STS, 15 de Marzo de 2002

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª María Teresa de las Alas Pumariño Larrañaga, en nombre y representación de la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETROLEOS, S.A. (CEPSA), contra los doce acuerdos del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de Octubre de 1990 (Registro General 605 a 616 de 1989) debemos declarar y declaramos la conformidad de las resoluciones recurridas con el Ordenamiento Jurídico. Sin costas".

Esta sentencia aparece entregada a la representación procesal de COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETROLEOS, S.A. (en lo sucesivo CEPSA) el día 22 de Julio de 1996, según sello, de dicha fecha, del Ilustre Colegio de Procuradores, rubricado, sin embargo, aparece otro segundo sello de fecha 3 de Septiembre de 1996, firmado, también del Ilustre Colegio de Procuradores, sin que exista explicación alguna, sobre tal repetición.

La representación procesal de CEPSA presentó con fecha 11 de Septiembre de 1996 escrito de preparación del recurso de casación, en el que afirma que la sentencia referida se le notificó el 3 de Septiembre de 1996 y manifiesta su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 30 de Septiembre de 1996 tener por preparado el recurso de casación, admitiendo tácitamente, por tanto, que la notificación válida es la de 3 de Septiembre de 1996, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de CEPSA, parte recurrente, presentó escrito de formalización y de interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, expuso los antecedentes que consideró necesarios y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que dando lugar al mismo, case y anule la referida sentencia de la Audiencia Nacional, así como las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central y de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, de la que trae causa este Recurso, y, en su lugar, dicte otra mas ajustada a Derecho, por la que se declare la nulidad de las doce liquidaciones mencionadas, correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, practicadas por la Inspección de Tributos de la Unidad de Fiscalidad Internacional de Madrid, por los pagos realizados por CEPSA a INTEROCO Inc, por fletamento del buque-tanque "Zaragoza", con todo lo demás que en Derecho sea procedente".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera acordó por providencia de fecha 21 de Marzo de 1997 admitir a trámite el presente recurso de casación.

Dado traslado de las actuaciones al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario, que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que declare indebidamente admitido el recurso de casación respecto de las cuatro liquidaciones que no superan el límite de los seis millones de pesetas, y lo desestime en cuanto a las restantes, con plena confirmación de la impugnada y expresa condena en costas a la parte recurrente".

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 12 de Mayo de 1997 que quedaran las actuaciones en poder del Secretario para señalamiento cuando por su turno correspondiera.

La representación procesal de CEPSA presentó con fecha 7 de Enero de 2000 escrito en el que manifiesta que la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha dictado dos sentencias de fechas 5 y 31 de Marzo de 1998 en las que mantiene opinión contraria a la de la sentencia, cuya casación se pretende en este recurso. Acompañó copias de ordenador de dichas sentencias.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 5 de Marzo de 2002, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

CEPSA presentó a lo largo de 1987 y 1988 doce declaraciones mod. 210, por pagos realizados a la entidad mercantil INTEROCO Inc, residente en Monrovia (Liberia), por la utilización del buque Zaragoza, pero considerando que tales pagos no estaban sujetos al Impuesto sobre Sociedades, por tratarse de rendimientos no obtenidos en territorio español, no ingresó cantidad alguna.

La Unidad de Fiscalidad Internacional de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria levantó doce actas de disconformidad, en las que propuso que los pagos referidos tenían la consideración de contraprestaciones por la utilización de un buque, que, por tanto, eran rentas obtenidas en España, por un no residente, por lo que procedía su gravamen por Impuesto sobre Sociedades, en virtud de lo establecido en los artículos 4º y 7º b) de la Ley 61/1978 y 15 y 19 b) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y que dichas Actas se incoaban a CEPSA en su condición de pagador y, por tanto, como responsable solidario del ingreso de las cuotas por dicho Impuesto, sin alterar, por tanto, la consideración de INTEROCO Inc, como sujeto pasivo.

Instruidos expedientes contradictorios, CEPSA presentó alegaciones, manteniendo: 1º) Que de conformidad con lo dispuesto en el art. 7º b) de la Ley 61/1978, como los servicios se han realizado fuera del territorio español y el buque no se utiliza en territorio español, las contraprestaciones no están sujetas al Impuesto sobre Sociedades, por obligación real. 2º) Que este criterio aparecía recogido en la consulta nº 15 de la Orden Ministerial de 17 de Julio de 1981. 3º) Que a mayor abundamiento los pagos realizados a INTEROCO, Inc constituían rentas no obtenidas en España, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 333 y 334 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, por tratarse de operaciones propias del tráfico internacional. 4º) Que se trataba de un contrato de "fletamento por viaje".

El Jefe del Area de Servicios Especiales y Auditorías de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria dictó resoluciones en diversas fechas, haciendo suyas íntegramente las propuestas de los Inspectores actuarios.

No conforme con estos actos administrativos, CEPSA interpuso doce reclamaciones económico administrativas nº R.G. 605 a 616 y R.S. nº 318 a 325, formulando, en esencia, alegaciones similares a las hechas en la vía de gestión. El Tribunal Económico-Administrativo Central dictó con fecha 9 de Octubre de 1990 doce resoluciones desestimando las correspondientes reclamaciones.

La entidad mercantil CEPSA interpuso recurso contencioso administrativo nº 02/208.354/1990, contra las doce resoluciones desestimatorias del Tribunal Económico-Administrativo Central, repitiendo en su escrito de demanda las alegaciones presentadas en vía administrativa, invocando como novedad la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 27 de Septiembre de 1991 y la reforma del artículo 6º,b) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, llevada a cabo por la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El Abogado del Estado se opuso, haciendo suyos los fundamentos de derecho formulados por el Tribunal Económico Administrativo Central.

Sustanciado el recurso contencioso-administrativo, la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, dictó sentencia desestimándolo, de acuerdo con los siguientes fundamentos de derecho, expuestos sintéticamente: 1º) Que las sentencias del Tribunal Supremo de 18 y 27 de Septiembre de 1991 contemplan el hecho de la prestación de asistencia técnica, en el extranjero, por una sociedad no residente en el extranjero, a una sociedad residente en España, por lo que dichas Sentencias consideran que no procedía su gravamen por el Impuesto sobre Sociedades español. Doctrina que la Audiencia Nacional considera correcta, aunque puntualiza, y esto es importante, que el caso de autos es distinto. 2º) Que procede distinguir, como ha hecho la Sala Primera del Tribunal Supremo, el contrato de arrendamiento de buque, de los contratos de fletamento, haciendo a tal efecto una síntesis de la doctrina jurisprudencial para llegar a la conclusión de que en el caso de autos nos hallamos ante un arrendamiento de buque "a casco desnudo". 3º) Que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.2 de la Ley General Tributaria los rendimientos obtenidos por INTEROCO Inc. derivan del arrendamiento de un bien mueble, sin que puedan conceptuarse como fletes de importación, por tanto, no comprendidos en el artículo 334 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 4º) Que, por último, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4º.1.b), 6º.2 y 7 de la Ley 61/1978, se trata de una renta generada en territorio español y no en el extranjero.

La Sala debe examinar como cuestión previa, por ser de orden público procesal y, por ello, de obligado cumplimiento, la alegación formulada por el Abogado del Estado sobre la inadmisibilidad parcial del presente recurso de casación, por falta de cuantía de alguna de las liquidaciones que han sido impugnadas en la instancia.

Ciertamente, la declaración de inadmisibilidad parcial (cuatro liquidaciones) que pide el Abogado del Estado es intranscendente, porque como exponemos en los Fundamentos de Derecho siguientes, la Sala desestima el recurso de casación interpuesto por CEPSA, sin embargo, en puridad dialéctica y procesal nada obsta a que, en efecto, la Sala declare inadmisible el presente recurso de casación, respecto de las cuatro siguientes liquidaciones definitivas por Impuesto sobre Sociedades:

Fecha de la declaración Nº Recl. E. Adtva. TEAC Cuantía (Ptas.)

4-1-1988 R.G. 607/89 y R.S. 316/89 4.066.714

18-9-1987 R.G. 610/89 y R.S. 320/89 4.932.292

18-9-1987 R.G. 612/89 y R.S. 322/89 1.119.520

18-9-1987 R.G. 616/89 y R.S. 325/89 2.317.262

circunstancia de inadmisibilidad que se convierte en causa de desestimación. Las demás liquidaciones tienen cuantía que excede de los seis millones de ptas que exige el artículo 93, apartado 2, letra b), de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal.

El único motivo casacional se formula "al amparo del número 4º, del artículo 95, ordinal 1º (sic), de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en cuanto la Sentencia incurre en violación del número 2º del artículo 6, así como en aplicación indebida del art. 7, letra b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el momento".

Aunque el objeto de este recurso de casación es ciertamente la sentencia de instancia, sin embargo, se repiten en él, salvo uno, los mismos razonamientos jurídicos esgrimidos en la instancia, que fueron repetición de los formulados en vía administrativa, por lo que no es preciso exponerlos previamente a su examen por la Sala, si bien el argumento "ex novo" lo enjuiciaremos posteriormente.

La primera cuestión que ha de resolver la Sala es la de la naturaleza del contrato que ha sido la causa y origen de los pagos, cuyo gravamen se cuestiona.

Para la Sala no hay duda de que se trata de un arrendamiento de buque y no de un fletamento, sea por viaje o por tiempo ("time charter").

En efecto, según la Jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, el arrendamiento de buque o nave se caracteriza por las siguientes notas conceptuales: a) Se traspasa o cede la posesión del buque. b) El capitán y la tripulación dependen del arrendatario. c) El arrendatario es el titular de la empresa de transporte. d) El arrendatario es el obligado a armarlo, avituallarlo y abastecerlo de combustible. e) El arrendatario asume los riesgos de la navegación. f) El arrendatario puede estar autorizado por el arrendador, a subarrendar el buque. Todas estas notas se dan en el caso de autos, razón por la cual hay que concluir, respecto de esta cuestión, que los pagos realizados por CEPSA a INTEROCO, Inc. tienen el concepto de contraprestación por el arrendamiento de un bien mueble, subsumible en la modalidad del hecho imponible comprendido en la letra b) del artículo 3º de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, como "rendimientos derivados de la cesión de cualquier elemento patrimonial".

Sentado lo anterior, es lógicamente obligado determinar si dichos rendimientos están sujetos o no al Impuesto sobre Sociedades español, por obligación real de contribuir, toda vez que INTEROCO, Inc, es una entidad mercantil residente en el extranjero, sin establecimiento permanente en España.

El artículo 4º, apartado 1, letra b), de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo que sigue: "1. Son sujetos pasivos del Impuesto (...) b) Estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos cuando sin ser residentes en territorio español obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio en dicho territorio o perciban rendimientos satisfechos por una persona o Entidad pública o privada residente en el mismo".

Es evidente, que este precepto establece dos puntos de conexión distintos para la aplicación de nuestro Impuesto sobre Sociedades a los no residentes en España, que son el criterio territorial de obtención de los rendimientos en España, y el cuasi-personal consistente en el simple pago por una sociedad o persona residente en España.

En cambio, el artículo 6º de la misma Ley al regular la "atribución de rentas", es decir la delimitación de la imputación de éstas a su correspondiente sujeto pasivo, dispone en el apartado 2, que "los sujetos pasivos por obligación real únicamente estarán sometidos al Impuesto por el importe de los rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos en territorio español, a que se refiere el artículo séptimo de esta Ley".

No se trataría, en principio, de una auténtica antinomia, por la sencilla razón de que el punto de conexión de obtención en España de las rentas no es antagónico al de pago por una sociedad o persona residente en España, toda vez que en algunas ocasiones la obtención se determina por la residencia del pagador, sin embargo el adverbio únicamente, si plantea la antinomia de modo absoluto, pues contradice frontalmente al artículo 4º.1.b).

Es claro que la antinomia entre el artículo 4º.1.b) y el artículo 6º.2, ambos de la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre, es flagrante, tan es así que en la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, que reguló el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, unos meses antes de la Ley 61/1978 reguladora del Impuesto sobre Sociedades, su artículo 4º, apartado 1, letra b), tiene igual redacción en ambas leyes, en cambio el artículo 7º, apartado 2, de la Ley 44/1978, (que se corresponde con el art. 6º.2 de la Ley 61/1978) utiliza con toda congruencia, ambos puntos de conexión, al disponer: "2. Los sujetos pasivos por obligación real únicamente serán sometidos al impuesto por el importe de los rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en territorio español o por los satisfechos por una persona o entidad pública o privada residente en el mismo".

La supresión de la segunda alternativa del apartado 2, del artículo 6º, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, es un enigma, incluso no habría que descartar una simple omisión mecanográfica. En efecto, en el Anteproyecto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 14 de Abril de 1978, según el Expediente de elaboración de la Ley 61/1978, (Dirección General de Tributos-Ministerio de Hacienda), el apartado 2, del artículo 6º, tenía la siguiente redacción (igual a la del artículo 7º de la Ley 44/1978, del I.R.P.F.): "2. Los sujetos pasivos por obligación real, únicamente estarán sometidos al Impuesto, por el importe de los rendimientos y ganancias de capital obtenidos en territorio español o por los satisfechos por una persona o entidad, pública o privada, residente en dicho territorio".

En el Proyecto de Ley de 21 de Abril de 1978, elevado por el Ministro de Hacienda al Consejo de Ministros, desapareció el segundo punto de conexión o sea el del pago, y la redacción del precepto quedó como sigue: "2. Los sujetos pasivos por obligación real, únicamente estarán sometidos al Impuesto, por el importe de los rendimientos y ganancias de capital obtenidos en territorio español a que se refiere el artículo 7º de esta Ley". La extensa Exposición de Motivos que acompañó a este Proyecto de Ley no da ninguna explicación sobre la modificación introducida.

En el Proyecto de Ley de 20 de julio de 1978, elevado por el Gobierno a las Cortes, publicado en el B.O.C. nº 131, de fecha 20 de Julio de 19789, se mantiene el texto ultimamente reproducido.

No hubo ninguna enmienda. El Informe de la Ponencia de la Comisión de Hacienda reprodujo el precepto, salvo que sustituyó "ganancias de capital" por "incrementos de patrimonio", que eran los vocablos utilizados en el I.R.P.F.

El Dictamen de la Comisión de Hacienda y el Congreso y el Senado reprodujeron al pie de la letra el texto del Informe de la Ponencia.

Por fin, tal antinomia ha sido eliminada sofísticamente por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al subsumir el pago por una entidad residente en España dentro de las circunstancias que determinan la obtención de los rendimientos en territorio español, al redactar de nuevo la letra b) del apartado1, del artículo 4º de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, con el siguiente texto: "b) Estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos distintos de los mencionados en la letra anterior que obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio producidos en territorio español. A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, se entenderán obtenidos o producidos en territorio español, entre otros, los rendimientos satisfechos por:

Empresarios individuales o profesionales residentes en territorio español.

Personas jurídicas o entidades públicas o privadas residentes en dicho territorio.

Establecimientos permanentes situados en el mismo".

A partir de la vigencia de la Ley 18/1991, y concretamente del nuevo texto del artículo 4º, apartado 2, letra b) de la Ley 61/1978, es evidente que a efectos de la aplicación espacial del Impuesto sobre Sociedades en su modalidad de obligación real, no hay formalmente mas punto de conexión o criterio que el de obtención de las rentas o producción de los incrementos de patrimonio, en territorio español. Esta línea de pensamiento ha sido seguida y perfeccionada en la Ley 41/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, pero éstas y las anteriores normas consultadas ((Ley 18/1991) no son aplicables al caso de autos, por razones temporales.

Volviendo, pues, a los artículos 4º, apartado 1, letra b), y 6º, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, es necesario reconocer y destacar que el puro y simple criterio de pago por una persona o sociedad residentes en España, es de una tosquedad extraordinaria, que si se utiliza sin limitación alguna, convertiría al Impuesto sobre Sociedades, de no residentes, en un impuesto sobre "pagos al extranjero", propio de un país tercermundista, de ahí que el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, excluyera en su artículo 334.1, bajo la rúbrica de "Rentas no obtenidas en España", las siguientes: a) Los rendimientos que se abonen a personas no residentes en España por establecimientos permanentes situados en el extranjero (de sociedades españolas), con cargo a los mismos, cuando los trabajos, servicios o demás prestaciones por los que se abonan los rendimientos estén directamente vinculados con la actividad del establecimiento en el extranjero". (este precepto es copia del artículo 8º del Texto refundido del Impuesto sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades jurídicas de 23 de Diciembre de 1967) "b) Los que se refieran a operaciones del tráfico mercantil internacional de la Entidad residente pagadora, realizadas en el extranjero por entidades no residentes en territorio español (...)".

Se aprecia cómo la imposibilidad de aplicar de modo absoluto el punto de conexión del pago por entidades residentes en España, a entidades extranjeras, ha obligado a reconducirlo como una simple circunstancia que define en ciertos casos la obtención de las rentas, subsumiéndose así en este punto de conexión.

Es obvio que, en ciertas rentas, resulta facilísimo determinar el Estado de donde proceden o se producen, mejor dicho se obtienen, un ejemplo paradigmático es de los rendimientos de los inmuebles, pero en otros casos resulta muy difícil, como por ejemplo, en el arrendamiento de un buque por una empresa española, propiedad de una sociedad residente en el extranjero, siendo así que dicho buque puede no tocar puerto ni en un Estado, ni en otro. En este caso, el punto de conexión o criterio de aplicación español del pago por una sociedad residente en España, es la circunstancia que determina el país de obtención de las rentas derivadas del arrendamiento de dicho buque, o lo que es lo mismo este punto de conexión se subsume en el de obtención que es y será siempre el fundamental y preponderante.

Esta línea de pensamiento es la seguida por la modificación introducida por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, al redactar de nuevo el artículo 4º, apartado 1, letra b) de la Ley 61/1978, y disponer que se entenderán obtenidos en territorio español los rendimientos satisfechos por personas y entidades residentes en España, precepto que continua siendo tosco y desmesurado, por ello, al poco tiempo, la Ley 41/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, al fin bien pensada y estudiada, ha precisado la aplicación del punto de conexión o criterio de aplicación espacial del pago por personas o entidades residentes en España, en aquellos rendimientos o rentas, cuyas peculiaridades hacen muy difícil conocer o determinar el país de obtención, dificultades que se obvian sencillamente aplicando el criterio del pago, así ocurre (art. 12 "Renta obtenida en territorio español, apartado 1, letra e) que dispone en el caso de los rendimientos del capital mobiliario, dentro de los cuales se incluye el arrendamiento de un buque, se entenderán obtenidos en territorio español, los satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español.

En conclusión, la interpretación correcta por mesurada y razonable del artículo 4º,1,b), en relación con el artículo 6 º, 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso de autos, nos lleva a afirmar que las rentas derivadas del arrendamiento del buque "Zaragoza" satisfechas por CEPSA a INTEROCO Inc. están sujetas al Impuesto sobre Sociedades español, en la modalidad de obligación real.

La entidad mercantil recurrente invoca a su favor las sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de Septiembre y 27 de Septiembre de 1991, que la sentencia de instancia hace suyas, pero que, a la vez, considera que no son aplicables al caso, porque se trata de la prestación de asistencia técnica por una sociedad residente en el extranjero, cuyas contraprestaciones han sido satisfechas por una sociedad residente en España, debiendo aclarar, y esto es muy importante, que la prestación de la asistencia técnica fue realizada en el extranjero, de manera que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7º, apartado b), de la Ley 61/1978 cuya rúbrica es "Rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos en España", al haberse prestado tal asistencia técnica en el extranjero, las Sentencias referidas entendieron que no se habían obtenido en España, en cambio en el caso de autos lo que resulta difícil es precisar dónde se han obtenido los rendimientos por el alquiler del buque "Zaragoza", razón por la cual juega y resulta aplicable el punto de conexión o criterio de que los pagos han sido realizados por CEPSA, sociedad residente en España.

La Sala rechaza este argumento.

La entidad mercantil recurrente invoca también el artículo 62 de la Ley 31/1990, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, que redactó de nuevo el artículo 23 "Tipo de gravamen" de la Ley 61/1978, disponiendo, en su apartado 3, e), segundo párrafo que: "No se considerarán rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en España, los procedentes del arrendamiento o cesión de contenedores o de buques a casco desnudo utilizados en la navegación marítima internacional".

La Sala no comparte este argumento por las razones que a continuación aduce.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, reguló de modo muy imperfecto el gravamen de las rentas obtenidas por las sociedades extranjeras, como ha tenido ocasión de exponer esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, entre otras, en nuestra Sentencia de 13 de Noviembre de 2.000.

El desconocimiento mostrado por la ley 61/1978, de 27 de Diciembre, acerca del tráfico internacional, en sus distintas manifestaciones, se manifestó, entre otras cuestiones, en el transporte internacional mediante contenedores. Desde el primer momento, la Administración Tributaria española comprendió que no podía gravar por nuestro Impuesto sobre Sociedades los fletes pagados a empresas extranjeras por el tráfico internacional, pero esta exclusión contemplaba una modalidad de transporte tradicional, consistente en llevar las mercancías en la bodega de los barcos, cuando ciertamente emergía un nuevo transporte, consistente en llevar las mercancías dentro de contenedores, pudiendo existir dos contratos distintos el de transporte, en este caso del contenedor, y el del alquiler del contenedor contratos que se podían formalizar con dos empresas diferentes.

El Ministro de Hacienda hizo suyas parte de las numerosas consultas vinculantes contestadas por la Dirección General de Tributos en los primeros momento de aplicación de la imperfecta Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, dándoles el carácter de disposiciones interpretativas, según lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley General Tributaria, a cuyo efecto aprobó la Orden Ministerial de 17 de Junio de 1981, por la que ratificó la doctrina expuesta en las contestaciones a consultas de carácter vinculante en relación al Impuesto sobre Sociedades, entre ellas merece destacar la número 15, cuyo texto es como sigue:

"Planteamiento:

La Sociedad consultante realiza una actividad empresarial consistente en la explotación de una línea marítima entre Inglaterra y España en régimen de "Time charter". A tal fin precisa utilizar contenedores, los cuales deben ser alquilados a Compañías extranjeras sin establecimiento permanente en España.

Se desea conocer la aplicación a su caso particular del contenido del Real Decreto 357/1979, de 20 de Febrero, y Orden de 26 de Febrero de 1979 que desarrolla lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, en lo referente a la tributación de los rendimientos satisfechos a Entidades no residentes.

Contestación:

1. En el caso considerado se dan la siguientes circunstancias, según lo manifestado por la consultante:

   1. La contratación se realiza con Entidades no residentes, sin establecimiento permanente en territorio nacional.

   2. Los elementos patrimoniales son utilizados sustancialmente (aunque ocasionalmente toquen territorio nacional, pero sólo en la zona aduanera o hasta la descarga en muelle o almacén) fuera del territorio nacional.

   3. En ningún caso los contenedores son utilizados para transportes nacionales.

2. Cumplidos los requisitos señalados en el apartado anterior, cuya comprobación podrá ser realizada por la Inspección Financiera y Tributaria, que podrá solicitar para ello cuantos datos y antecedentes considere oportunos, los pagos realizados a las Entidades no residentes propietarios de los contenedores no estarán sometidos a tributación por el Impuesto sobre Sociedades.

   Para ello, en el modelo 210 se indicará "operaciones no sujetas: prestaciones no realizadas ni utilizadas en territorio español" al tiempo de su presentación en la Delegación de Hacienda correspondiente. Dicho formulario deberá ser firmado por la Entidad pagadora, que asumirá la condición de representante y, por tanto, responsable del contenido de la declaración, y acompañado de una fotocopia del presente escrito.

   Disposiciones complementarias:

   Real Decreto 357/1979, de 20 de Febrero.

   Orden ministerial de 26 de Febrero de 1979".

   La realidad es que, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, no recogió específicamente, en su articulado, este caso concreto, a la vez que derogaba la Orden Ministerial de 17 de Junio de 1981.

   Posteriormente, la Ley 33/1987, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, al regular los tipos de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, especialmente los relativos a las rentas obtenidas en España, por entidades no residentes en España, sin mediación de establecimiento permanente, estableció "ex novo" en la nueva redacción del artículo 23, apartado 3, de la Ley 61/1978, letra c) lo que sigue: "c) el 10 por 100 cuando se trate de rendimientos derivados del arrendamiento o utilización en territorio español de películas y producciones cinematográficas para su explotación comercial o su utilización en compañías publicitarias, así como el arrendamiento o cesión de contenedores en el tráfico nacional. No se considerarán rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en España el arrendamiento o cesión de contenedores utilizados en la navegación marítima internacional".

   El precepto no hace sino colaborar con la ceremonia de la confusión, creada por los artículos 4º, apartado 1, letra b) y 6º, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, porque si la empresa arrendataria era una sociedad residente en España, que satisfacía el alquiler del arrendamiento de los contenedores, continuaba siéndole aplicable el artículo 4º, apartado 1, letra b), de dicha Ley, concretamente el punto de conexión del pago por una sociedad residente en España, o lo que es lo mismo, los alquileres seguían sujetos al Impuesto sobre Sociedades español.

   Como prueba de la imperfección constante de las normas tributarias, entre ellas las citadas, baste con indicar que resulta difícil de admitir que se produzcan incrementos de patrimonio por el alquiler o cesión de uso de los contenedores.

   Este precepto ha sido reproducido en sus propios términos en el artículo 21 del Real Decreto-Ley 7/1989, de 29 de Diciembre, sobre Medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, que prorrogó los Presupuestos Generales del Estado para 1990.

   La Ley 31/1990, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, artículo 62, añadió, en la nueva redacción que dió al artículo 23, apartado tres, letra c), segundo párrafo, lo siguiente, que subrayamos: "No se considerarán rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en España los procedentes del arrendamiento o cesión de contenedores o de buques a casco desnudo, utilizados en la navegación marítima internacional", que es el caso de autos, aunque no sea óbice para que escasos meses despues la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, modificara en su Disposición Adicional Quinta, como ya hemos expuesto, el artículo 4º, 1, b), de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, con el siguiente nuevo texto: "A efectos de lo previsto en el párrafo anterior (rendimientos o incrementos de patrimonio producidos en territorio español), se entenderán obtenidos o producidos en territorio español, entre otros, los rendimientos satisfechos por: (...) Personas jurídicas o entidades públicas o privadas residentes en dicho territorio (español)", con lo cual se reprodujo de nuevo, como una maldición, la recalcitrante antinomia, referida, pero ahora respecto del caso concreto de alquiler de contenedores y barcos a casco desnudo.

   Obsérvese, además, cómo estas normas que, en principio, deberían limitarse a fijar los tipos de gravamen, cosa que puede y debe hacerse en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado, como preceptuó la Disposición Adicional Segunda, apartado 1º, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, se exceden, y al socaire de fijar el tipo de gravamen aplicable a determinados rendimientos, como son los procedentes del arrendamiento de películas cinematográficas, definen el hecho imponible y la sujeción pasiva al pronunciarse sobre dónde se entienden obtenidos otros rendimientos, como son los procedentes del arriendo de contenedores y de buques a casco desnudo.

   La Sala, reiteramos, debe limitarse a la normativa vigente en los ejercicios 1987 y 1988, sin que pueda remitirse, siquiera con el carácter de meramente interpretativas, a las normas posteriores, dada la antinomia en que han vuelto a incurrir.

   Esta Sala Tercera rechaza el argumento esgrimido por la entidad recurrente.

   Por las razones expuestas, la Sala desestima el presente recurso de casación.

Desestimado el presente recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el ordinal 3º, del artículo 102, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dad a por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso de casación a la entidad mercantil COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETROLEOS, S.A., parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Declarar inadmisible el recurso de casación respecto de las liquidaciones referidas en el Fundamento de Derecho Tercero, por falta de cuantía, lo cual implica su desestimación.

Desestimar el recurso de casación nº 8975/1996, respecto de la parte declarada admisible, interpuesto por COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETROLEOS, S.A. (CEPSA), contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 2 de Julio de 1996, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso- administrativo nº 02/0208.354/1990, seguido a instancia de la misma entidad mercantil.

Declarar inadmisible el recurso de casación respecto de las liquidaciones referidas en el Fundamento de Derecho Tercero, por falta de cuantía, lo cual implica su desestimación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-