STS, 19 de Julio de 1999
| Ponente | JAIME ROUANET MOSCARDO |
| Número de Recurso | 7489/1994 |
| Fecha de Resolución | 19 de Julio de 1999 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diecinueve de Julio de mil novecientos noventa y nueve.
Visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la EMPRESA NACIONAL DE ELECTRICIDAD S.A. (ENDESA), representada por el Procurador Don Fernando de Aragón Martín y asistida del Letrado Don Francisco Casado Lacort, contra la sentencia dictada, con fecha 31 de mayo de 1994, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 02/0000740/1992 promovido contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 21 de julio de 1992 por el que se había desestimado el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial (TEAP) de Madrid de 31 de octubre de 1984, a su vez desestimatoria de la reclamación de tal naturaleza número 4671/1984 formalizada contra la denegación de la petición de devolución de la diferencia de 1.649.583 pesetas resultante de la aplicación, en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades (no residentes) del período comprendido entre el 11 de julio de 1983 al 10 de enero de 1984, del tipo de gravamen del 24% en lugar del 16% pretendido; recurso de casación en el que ha comparecido, como parte recurrida, el ABOGADO DEL ESTADO, en defensa de la tesis patrocinada por el TEAP de Madrid, por el TEAC y por la sentencia de instancia.
En la indicada fecha de 31 de mayo de 1994, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 02/0000740/1992, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: 1º/ Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Empresa Nacional de Electricidad S.A. (ENDESA) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de junio de 1992, por entender que se ajusta a Derecho. 2º/ Desestimar las demás pretensiones de la parte actora. 3º/ No hacer especial pronunciamiento sobre costas".
Contra la citada sentencia, la representación procesal de ENDESA preparó, ante el Tribunal a quo, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto ante esta Sala, desarrollándose, procesalmente, después de admitido a trámite, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO el oportuno escrito deoposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 14 de julio de 1999, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Los hechos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:
-
El 26 de diciembre de 1983, la Delegación de Hacienda de Madrid prestó conformidad provisional a la autoliquidación presentada por ENDESA por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período 11 de julio de 1983 a 10 de enero de 1984 y relativa al pago de intereses de préstamo satisfechos a la entidad no residente en España Export-Import Bank of the United States (habiéndose indicado, por ENDESA, que la autoliquidación se había practicado al tipo del 24%, reservándose el derecho de promover expediente de devolución por entender que debía aplicarse el tipo del 16%).
-
El 4 de enero de 1984, ENDESA presentó escrito ante el Delegado de Hacienda manifestando que, conforme al artículo 17 de la Ley 5/1983, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en materia tributaria, el tipo aplicable, en el Impuesto sobre Sociedades, a los rendimientos obtenidos por entidades no residentes, era del 16% y que, al no admitirse la autoliquidación al mencionado tipo impositivo, hubo de modificarla sustituyendo el del 16% por el del 24%, y, entendiendo que tal interpretación era incorrecta, solicitó la devolución de la diferencia de la cuota cifrada en 1.649.583 pesetas; solicitud que fué contestada, en acuerdo de 5 de marzo de 1984, en el sentido de declararse la Delegación incompetente por tratarse el asunto de una cuestión de derecho, remitiéndose lo actuado al Tribunal Económico Administrativo Provincial (TEAP) de Madrid.
-
En el escrito de alegaciones ante el TEAP de Madrid, ENDESA expuso lo siguiente: a) Que, por resolución del Ministerio de Hacienda de 21 de diciembre de 1972 y en base a lo dispuesto en los números 5 y 6 del artículo 10 del Decreto 2910/1971, de 25 de noviembre, sobre normas para la aplicación de los beneficios fiscales a la concentración e integración de empresas, se concedió a ENDESA una reducción del 50% en el tipo (el precepto dice 'en la cuota') del Impuesto sobre las Rentas del Capital que gravasen los rendimientos de los préstamos que se concertasen con Bancos extranjeros. b) Que, por aplicación de la Ley 5/1983, que convalidó el Real Decreto Ley 24/1982, de 29 de diciembre, y según lo establecido en el artículo 17, a partir del 1 de enero de 1983, los rendimientos obtenidos por entidades no residentes, sin mediación de establecimiento permanente, estaban sometidos, con carácter general, al tipo del 16%, por lo que era procedente la devolución de las cantidades que resulten de aplicar la bonificación correspondiente sobre el citado tipo del 16% en lugar del 24%, siempre que se trate de intereses exigibles después del 1 de enero de 1983.
-
El TEAP de Madrid desestimó la reclamación, con fecha 31 de octubre de 1984, en razón a que la Ley 5/1983 no altera el régimen transitorio establecido para los beneficios procedentes del Impuesto sobre las Rentas del Capital, y a que, a tenor del artículo 394 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, la bonificación del 50% concedida en su día debía aplicarse sobre el tipo del 24%.
-
El TEAC, en acuerdo de 21 de julio de 1992, vino a confirmar, con matices, la solución adoptada por el TEAP de Madrid; y, asímismo, la sentencia objeto ahora de impugnación, dictada, con fecha 31 de mayo de 1994, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha reiterado el criterio sustentado por los Tribunales Económico Administrativos mencionados.
Las cuestiones básicas planteadas en el presente recurso se contraen a dilucidar, primero, cuál es, a partir del 1 de enero de 1983, el tipo de gravamen sobre el que debe aplicarse la bonificación concedida al amparo del artículo 10.5 y 6 del Decreto 2910/1971, en el supuesto de rendimientos obtenidos por el 'Eximbank' (no residente en España y sin establecimiento permanente en ella) sometidos al Impuesto sobre Sociedades por obligación real; y, segundo, si son compatibles el tipo del 16% y la bonificación del 50% del mismo (aunque el artículo 10 precitado y la resolución de 21 de diciembre de 1972 se refieren 'a la cuota'), como pretende ENDESA, o si, por el contrario, son incompatibles los indicados tipo y bonificación, como propugna la Administración, porque sólo para las operaciones no bonificadas es para las que se estableció, con carácter general, a partir del 1 de enero de 1983, el tipo del 16%, respecto a las operaciones posteriores a dicha fecha.
Con otras palabras: Ha de concretarse si, a las operaciones controvertidas, corresponde el tipo del 16% con la bonificación del 50%, o si esa bonificación se aplica sólo respecto del tipo del 24%, teniendo en cuenta que los tipos generales para tales operaciones en el Impuesto sobre las Rentas de Capital y,posteriormente, en el Impuesto sobre Sociedades fueron del 24% y del 16%, respectivamente, a partir del 1 de enero de 1983.
El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se funda, en síntesis, en que existe una contradicción entre la sentencia de la Audiencia Nacional aquí recurrida y las dictadas, con fechas 8 de abril y 5 y 22 de mayo de 1989, 30 de junio de 1990, 3 de octubre de 1991 y 11 de marzo de 1993, por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que debe resolverse en favor del criterio sentado por éstas últimas.
Las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid resuelven una cuestión idéntica a la ahora planteada, relativa a cuál es el tipo tributario que debe aplicarse a los rendimientos de los préstamos otorgados por entidades extranjeras: si el correspondiente a la fecha en que se produjo el devengo de los intereses del préstamo -tesis de ENDESA- o el establecido por el Decreto 3357/1967, de 23 de diciembre, regulador del Impuesto sobre las Rentas del Capital - criterio de la Administración-.
La sentencia aquí recurrida entiende que la Disposición Transitoria Tercera.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, responde a un principio de mantenimiento de las bonificaciones tributarias concedidas por el anterior Impuesto sobre las Rentas del Capital, lo que significó determinar la cuota aplicando el tipo del 24%, que era el establecido en el artículo 26 del citado Decreto 3357/1967, argumentando, al efecto, que "se mantiene la prórroga de los beneficios fiscales relativos al Impuesto sobre las Rentas del Capital a operaciones como aquélla de la que aquí se trata (artículos 389.2, 393.3.a y 394, en particular) durante el tiempo que expresan, pero tales beneficios se aplicarán de acuerdo con las normas del Impuesto sobre las Rentas del Capital y sobre el tipo que resulte el correcto según dicho Impuesto, como textualmente explica el artículo 394.1 del Reglamento de referencia, tipo que es, se insiste, el del 24%, por lo que sobre éste habrá de girarse la bonificación del 50%, y no sobre el pretendido del 16%, establecido ciertamente por la Ley 5/1983, pero que no puede alterar el régimen transitorio establecido para poder seguir disfrutando de los beneficios fiscales procedentes del antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, puesto que cualquiera otra interpretación determinaría la inaplicación del régimen transitorio establecido, que no permite la compatibilidad entre el nuevo tipo del 16% y la bonificación del 50%, sino que, por el contrario, impone que ésta se aplique sobre la deuda tributaria resultante del tipo impositivo del 24%".
Sin embargo, las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid interpretan que, "si bien la referida Disposición Transitoria Tercera.2 de la Ley 61/1978 reconoce la persistencia de las bonificaciones tributarias concedidas en el suprimido Impuesto sobre las Rentas del Capital, durante el tiempo en que hubieran sido otorgadas si fuera menor de cinco años, o durante este período de tiempo si lo hubieran sido por más de cinco años, de dicha norma se deduce lógicamente un principio de mantenimiento de la cuantía de los beneficios tributarios procedentes de la legislación anterior y de su limitación temporal, y un criterio opuesto a cualquier ampliación de los mismos, y, así, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, después de reproducir en su artículo 389.2 lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera.2 comentada, establece en el artículo 394.1 que los beneficios a que se refiere al artículo 389.2 se aplicarán de acuerdo con las normas del Impuesto sobre las Rentas del Capital y sobre el tipo que resulte aplicable según dicho Impuesto. Sin embargo, de tales preceptos no puede deducirse, como hace la Administración, que todas las bonificaciones concedidas dentro del ámbito del Impuesto sobre las Rentas del Capital deban determinarse según las normas de este Impuesto, pese a su supresión desde el 1 de enero de 1979, sino que tal consecuencia sólo tiene lugar cuando se trata de beneficios tributarios no reconocidos en la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades, pues el artículo 390.2 del Reglamento del este último Impuesto determina que quedaron excluídos del régimen transitorio los beneficios tributarios expresados en iguales condiciones en la antigua y en la nueva regulación".
De la dicción de éstas últimas sentencias se concluye claramente que, si bien las bonificaciones fueron reconocidas al amparo de la normativa del Impuesto sobre las Rentas del Capital, es también cierto que los mismos beneficios fiscales referentes a los préstamos han sido recogidos y, consecuentemente, reconocidos por la legislación del Impuesto sobre Sociedades, por lo que en ningún caso existe una extralimitación más allá del plazo de vigencia establecido por la referida Disposición Transitoria en la aplicación de los mismos.
A mayor abundamiento, la doctrina jurisprudencial citada va más allá de lo preceptuado en el régimen transitorio del Impuesto sobre las Rentas del Capital y reconoce que el artículo 31.1 del Decreto 3357/1967, sobre el otorgamiento de las bonificaciones a los préstamos extranjeros, no es desconocido por la Ley 61/1978, cuyo artículo 25.c).1 permite conceder una bonificación semejante en la cuota que corresponda a los rendimientos de los préstamos concertados por Bancos extranjeros, cuando los fondos obtenidos sirvanpara financiar inversiones reales en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.
Debe, pues, estimarse el presente recurso y declarar que el criterio y la doctrina que ha de prevalecer es la sustentada por las sentencias contrapuestas a la de instancia, porque, en definitiva, y como complemento de lo dicho anteriormente, si, con arreglo a la nueva legislación del Impuesto sobre Sociedades, ENDESA podía disfrutar, también, del beneficio tributario concedido con arreglo a la anterior, no queda incluída la cuestionada operación crediticia dentro del régimen derivado de la Disposición Transitoria Tercera.2 de la Ley 61/1978, y, en consecuencia, para determinar la cuota correspondiente a los intereses del préstamo de autos, ha de aplicarse el tipo que en el momento del devengo estuviese vigente en el Impuesto sobre Sociedades, concretamente, en este caso, el del 16%.
Es ésta, además, la tesis sustentada en la sentencia de esta Sección y Sala de 18 de febrero de 1998, que tiene declarado que el tipo aplicable, a partir del 1 de enero de 1979, es el señalado en la legislación del Impuesto sobre Sociedades, y, así, el artículo 17 de la Ley 5/1983, señala, con carácter general, el del 16% (que fué evolucionando con el tiempo, transformándose en el del 18% en los años 1984, 1985 y 1986 -artículos 30.c de la Ley 44/1983, 57.c de la Ley 50/1984 y 45.2.a de la Ley 46/1985-; en el 20% en los años 1987, 1988 y hasta el 7 de julio de 1989 - artículos 45.2.a de la Ley 21/1986, 94.3.a de la Ley 33/1987 y disposiciones del Real Decreto Ley 5/1989-; y el del 25% a partir del 7 de julio de 1989 y en los años 1990, 1991 y 1992 -Real Decreto Ley 5/1989 y artículos 62.3 de la Ley 31/1990 y 70.3 de la Ley 31/1991-).
Tal solución no puede quedar enervada por lo alegado, dentro del ámbito puramente procesal o formal de las actuaciones jurisdiccionales, por el Abogado del Estado en el sentido de que el recurso debe ser considerado inadmisible (y, dado el estadio procedimental del mismo, desestimable) porque, según su parecer, y a tenor del texto literal del párrafo segundo del artículo 102-a.1 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992, de Reforma Procesal Urgente), las sentencias de la Audiencia Nacional, como es la de instancia de los presentes autos, no pueden ponerse en contradicción o contraste más que con sentencias del Tribunal Supremo y no con sentencias de Tribunales Superiores de Justicia (tal como aquí ha tenido lugar).
Tal criterio carece de todo predicamento y no puede tomarse en consideración (con los efectos de la inadmisibilidad o desestimación que se propugnan), habida cuenta que:
-
La dimensión orgánica de la contradicción prevista en los dos primeros párrafos del mencionado artículo 102-a.1 de la Ley de esta Jurisdicción según la versión de 1992 (es decir, la determinación de cuáles son los órganos judiciales cuyas sentencias pueden ser tomadas en consideración para fundar una contradicción que permita abrir la vía del presente recurso) no goza de la suficiente precisión y claridad como para evitar cualquier especie de suspicacia procesal, en cuanto, en el primer párrafo, se utiliza una fórmula impersonal, como es la de que en las sentencias de las Salas de lo Contencioso Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia se hubiere llegado a pronunciamientos distintos y, en el párrafo segundo, se establece una regla, obviamente incompleta, acerca de que procede el recurso frente a sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo.
-
Es evidente, pues, en principio, que, cuando se recurran sentencias del Tribunal Supremo, sólo podrá invocarse, para justificar la contradicción, otra sentencia de dicho órgano, atendida su posición constitucional y la propia funcionalidad de este recurso que analizamos.
-
Por otro lado, no cabe duda y es lógico que, frente a sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional, es factible alegar contradicción con sentencias del Tribunal Supremo.
Pero el problema surge cuando hay que determinar si, además de con éstas, tal contradicción sólo podrá construirse o conformarse con sentencias del propio o mismo órgano o es viable traer a colación sentencias de cualquiera de estos órganos, indistintamente, con la concurrencia, siempre, por supuesto, de la triple identidad a que se hace referencia en los dos párrafos del número 1 del citado artículo 102-a de la Ley (en tanto en cuanto que es posible que dicha identidad exista en relación con sentencias de cualquiera de los Tribunales Superiores de Justicia o de cualquiera de éstos y la Audiencia Nacional, pues, a veces, una misma cuestión planteada en relación con un mismo impuesto estatal puede recibir soluciones diversas de otros tantos Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional cuando conozcan respectivamente de ella en función del territorio y/o de la cuantía -que puede provocar, como aquí ha acontecido, la exigencia de un recurso de alzada ante el TEAC y la asignación posterior del asunto a la citada Audiencia, en lugar de a un Tribunal Superior de Justicia-).La propia funcionalidad casacional del recurso (que es la de unificar doctrina) justifica que se permita articular la contradicción utilizando, indistintamente, sentencias de cualquiera de dichos Tribunales, si se tiene en cuenta, sobre todo, que los Tribunales Superiores de Justicia y la Audiencia Nacional no tienen diferente jerarquía organizativa y decisoria, sino sólo distinta competencia objetiva y funcional.
La estimación del presente recurso de casación determina que, conforme a lo previsto en los artículos 102-a.5 y 6 y 102.2 de la Ley de esta Jurisdicción, las costas de la instancia se atemperen a las reglas generales y, en cuanto a las de este recurso, que cada parte satisfaga las suyas.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que, estimando el presente recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la representación procesal de ENDESA contra la sentencia dictada, con fecha de 31 de mayo de 1994, en el recurso contencioso administrativo número 02/0000740/1992, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, debemos casarla y anularla, y, en su lugar, con estimación del citado recurso contencioso administrativo y sin que por ello resulten afectadas las situaciones jurídicas creadas por las resoluciones precedentes a la impugnada, declaramos la nulidad de las resoluciones del TEAP de Madrid y del TEAC objeto de controversia y reconocemos el derecho de la recurrente a la devolución de la suma de 1.649.583 pesetas por las diferencias existentes entre el tipo impositivo aplicable del 16% y el aplicado del 24% en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades cuestionado en estos autos. No ha lugar a hacer expresa declaración sobre las costas.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
-
AAP Castellón 92/2010, 1 de Marzo de 2010
...semejante no precisa más que la expresión de los hechos enjuiciables y de la identificación de quienes serían participes La STS de 19 de julio de 1.999, refiere que: " la resolución transformadora del procedimiento cumple una triple concluye provisoriamente la instrucción de las diligencias......