos equipos informáticos puestos a su disposición a partir del 3 de marzo de 1993 (día siguiente de la publicación del Real Decreto -Ley en el BOE) hasta el 31 de diciembre de 1993.

En el quinto motivo de casación DIASA plantea la cuestión de si se cumple o no el requisito de justificación del gasto a efectos de su deducibilidad en la adquisición de mercancías a proveedores a cambio de servicios de marketing prestados por DIASA; la Administración Tributaria rechaza 204.114.912 ptas. en el ejercicio 1992 y 23.430.824 en 1993 sobre la base de que no estaban documentadas en facturas sino en notas internas de abono.

El origen de dichas cantidades se encuentra en que la sociedad recurrente prestaba servicios de marketing a diversos proveedores, pero en determinados supuestos el proveedor optaba por abonar dichos servicios en especie entregando mercancía por lo que DIASA anulaba el cargo efectuado al proveedor dando entrada a la mercancía en el almacén como si de una compra se tratara.

El art. 37 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades señala que "toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente y, en especial, cuando implique alteración de los criterios de valoración adoptados". En este sentido, la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, en su Disposición Adicional Séptima , apartado segundo, destaca la factura como medio acreditativo tanto de los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como de las deducciones practicadas.

Lo anterior se desarrolló a través del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, que, en su art. 8, reitera que los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, cuando estén originados por operaciones realizadas con empresarios y profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación.

El concepto de "factura completa" lo recoge el art. 3 del Real Decreto 2402/1985 que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión". Por tanto, lo exigido por el Real Decreto 2402/1985 es que la "factura" contenga los datos e importes por los que se identifique, tanto al expedidor de la factura como al pagador de la misma y a la operación realizada.

En lo que atañe a la realidad del gasto, la Sala entiende, en sintonía con la de instancia, que, con arreglo a los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria, la prueba de los hechos puede realizarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho.

En el presente caso, DIASA únicamente justifica la compra de determinadas mercancías mediante notas internas, que sólo se ven corroboradas en dos de los casos por documentación externa proveniente de los proveedores y que obra aportada junto con la demanda en cuanto a las siguientes partidas:

CONSERVAS GARAVILLA 107.951.556 ptas. en 1992 y 5.885.713 ptas. en 1993.

HIJOS DE IBARRA S.A. 34.965.780 ptas. en 1992 y 17.545.111 ptas. en 1993.

Sólo, pues, en estos dos supuestos y en las cuantías concretadas se puede entender justificado el gasto cuya deducibilidad se pretende y que fue denegada por la Administración, no en el resto de los casos. Procede, pues, en este punto desestimar tanto el quinto motivo de casación de DIASA como el cuarto motivo de casación del Abogado del Estado confirmando el criterio sostenido por la sentencia recurrida.

El séptimo motivo de casación articulado por DIASA se refiere a la procedencia o no de la pérdida de beneficios fiscales disfrutados en ejercicios anteriores (en 1992 la cuota se incrementó por este concepto en 8.715.264 ptas. y en 1993 en 10.037.199 ptas.) por incumplir el requisito del mantenimiento de la inversión durante un tiempo determinado en las diferentes Leyes de Presupuestos; según la Inspección la empresa se acogió a la deducción por inversiones en la adquisición de activos fijos nuevos pero los bienes adquiridos se enajenaron antes de transcurrir el periodo de tiempo durante el que debían permanecer en funcionamiento en la empresa; para el cálculo se estuvo a los importes reseñados en la diligencia de 5 de diciembre de 1995 y a los concretos cálculos recogidos en el anexo al acta.

El art. 211 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece que "Cuando se produzca el incumplimiento de alguno de los requisitos para la aplicación de la deducción por inversiones en un ejercicio posterior a aquél en que se hubiese practicado, la corrección deberá ser realizada por el propio sujeto pasivo en la autoliquidación del ejercicio en que se produzca el incumplimiento, incrementada en el importe de los intereses de demora por el periodo durante el cual se haya disfrutado indebidamente de la deducción". Como puede apreciarse es la propia norma la que determina que la regularización ha de hacerse en el ejercicio en que se produzca el incumpliendo de los requisitos para la aplicación de la deducción por inversiones.

En el presente caso nos encontramos ante inversiones efectuadas en 1989, 1990, 1991, 1992 y 1993, exigiendo las Leyes de Presupuestos Generales del Estado para dichos años que la inversión se mantenga durante cinco años. Este requisito no ofrece duda interpretativa alguna y el hecho de que la tienda en que se había materializado la inversión cerrara, no impide la aplicación de la norma. En los años 1992 y 1993 se incumplió el requisito del mantenimiento y es, por tanto, en esos ejercicios cuando procede incrementar la cuota en la cantidad indebidamente disfrutada como beneficio fiscal porque es cuando se conoce la no procedencia de la deducción.

Por otra parte, los intereses de demora deben exigirse desde que la entidad gozó indebidamente del beneficio fiscal.

El recurso de DIASA no puede ser estimado en este punto.

1. En cuanto al motivo de casación de DIASA relativo a las deducciones por inversiones procedentes de ejercicios anteriores, sostiene la recurrente que no existe un límite máximo conjunto en cada periodo de manera que las deducciones pueden absorber, si su cuantía y límites específicos lo permiten, el 100% de la cuota sobre la que giran.

Como pone de relieve la sentencia recurrida, el art. 72 dela Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, Deducciones por inversiones y creación de empleo, da una redacción al art. 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que en lo que aquí interesa quedará redactado como sigue: "... Seis. Las deducciones por inversiones procedentes de regímenes anteriores se aplicarán respetando el límite sobre cuota líquida preestablecido en sus respectivas normativas.

Practicadas estas deducciones podrán minorarse las deducciones por las inversiones señaladas en los apartados uno a tres de este artículo, siempre que no se rebase un límite conjunto del 25 por 100 de la cuota líquida del ejercicio.

A continuación, en su caso, se practicarán las deducciones que se aplican sin límite sobre la cuota líquida derivadas de regímenes anteriores.

Finalmente se practicará la deducción por creación de empleo regulada en el apartado cinco de este artículo. Esta deducción podrá absorber la totalidad de la cuota líquida restante.

Siete. Las deducciones por inversiones y creación de empleo señaladas en los apartados uno, dos, tres y cinco de este artículo, no practicadas por insuficiencia de cuota líquida, podrán computarse en los cinco ejercicios siguientes".

La sentencia de esta Sala de 31 de mayo de 2005 (recurso num. 7256/2000 ), a propósito de un recurso de casación interpuesto por la propia DIASA contra sentencia desestimatoria de la Audiencia Nacional relativa a liquidación por el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 1991, fija el alcance de la expresión "límite conjunto" a que se refiere el art. 26 de la Ley 61/1978. Dice la sentencia que del precepto transcrito se pueden extraer las siguientes conclusiones:

1. - Las deducciones por inversiones procedentes de ejercicios anteriores siempre están sujetas al límite sobre la cuota líquida establecido en sus respectivas normas, sea superior o inferior al límite conjunto que resulte aplicable en el ejercicio posterior en el que aquéllas se practiquen, procediendo la acumulación de límites cuando concurran varias deducciones provenientes de ejercicios anteriores.

2. - Cuando el límite, o conjunto de límites, de ejercicios anteriores sea superior al límite conjunto y se absorba totalmente por las inversiones de ejercicios anteriores, no se podrá practicar la deducción que pueda corresponder por las inversiones del ejercicio en curso.

3. - En el caso de que el límite de ejercicios anteriores sea inferior al conjunto e igualmente se absorba por la deducción de las inversiones de ejercicios anteriores, se podrá efectuar la deducción por las inversiones del ejercicio en curso con el límite del porcentaje que resulte de la diferencia entre el límite para las deducciones de ejercicios anteriores y el límite conjunto. En consecuencia, hay que afirmar que el tantas veces citado "limite conjunto" lo es para las inversiones de ejercicios anteriores junto con las efectuadas en el ejercicio corriente que expresamente se especifiquen.

Que la interpretación razonable es la reseñada lo confirma el hecho de que el precepto examinado cuando ha considerado necesario que determinadas deducciones no se encontraban sometidas a límite alguno lo ha manifestado expresamente, y esto es lo que hace cuando regula la deducción por creación de empleo y las que carecen de límites de regímenes anteriores. A sensu contrario, ha de entenderse que el límite conjunto del 25 % significa que las deducciones del ejercicio no se pueden computar cuando las que correspondan de ejercicios anteriores rebasan el 25 % que constituyen el límite conjunto.

2. Una cosa es la deducción por inversión en activos fijos nuevos y otra la prevista por creación de empleo que la redacción de los preceptos antes referidos admite cuando prevé que los excesos de deducción sobre la cuota líquida podrán deducirse sucesivamente en los ejercicios siguientes, sin que se prevea, como en el caso de la deducción por inversiones, un límite conjunto.

Es de consignar aquí que, como ponía de relieve el acuerdo del TEAC de 26 de mayo de 1999, que resolvió la reclamación interpuesta por DIASA contra el acuerdo del Jefe de la ONI de 19 de diciembre de 1996 por el que se practicó la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1992, DIASA consignó en la página 200/6 de la declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1989 una deducción por creación de empleo de 4.000.000 de ptas., correspondiente a un incremento de plantilla de 8 trabajadores con contrato de trabajo indefinido, y sin embargo en el acta incoada por la Inspección por el mismo ejercicio se hacía constar que la cuota de deducción por inversiones pendiente de aplicación ascendía a 4.000.000 de ptas., por lo que efectivamente se produjo un error en la calificación de la deducción que tuvo su repercusión al no ser aplicada por la Inspección en el acta correspondiente al ejercicio 1991 por considerar que excedía del límite conjunto aplicable en dicho ejercicio cuando en realidad se trataba de una deducción por creación de empleo no sujeta a límite, siendo aplicada por la Inspección como deducción inversiones en el ejercicio 1992. En consecuencia, y de acuerdo con lo anteriormente expuesto, debe corregirse la calificación de la deducción, debiendo admitirse como deducción por creación de empleo en el ejercicio 1991 y eliminarse como deducción por inversiones en el ejercicio 1992.

El recurso de casación de DIASA en este punto no podía prosperar.

1. El Abogado del Estado, en el quinto de los motivos de su recurso, combate la deducción por inversiones en automóviles de turismo admitida por la sentencia recurrida; la Administración tributaria no admitió tal deducción proponiendo una minoración de la deducción por inversiones al tratarse de automóviles susceptibles de uso propio por los empleados de la empresa, minoración que se discute por DIASA aduciendo, básicamente, la ausencia de cobertura legal y haberse extralimitado, en lo concerniente a este punto, el Reglamento del Impuesto en su art. 214.c), entrando en contradicción con el principio de jerarquía normativa y con el de reserva de ley.

Según el art. 214.1.A).c) del Reglamento del Impuesto, "tendrán la consideración de elementos de activo fijo nuevo a efectos de la deducción por inversiones los que cumplan cada uno de los siguientes requisitos:

1. Que se trae de alguna de las siguientes categorías, con independencia de que sean de fabricación española o extranjera.

3. Elementos de transporte interior y exterior, excluidos los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la empresa". Esta norma taxativamente excluye los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la empresa.

La exigencia de que los activos fijos materiales nuevos estén "afectos al desarrollo de la actividad empresarial de la entidad" fue introducida por el art. 23 del Real Decreto Ley de 29 de diciembre de 1989 con vigencia en el ejercicio de 1990, posteriormente ratificada por el art. 19 de la Ley 5/1990 de 29 de junio de 1990.

La susceptibilidad de los vehículos de turismo para ser utilizados por personas vinculadas directa o indirectamente a la empresa (susceptibilidad que llevará aparejada en su caso la exclusión del derecho a deducción) ha de ser demostrada suficientemente en cada caso por la Administración Tributaria.

En el caso de autos, la Administración Tributaria basaba su exclusión en ser turismos los vehículos adquiridos en la medida en que siempre son susceptibles de uso propio por alguna persona vinculada a la empresa, entendiendo que tal vinculación se produce fundamentalmente con los empleados o trabajadores de la misma. Ello determinaba una exclusión efectuada de manera generalista y automática, sin demostrar en qué medida esos vehículos eran susceptibles de ser utilizados por personas vinculadas a la empresa o, en cambio, iban destinados al uso comercial de la misma. El recurso por tanto debió ser estimado en este punto, como hizo la sentencia de instancia, sin que pueda prosperar el recurso de casación del Abogado del Estado en este punto.

2. En lo relativo a la admisibilidad o no de los gastos en reparaciones de activos fijos pretendida por DIASA, procede denegar la deducción por inversiones porque, para que sea deducible, la inversión ha de materializarse en activos fijos nuevos. Al respecto el art. 214.1.C ) del RIS determinaba que: "Tendrán la consideración de elementos de activo fijo nuevo a efectos de la deducción por inversiones los que cumplan cada uno de los siguientes requisitos: C) Que sean utilizados o entren en funcionamiento por primera vez", lo que evidentemente no se da en el caso de las reparaciones.

   En el caso que nos ocupa, las cantidades controvertidas son modificaciones que, sobre el activo usado, se realizan en el ejercicio 1992 por lo que no altera la naturaleza del elemento al que afectan de activo usado, que ya ha entrado en funcionamiento con anterioridad, por lo que no reúne los requisitos exigidos por la normativa vigente.

   En cuanto al alegato de que de no admitirse esta deducción por inversiones en reparación, su importe ha de llevarse a exención por reinversión, basta señalar que no se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos a los que viene condicionada la exención establecida por la Ley (art. 15 LIS y los arts. 146 a 155, del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982 ): a) que se produzca la transmisión de un elemento material del activo fijo; b) que sea de los necesarios para la realización de las actividades empresariales; c) que la transmisión genere un incremento patrimonial; d) que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino, y e) que la reinversión se produzca dentro de ciertos plazos y condiciones.

3. En lo que atañe a la exención por reinversión aplicada por DIASA a raíz de la enajenación de vehículos de turismo de uso privado (a ella se acogió en el ejercicio 1992 en 1.663.481 ptas. por venta el 9 de diciembre de 1992 de un Lancia Thema IE 16V M-5399-JX por importe de 1.500.000, con un valor residual de 336.519 ptas.), tal exención no resulta aplicable porque los bienes enajenados no tenían la consideración de elementos materiales de activo fijo. El art. 147.1.A ).d) del RIS excluye expresamente de la consideración de elementos materiales de activo fijo, a los efectos que nos ocupan, a los "vehículos de turismo para uso del personal".

   Los elementos materiales de activo fijo de las empresas, cuya transmisión pone de manifiesto el incremento de patrimonio que se pretende que no sea gravado, han de estar afectos y ser necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la empresa; de ahí la exclusión de la exención por reinversión en la venta de vehículos de turismo de uso privado del personal de la empresa.

   En estos dos últimos puntos no podemos compartir la tesis de DIASA.

La entidad mercantil recurrente planteaba la necesidad de dos ajustes en relación con el ejercicio 1993: A) el incremento de la base imponible declarada en 299.415 ptas. por "duplicidad de pérdidas en la contabilización de ventas de inmovilizado" y B) incremento de la base imponible declarada en 1.428.769 ptas. por "pérdidas no anuladas en la venta del inmovilizado".

A.- En cuanto a la primera cuestión --Duplicidad de pérdidas--, DIASA entiende que es imposible exigir importe alguno por este concepto --si acaso únicamente intereses de demora-- al haberse subsanado el error de contabilizar dos veces dos facturas por la propia sociedad al presentar declaración por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1994.

Se plantea así un problema de imputación temporal de ingresos y gastos, tema en el que los arts. 22 LIS y 88 RIS establecen el denominado el principio de devengo, consistente en mantener que para la imputación temporal de los ingresos y gastos debe tenerse en cuenta la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera originada por aquéllos, y si se opta por un criterio de imputación distinto --como pueda ser el de pago o el de caja-- ha de manifestarse y justificarse al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto con especificación del plazo de aplicación, no inferior a tres años. Por tanto, la regularización fiscal a instancia del sujeto pasivo del "error" de doble contabilización de facturas que lleva consigo una duplicidad de pérdidas puesta de manifiesto en la Diligencia de 3 de octubre de 1995 no puede efectuarse mediante la computación del exceso de gasto como ingreso en un ejercicio posterior sino, y en todo caso, mediante la presentación de una declaración complementaria en relación con el ejercicio en que se produjo dicho gasto, su duplicidad contable y su exceso en la deducción.

Este mismo argumento es el que llevó a desestimar las pretensiones de la entidad recurrente de no incrementar la base imponible de 1993 en 11.917.537 ptas. por cierre de una tienda y en 10.200.000 ptas. por revisión de intereses al haber sido objeto de ingreso al presentar la declaración de 1994.

1. En relación con la admisibilidad o no de las pérdidas correspondientes al cierre de una tienda en el ejercicio 1993, DIASA reflejó el resultado por venta de inmovilizado del ejercicio 1993, con una pérdida de 11.917.547 ptas. correspondiente al cierre de una tienda. Del examen del expediente resulta que la Inspección comprobó que dicha tienda permanecía abierta a fecha 31 de diciembre de 1993. A este respecto el art. 22 de la LIS 61/1978 disponía que "1. Los ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al periodo en que se hubieren devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos". En consecuencia, el precepto transcrito no permite deducir un gasto en un ejercicio en el que no se ha producido.

2. En lo referente a la deducibilidad o no de una provisión por importe de 10.200.000 ptas. dotada en el ejercicio 1993 correspondiente al pago de unos intereses a la entidad SIDAMSA, que no fueron justificados y que fue revertida en el ejercicio siguiente al no haber sido exigido importe alguno por dicho concepto, la misma no puede considerarse deducible en el ejercicio de acuerdo con lo dispuesto en el art. 22 de la LIS que no permite deducir un gasto en un ejercicio en el que no se ha producido.

B.- En cuanto al incremento de base imponible como consecuencia de unas pérdidas no anuladas en la venta de un inmovilizado, según la entidad recurrente todo deriva del error en que se incurrió en la emisión de la factura de venta de un equipo informático que al subsanarse dio lugar a su vez a un error contable por registrarse de manera independiente la baja del activo y el ingreso por la venta.

La sociedad DIASA emitió una factura --la 13.516 del 93-- por la cual vendía a DIRSA inmovilizado (equipo informático) por importe de 1.428.769 ptas. declarando un valor residual por el mismo importe de 1.428.769 ptas.

La sociedad explicó que la venta había sido anulada y por ello no aparecía su importe. Ahora bien, como el valor residual se había mantenido, la sociedad estaba declarando la pérdida por el total importe (1.428.769 ptas.), o sea, habiendo anulado la venta se mantenía la pérdida.

La sociedad explicó que se había emitido una nueva factura, en la que efectivamente podía leerse que se trataba de diversos elementos informáticos, el importe de la factura ascendía a 3.045.000 ptas. y en el listado aparecía con el valor residual de 0 ptas. y una plusvalía de 3.045.000 ptas.

Así pues, parecía una contradicción, pues lo vendido realmente no tenía valor residual y lo vendido y anulado mantenía un valor residual.

La sociedad explicó que el valor residual de lo vendido era el primero que no llegó a anularse, pero que al integrar las dos facturas, en contabilidad aparecería el verdadero valor; en consecuencia, la sociedad declaraba que, integrando las dos operaciones, resultaría:

Beneficio (en la 2ª) operación 3.045.000 ptas.

Pérdida (en la 1ª) operación 1.428.769 ptas.

Beneficio neto 1.616.231 ptas.

La Inspección concluía que por una y otra vía se llegaría al mismo resultado neto, pero en realidad la sociedad se acogió a la exención por reinversión de los incrementos patrimoniales obtenidos en la enajenación de activos fijos materiales, con lo cual, el beneficio de 3.045.000 ptas. quedó exento de tributar mientras que la pérdida de 1.428.769 ptas. la mantuvo en la cuenta de pérdidas y ganancias, disminuyendo el resultado.

La recurrente señala que de aceptarse el criterio de la Inspección en cuanto al rechazo de las amortizaciones contabilizadas habría que incrementar el valor neto contable de los elementos informáticos enajenados en la cuantía de la amortización no aceptada con lo que su venta no daría lugar a un beneficio por incremento de patrimonio susceptible de reinversión sino a pérdidas (precio menos valor residual) que pasarían a disminuir la base imponible.

Como decía la sentencia recurrida, no hay constancia de que con relación a los concretos equipos informáticos a los que afecta esta venta se haya aplicado por la Inspección un exceso de amortización y más aún teniendo en cuenta que respecto de determinados equipos informáticos (los relacionados en el Plan especial de amortización) se ha considerado acertado el criterio de amortización de DIASA.

La argumentación de DIASA en estos puntos no es compartida por la Sala.

Analizados y resueltos los problemas planteados en los motivos de casación articulados por la representación procesal de DIASA y por el Abogado del Estado relativos a los ejercicios 1992 y 1993, se hace necesario referirnos a los problemas planteados por DIASA correspondientes al ejercicio 1991, que la sentencia ha declarado prescrito, declaración que esta Sala ha dejado sin efecto en el Fundamento Tercero.

Del Acta de disconformidad levantada y de la resolución del TEAC de 26 de mayo de 1999 resulta que el representante de DIASA planteó, en relación con el ejercicio 1991, las siguientes cuestiones:

1. La deducibilidad de las cantidades contabilizadas como gastos financieros en la compra de las acciones de DIRSA por la entidad, problema del que nos hemos ocupado en el Fundamento 5º.1 a propósito de los ejercicios 1992 y 1993.

2. La consideración de gasto amortizable de la parte del precio contabilizado como gastos de modificación de estructura en la compra de acciones de DIRSA y LIDEL por parte de DIASA, aspecto que hemos analizado en el Fundamento 5º.2.

3. Deducibilidad fiscal de los gastos en vales de Navidad exigibles por Convenio, problema tratado en el Fundamento 6º, apartados 1, 2 y 3.

4. Validez de otros medios de prueba, aparte de las facturas, para acreditar el gasto en la compra de mercancías.

5. Amortización de elementos informáticos (hardware) extremo del que nos hemos ocupado en el Fundamento Séptimo.

   En cuanto a la deducibilidad o no de las amortizaciones del "software", es preciso tener en cuenta que el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades permite la amortización de los elementos del inmovilizado inmaterial que sean depreciables y que figuren contabilizados como tales, pero dicha amortización está condicionada, tal y como establece el art. 65.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, a que los bienes sufran una depreciación continuada o tengan una vigencia temporal limitada sin posibilidad de prórrogas sucesivas.

   En el caso de autos DIASA no ha acreditado que los programas informáticos cuya amortización pretende los hubiera adquirido por tiempo limitado ni ha aportado prueba alguna para avalar su afirmación de una depreciación continuada y en qué medida se produce ésta. Es DIASA quien tiene la carga de acreditar la realidad de la depreciación y la norma aplicable. Su pretensión no puede, pues, ser admitida en este punto, debiendo mantenerse el contenido de la sentencia.

6. Deducción por inversiones en la adquisición de activos fijos nuevos, problema tratado en el Fundamento Noveno.

7. Deducción por creación de empleo, analizado en el Fundamento 10º.2.

8. De los problemas relativos a la procedencia o no de las sanciones impuestas por la infracción tributaria grave del art. 79.a) de la Ley General Tributaria, de los intereses de demora liquidados y de la condena a la Administración al pago de los gastos bancarios derivados del aval presentado para obtener la suspensión de la ejecución, al ser de común aplicación a los ejercicios 1992 y 1993 objeto de consideración en el recurso de casación promovido por DIASA, nos ocupamos a continuación.

En lo relativo a la procedencia de calificar la conducta de DIASA como constitutiva de infracción tributaria grave del art. 79.a) de la Ley General Tributaria --que tipificaba como tal el "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria--", esta Sala llega a la conclusión, que anticipó la Sala de instancia, de que la evidente especial complejidad de las cuestiones suscitadas en el presente recurso y las discrepancias interpretativas que suscitan algunas de las normas aplicadas son circunstancias que conducen a la calificación del expediente como de rectificación sin sanción, con lo que huelga ocuparnos de la solicitada reducción en un 30% de la cuantía de la sanción.

En cuanto al interés de demora aplicable, la Inspección considera aplicable el tipo de interés vigente en la fecha en que finaliza el plazo de ingreso en periodo voluntario, manteniendo inamovible dicho tipo durante el periodo objeto de liquidación, mientras que la recurrente interesa la aplicación del interés vigente en cada uno de los ejercicios económicos que integren el periodo total de exigencia de dichos intereses a la luz de las sucesivas Leyes de Presupuestos.

A la vista de la doctrina sentada por esta Sala en su sentencia de 30 de octubre de 1997 (rec. de casación en interés de la ley num. 3850/1995 ), ha de aplicarse el régimen implantado por la Ley 25/1995, de 20 de julio : debe aplicarse el tipo de interés vigente en cada uno de los ejercicios que integran el periodo de liquidación de los intereses, empezando por el tipo de interés de demora vigente el día siguiente a aquel en que terminaba el plazo de vencimiento del pago de la obligación tributaria de que se trate.

Esta Sala consideró entonces que "no existiendo ninguna norma que regule las situaciones intertemporales, relativas a la liquidación de los intereses de demora, se aplicará el nuevo régimen establecido en la Ley 25/1995, de 20 de julio, en todos los actos administrativos de liquidación posteriores a su vigencia, aunque el periodo de liquidación comprenda tiempo anterior a la misma".

En consecuencia, la Sala de instancia entendió que, en el caso de autos, y en la medida en que habrá de dictarse un nuevo acto de liquidación tributaria, debía aplicarse el régimen implantado por la Ley 25/1995, de 20 de julio, criterio que esta Sala confirma.

En cuanto a la petición de la recurrente de que la declaración de nulidad del acto administrativo impugnado vaya acompañada de la condena a la Administración al pago de los gastos bancarios derivados del aval prestado para obtener la suspensión de la ejecución, procede, en efecto, como reconoció la sentencia de instancia, declarar el derecho de la sociedad recurrente a ser reembolsado, previa acreditación de su importe, del coste de la garantía aportada para suspender la ejecución de la deuda tributaria en cuanto ésta es declarada improcedente, todo ello sin olvidar que el fallo sólo contiene una estimación parcial del recurso.

Del resarcimiento de los gastos del aval prestado para obtener la suspensión de la ejecución de la liquidación inicialmente practicado se ha ocupado detenidamente esta Sala en su sentencia de 12 de julio de 1999 (rec. de casación nº 3050/1994 ).

En resumen, que debe declararse prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1990, no al ejercicio 1991; no cabe deducir las cantidades contabilizadas por DIASA como gastos financieros por la compra de acciones de DIRSA; no considerar como gasto deducible la parte del precio contabilizado como gastos de modificación de estructura en la compra de acciones de DIRSA y LIDEL; no deducibilidad de los gastos por atenciones al personal de la propia empresa en vales de Navidad o de los contabilizados como gastos en convenciones de mandos de DIASA; no aceptación de los coeficientes de amortización de los elementos o sistemas informáticos (hardware) propugnados por DIASA, debiendo estarse a los coeficientes anuales de amortización de equipos electrónicos establecidos en la Orden de 31 de mayo de 1991, sin perjuicio del coeficiente previsto en el Plan Especial de Amortización aprobado por la Administración el 29 de julio de 1992 para los elementos informáticos adquiridos entre diciembre de 1991 y enero de 1992 y de lo dispuesto en el Real Decreto-Ley 3/1993, de 26 de febrero, para la amortización de equipos informáticos puestos a su disposición entre el 3 de marzo de 1993 y el 31 de diciembre de 1994 ; no deducibilidad de las compras de determinadas mercancías a proveedores a cambio de servicios de marketing prestados por DIASA y no justificadas mediante factura completa, salvo en los casos que concreta la sentencia en que las notas internas de DIASA se ven corroboradas por la documentación externa proveniente de los proveedores; pérdida de beneficios fiscales disfrutados en ejercicios anteriores por haberse enajenado los bienes adquiridos antes de transcurrir el período de tiempo determinado en las Leyes de Presupuestos, debiendo exigirse intereses de demora por el periodo durante el cual se haya disfrutado indebidamente de la deducción; admitirse la deducción por creación de empleo en el ejercicio 1991 y eliminar la deducción por inversiones correspondiente al ejercicio 1992; deducción de las inversiones en automóviles de turismo afectos al desarrollo de la actividad empresarial de DIASA y utilizados por personas vinculadas a la empresa; no admisibilidad de deducción de los gastos en reparaciones de activos fijos usados; exclusión de la exención aplicada por DIASA por reinversión en la venta de vehículos de turismo de uso privado por el personal de la empresa; incremento de la base imponible por duplicidad de pérdidas en la contabilización de ventas de inmovilizado; no admisibilidad de las pérdidas correspondientes al cierre de una tienda en el ejercicio 1993; no deducibilidad de la provisión dotada en el ejercicio 1993 para el pago de unos intereses a la entidad SIDAMSA; incremento de la base imponible como consecuencia de unas pérdidas no anuladas en la venta de un equipo informático; calificación del expediente como de rectificación sin sanción; no amortización de los equipos informáticos (software); aplicación del interés de demora vigente en cada uno de los ejercicios económicos que integran el periodo de liquidación de intereses a la luz de las sucesivas Leyes de Presupuestos, que es el régimen implantado por la Ley 25/1995, de 20 de julio y, finalmente, obligación de la Administración de pagar los gastos bancarios derivados del aval prestado para obtener la suspensión de la ejecución.

Procede, pues, desestimar el recurso de casación promovido por DIASA con imposición a la entidad recurrente de las costas causadas a su instancia. Y en cuanto al recurso del Abogado del Estado procede su estimación, sin que haya lugar a hacer expreso pronunciamiento de las costas causadas en el mismo y en el recurso contencioso-administrativo de instancia.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar a estimar los motivos del recurso de casación formulado por DISTRIBUIDORA DE ALIMENTACION S.A. contra la sentencia dictada con fecha 22 de octubre de 2001 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso num. 1660/1998.

Que debemos estimar parcialmente los motivos del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia citada, que debe ser casada, anulada y dejada sin efecto, y, en su lugar, con estimación parcial del recurso contencioso-administrativo de instancia contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de mayo de 1999 (R.G. 3-97, R. S. 502-97; R.G. 4-97, R.S. 503/97 ), correspondientes a las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1991 y 1993, y 26 de mayo de 1999 (R.G. 2/97, R. S. 501/97; R.G. 931/97, R.S. 504/97 ) correspondiente a la liquidación del ejercicio 1992, anulamos las resoluciones impugnadas en lo que sean disconformes con los fundamentos de la presente resolución, declarando igualmente el derecho de la entidad recurrente a que se practique nueva liquidación de acuerdo con las bases o criterios sentados en el Fundamento Decimoséptimo de la presente resolución.

Se reconoce el derecho de la empresa recurrente a ser reintegrado por la Administración Tributaria de los gastos del aval prestado en su día para la suspensión de la ejecución de las liquidaciones recurridas en la porción correspondiente a la parte de deuda tributaria declarada improcedente por la sentencia.

Acordar la imposición de las costas en el recurso de casación interpuesto por DISTRIBUIDORA DE ALIMENTACION S.A. sin que el importe de la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado exceda de 4.000 euros. Y en el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado no acordar la especial imposición de las costas de la instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Jaime Rouanet Moscardó.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.