STS, 2 de Enero de 2002

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 28 de Mayo de 1996 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Debemos estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 02/387/1992, interpuesto por el Procurador Sr. D. José Manuel Dorremochea Aramburu, en nombre y representación de JULIANA CONSTRUCTORA GIJONESA, S.A., contra la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ASTURIAS con fecha de 22 de Octubre de 1991, descrita en el Fundamento de Derecho Primero y a que las presentes actuaciones se contraen, y debemos declarar y declaramos que es conforme a Derecho la Resolución impugnada y, en consecuencia, la confirmamos, aunque en virtud de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, procede rebajar la sanción impuesta al 50 por 100 de la cuota tributaria, en los términos expuestos en el Fundamento de Derecho Sexto, desestimando las demás pretensiones de la recurrente, y sin hacer especial consideración sobre las costas".

Contra la anterior sentencia, las representaciones procesales de "Juliana Constructora Gijonesa S.A." y de la Administración General del Estado prepararon recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la primera recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de cuatro motivos, amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en los que denunciaba la infracción del art. 23.3 de la Ley General Tributaria (LGT), en cuanto considerar que un reintegro del patrimonio para reponer pérdidas era un aumento de capital social de la entidad sujeto al Impuesto sobre Operaciones Societarias, era, en su criterio, extender por analogía el ámbito del hecho imponible --motivo primero--; la infracción, también, de las disposiciones sobre reconversión industrial (Real Decreto-Ley 1271/1984, de 13 de Junio y Ley 27/1984, de 26 de Julio) que reconocían una bonificación del 99% en el ITP y AJD a operaciones de aumento y reducción de capital social --motivo segundo--; la infracción, asimismo, del art. 77.1 LGT y de la jurisprudencia en punto a la improcedencia de sanción cuando existe una discrepancia razonable entre el criterio de la Hacienda y el del contribuyente -- motivo tercero-- y la improcedencia del cobro de intereses de demora en actas de rectificación --motivo cuarto--. Terminó suplicando la estimación del recurso, la anulación de la sentencia y de la liquidación impugnada y, subsidiariamente, la aplicación de una bonificación del 99% y la anulación de sanciones e intereses. Por su parte, la representación del Estado interpuso su recurso sobre la base de un solo motivo, articulado en torno a la infracción de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de modificación, entre otros, del art. 82.1.d) de la LGT, habida cuenta que la sanción, en su criterio, impuesta al contribuyente era la más benigna posible por lo que procedía la revisión propugnada por dicha Disposición. Terminó suplicando la estimación del recurso y anulación de la sentencia en este punto. Conferido traslado a la representación del Estado respecto del recurso formulado por "Juliana Constructora Gijonesa S.A.", se opuso al mismo interpretando que una operación de aportación dineraria por los socios con destino a la compensación de deudas de la sociedad para evitar una reducción del capital o la disolución del ente social, no introduce ningún hecho imponible nuevo por sujetarla al ITP, modalidad de operaciones societarias, así como interpretando, también, no ser aplicable los beneficios fiscales reconocidos a las empresas en reconversión por ser la Orden Ministerial que los reconocía posterior a la realización del hecho imponible y por ser procedente la sanción y el pago de intereses. Interesó la desestimación del recurso.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 19 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Se impugna en esta casación, conforme consta en los antecedentes, la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 28 de Mayo de 1996, estimatoria en parte del recurso contencioso- administrativo interpuesto por la entidad mercantil "Juliana Constructora Gijonesa, S.A." contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de Abril de 1992, también estimatoria en parte del recurso de alzada formulado frente a resolución del Tribunal Regional de Asturias (TEAR), de 22 de Octubre de 1991, que no dió lugar a la reclamación deducida por aquella frente a liquidación practicada por la Administración, en concepto de ITP, modalidad de "Operaciones Societarias", a consecuencia de dos aportaciones, realizadas por "Astilleros Españoles, S.A.", socio mayoritario de la mencionada recurrente, según lo acordado en Juntas Generales de la entidad de 20 de Diciembre de 1984 y 25 de Junio de 1985, con la finalidad de reponer pérdidas y evitar así la reducción de capital o la disolución de la sociedad (arts. 99 y 150.3º de la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de Julio de 1951), y que dieron lugar a una deuda tributaria de 461.573.223 ptas, de las que 205.111.854 ptas correspondían a cuota, 85.252.943 ptas a intereses de demora, 165.055.071 a sanción y 6.153.355 ptas a recargos.

En concreto, el TEAC, en su antecitada estimación parcial del recurso de alzada, entendió que, respecto de la primera aportación --la de 20 de Diciembre de 1984--, había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria por paralización de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, y que, respecto de la segunda --la de 25 de Junio de 1985--, como quiera que las aportaciones para reposición de pérdidas eran consideradas aumento de capital a los fines de tributación en concepto de ITP según disponía el art. 37.a) del Reglamento de 29 de Diciembre de 1981 ("todo acto que de lugar al nuevas aportaciones de todos o de algunos de los socios, se considerará aumento de capital, incluso cuando las aportaciones se hagan para compensar pérdidas sociales de amparo de los arts. 99 y 150.3º de la Ley de Sociedades Anónimas"), resultaba procedente la liquidación en concepto de la modalidad de "operaciones societarias", aunque el precepto reglamentario acabado de transcribir no tuviera un claro referente en el Texto Refundido. Y es que, en definitiva, si no pudiera entenderse que una aportación de la naturaleza de la aquí enjuiciada constituía hecho imponible en la mencionada modalidad impositiva, habría que concluir que lo era como transmisión o entrega, dado que en toda aportación existe un desplazamiento patrimonial. De ahí que, si no podía, tampoco, reconocer el derecho de la recurrente a una bonificación del 99 por 100 (por tratarse de una empresa en reconversión) a tenor de lo prevenido en la Ley 27/1984, de 26 de Julio, sobre Reconversión Industrial, y no haberse concedido a la entidad aquí recurrente el derecho a los beneficios de esa situación hasta la Orden Ministerial de 2 de Abril de 1987, y si el antecitado precepto reglamentario --el art. 37.a)-- no podía admitir problema interpretativo alguno y, por ende, resultaba, asimismo, procedente la sanción (porque recibir 2.083.304.842 ptas y no declarar nada al fisco denotaba, cuando menos, una falta de diligencia impropia de una empresa ordenada), la conclusión estimatoria parcial a que llegó resultaba totalmente coherente desde la perspectiva de las premisas acabadas de exponer.

Por su parte, la sentencia de instancia, abundando en estos mismos argumentos y destacando que, aun cuando la Junta General de Accionistas, en el acuerdo de 25 de Junio de 1985, no calificaba la aportación de fondos acordada de aumento de capital social, sino que se refería exclusivamente a la finalidad de "reintegrar o reponer los valores patrimoniales de la sociedad", concluyó que esa calificación se deducía de las propias alternativas ofrecidas por la Ley de Sociedades Anónimas, habida cuenta que su art. 99, interpretado "a contrario sensu", permitía entender que, para restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad, disminuido como consecuencia de las pérdidas, y para evitar una obligatoria reducción del mismo, era precisa su reposición mediante el aumento de la cifra fijada en los Estatutos, y habida cuenta, también, el art. 150.3 de la propia norma que, para evitar la disolución de la sociedad por consecuencia de pérdidas que dejaran reducido el patrimonio en una determinada proporción en relación al capital social, prescribía el aumento de este, o su reducción, en la medida suficiente. Además, esta conclusión no podía quedar desvirtuada --siempre en criterio de la sentencia-- por el argumento de que el art. 37 del Reglamento de 1981, antes citado, había configurado las aportaciones sociales para compensar pérdidas como hecho imponible distinto del aumento de capital establecido en el Texto Refundido del ITP y AJD para las "Operaciones Societarias", sino que se había limitado a aclarar que el supuesto constituía una de las formas que puede adoptar el mencionado aumento de capital, conforme lo evidenciaba la cobertura que le prestaba la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, y del propio Texto Refundido, de las que puede considerarse desarrollo reglamentario.

En el contexto acabado de resumir, la sociedad "Juliana Constructora Gijonesa" articula su recurso de casación. Y lo hace, como se ha anticipado en los antecedentes, sobre la base de cuatro motivos, todos amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --art. 88.1.d) de la vigente--, en los que denuncia la infracción por la sentencia del art. 23.3 de la Ley General Tributaria (LGT), en cuanto considerar que un reintegro del patrimonio para reponer pérdidas era un aumento de capital social sujeto a la modalidad impositiva del ITP de "operaciones societarias", era tanto como extender por analogía el ámbito del hecho imponible --motivo primero--; la infracción, también, de las disposiciones sobre reconversión industrial (Real Decreto-Ley 1271/1984, de 13 de Junio y Ley 27/1984, de 26 de Julio) que reconocían una bonificación del 99% en el ITP y AJD a operaciones de aumento y reducción del capital social practicadas en empresas en situación de reconversión --motivo segundo--; la infracción, asimismo, del art. 77.1 LGT y de la doctrina jurisprudencial, en punto a la improcedencia de sanciones por mera discrepancia interpretativa entre el contribuyente y la Hacienda --motivo tercero-- y la improcedencia, por último, del cobro de intereses de demora en supuesto de actas de rectificación, que era la calificación que, en su criterio --en el de la recurrente, se entiende--, merecía la levantada en su día por la Inspección.

Centrada así la controversia, es necesario destacar que, si bien está admitido que la aportación para reposición de pérdidas que se enjuició en la instancia --la determinada, como se ha dicho, por el acuerdo de la Junta General Extraordinaria de 25 de Junio de 1985-- no tuvo otra finalidad que la de "reintegrar o reponer los valores patrimoniales de la sociedad", y si bien es igualmente claro que el hecho imponible de la modalidad impositiva de referencia, en el Texto Refundido del ITP aquí aplicable --el de 30 de Diciembre de 1980-- estaba, en cuanto ahora importa, constituido exclusivamente por "la constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades" (art. 19.1), no es menos cierto que el art. 37 del Reglamento de 1981, cuyo texto se transcribió con anterioridad, no estableció, sin cobertura legal, un nuevo hecho impositivo al lado del aumento de capital, tan pronto se tengan en cuenta, efectivamente y como también antes se dijo, las alternativas que la Ley de Sociedades Anónimas vigente en el ejercicio de 1985 (la de 17 de Julio de 1951, arts. 99 y 150.3, hoy 167 y 260.4º del Texto Refundido de esta norma aprobado por Real Decreto Legislativo 1.564/1989, de 22 de Diciembre) arbitraba para evitar la reducción del capital o, incluso, la disolución de la sociedad. De ahí que si la definición de hechos imponibles, aunque en buena técnica siempre ha de valorarse como un presupuesto de naturaleza jurídica en la configuración de un tributo, puede responder, perfectamente y "de facto", a la misma manifestación de riqueza --el desplazamiento patrimonial de los socios a la sociedad para compensar pérdidas-- sometida a gravamen, conforme ocurre en el caso aquí controvertido, la regla del precepto reglamentario cuestionada (la de considerar que la base imponible, en cuanto ahora importa, en las operaciones de aumento de capital de sociedades "consistirá en el valor real de las aportaciones en su favor realizadas" y que "en este sentido, todo acto que de lugar a nuevas aportaciones de todos o de alguno de los socios, se considerará como aumento de capital, incluso cuando las aportaciones se hagan para compensar pérdidas sociales al amparo de los arts. 99 y 150.3º de la Ley de Sociedades Anónimas"), ha de interpretarse como disposición aclaratoria y no innovadora. En este sentido, pues, la previsión como hecho imponible, en el actual Texto Refundido del ITP y AJD de 24 de Septiembre de 1993 -- art. 19.1.2º, operaciones societarias y antes a partir de la Ley 29/1991, de 16 de Diciembre-- de "las aportaciones que efectúen los socios para reponer pérdidas sociales", no puede significar otra cosa que la constatación explícita de un supuesto de hecho contenido ya, lógicamente, en la regulación anterior.

La sentencia de esta Sala de 14 de Octubre de 2000 (recurso 2825/1994), que ha tenido ocasión de pronunciarse acerca del particular, declara al respecto que "el aumento de capital es un concepto económico caracterizado por un dato de extraordinaria sencillez: la existencia de un desplazamiento patrimonial a favor de la sociedad. Este dato, puesto constantemente de relieve por la jurisprudencia, no necesita siquiera ser subrayado por ninguna norma, ni de rango de ley, ni de nivel reglamentario. Sencillamente acompaña inexcusablemente a todo aumento de capital. Si la ley recoge como hecho imponible el aumento de capital, implícitamente está indicando que en este concepto caben todas las operaciones, del tipo que sea, que contengan dicho dato. Pues bien, el art. 37 impugnado se ha limitado a desarrollar, como aumento de capital, un supuesto de desplazamiento patrimonial consistente en las aportaciones efectuadas por los socios para compensar pérdidas sociales".

En conclusión: el art. 37.a) del Reglamento del ITP y AJD de 1981, al configurar como supuesto de aumento de capital las aportaciones de los socios para compensar pérdidas sociales, encuentra la necesaria cobertura legal en la naturaleza de la operación misma, que lleva aparejada, como dato esencial común a todas las del mismo significado, el del desplazamiento patrimonial de los socios de la sociedad, conforme lo evidencia la remisión y el contenido de los antecitados artículos de la Ley de Sociedades Anónimas, y la encuentra, igualmente, en el hecho de que constituye desarrollo reglamentario del régimen de tributación especial como "operaciones societarias", de las que, de alguna manera, implicaran alteración del capital social, a que se refería la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, luego reproducida en la del mismo ordinal del Texto Refundido de 30 de Diciembre de 1980, y que agotó su virtualidad el 31 de Diciembre de 1991 por virtud de la entrada en vigor de la Ley 29/1991, de 16 de Diciembre, también antes mencionada.

El primer motivo de casación, pues, debe ser desestimado.

El segundo motivo, conforme antes se destacó, pretende la aplicación a la empresa aquí recurrente de una bonificación del 99% del ITP y AJD, al ser una de las empresas del sector naval declarado en reconversión por Real Decreto 1271/1984, de 12 de Junio, luego regulado por la Ley 27/1984, de 26 de Julio, de Reconversión y Reindustrialización. En definitiva, se pretende en este motivo que, teniendo aprobado "Juliana Constructora Gijonesa, S.A.", en 23 de Enero de 1985, su Plan de Reconversión, los beneficios arbitrados por esa legislación deben tener efectividad, no desde la fecha de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 11 de Marzo de 1987, que los reconoció a la aquí recurrente, sino desde la aprobación del programa de reconversión por el entonces Ministerio de Industria y Energía, hecho que tuvo lugar en 23 de Enero de 1985. En apoyo de esta tesis, la recurrente cita el art. 11 del mencionado Real Decreto 1271/1984, según el cual, "las empresas con programas aprobados así como los órganos de gestión subsectoriales, podrán disfrutar, en las condiciones que se establecen, de los beneficios de carácter tributario y financiero que se conceden en los capítulos III y IV del Real Decreto-Ley 8/1983, de 30 de Noviembre, de Reconversión y Reindustrialización,", y aduce, además, que la concesión de beneficios fiscales a la empresa por la Orden Ministerial, antes citada, de 11 de Marzo de 1987, era solo un requisito formal, pero no sustancial, para tener derecho a dichos benefícios.

La Sala no puede compartir este criterio. Está admitido que el reconocimiento de los beneficios derivados de la situación de reconversión se reconocieron a la entidad recurrente mediante la Orden de 11 de Marzo de 1987 (publicada en el BOE de 2 de Abril siguiente), que fue la que culminó el proceso derivado de la situación de reconversión y que precisaba de este último requisito, al que no podía poner término la mera aprobación del correspondiente programa. En consecuencia, la aportación para compensar pérdidas que aquí se enjuicia, realizada, como se ha repetido reiteradamente, en 25 de Junio de 1985, no podía beneficiarse de las ventajas fiscales previstas en la legislación de reconversión de referencia y el motivo debe ser, también, desestimado.

El tercer motivo cuestiona la sentencia de instancia en el particular relativo a la sanción que el TEAC, en su impugnada resolución de 29 de Abril de 1992 y sobre la nueva base en ella concretada, había confirmado.

Para su estimación, basta con destacar la complejidad del problema fundamental planteado en este proceso acerca de si, con anterioridad a la Ley 29/1991, de 16 de Diciembre, las aportaciones sociales compensatorias de pérdidas podían o no incluirse en el hecho imponible de la modalidad tributaria de "Operaciones Societarias" del ITP y AJD, y basta, asimismo, con reproducir lo declarado por la antecitada sentencia de esta Sala de 14 de Octubre de 2000 (recurso de casación 2825/1994) y por las en ellas recogidas, a las que podrían añadirse las de 26 de Julio de 1997 (recurso 8558/91), 2 de Diciembre de 2000 (recurso de casación 774/95) y 7 de Abril de 2001 (recurso de casación 7518/94), según la cual, "la cuestión se inscribe en el ámbito del derecho sancionador en materia tributaria, a resolver, consecuentemente, desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por tanto, de toda infracción tributaria, habida cuenta que la modificación del concepto de esta última, introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la 10/1985, de 26 de Abril, no podía interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el derecho tributario sancionador, pues siguió --y sigue-- rigiendo el principio de culpabilidad, como tuvo ocasión de declarar el Tribunal Constitucional en su importante Sentencia 76/1990, de 26 de Abril, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado. En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de Febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria».

El motivo tercero, por tanto, ha de ser estimado.

Resta a la Sala examinar la cuestión referente a la procedencia del abono de intereses de demora en casos de actas que, como la originariamente recurrida, debieron ser de mera rectificación, cuestión esta que, como es sabido y ya se ha dicho, constituye el cuarto motivo casacional.

También en este punto, la sentencia de 14 de Octubre de 2000 (recurso 2825/94) se ha pronunciado con toda claridad, recogiendo un criterio jurisprudencial ya totalmente consolidado. Con arreglo a lo en ella declarado, "en el último de los motivos, la entidad recurrente cuestiona la sentencia de instancia en orden a la imposición de intereses de demora, sosteniendo en síntesis que si se estima el motivo anterior no cabe la condena al abono de intereses, apoyándose en la doctrina jurisprudencial representada por las sentencias de 26 de Diciembre de 1988 y 16 de Enero de 1989, según las cuales no cabe el abono de intereses como consecuencia de los expedientes de rectificación en los expedientes instruidos por la Inspección de Hacienda en lo relativo a hechos acaecidos antes de la entrada en vigor de la Ley 10/1985".

Se plantea una vez más una cuestión sobre la que la jurisprudencia de esta Sala mantuvo algunas contradicciones inicialmente.

La sentencia de 29 de Mayo de 1999, dictada en el recurso de casación 6645/1994, puntualizó la doctrina actual de esta Sala en sentido desfavorable a la tesis que se propugna por la entidad recurrente.

Tras reconocer la existencia de las vacilaciones indicadas, la sentencia manifiesta con claridad que la jurisprudencia ha atravesado por las siguientes oscilaciones:

1. En la etapa anterior a la entrada en vigor de la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, que tuvo lugar el 27 de Abril de 1985, una consolidada jurisprudencia (cfr. Sentencias de esta Sala y Sección de 26 de Diciembre de 1988 y 16 de Enero de 1989, estableció que, en los supuestos en que los expedientes fueran calificados como de rectificación, los intereses de demora no eran exigibles.

2. Etapa comprendida entre el 27 de Abril de 1985 y 1 de Junio de 1986, en la que impera el régimen establecido por la Ley 10/1985, cuyo art. 4 dio nueva redacción al art. 77 de la Ley General Tributaria. No pueden, en esta etapa, exigirse intereses de demora en los supuestos enumerados casuísticamente en el número 4 del artículo mencionado y, además, la jurisprudencia consolida una doctrina, nucleada en torno al apartado d) de dicho número, conforme a la cual tampoco pueden ser exigidos en los supuestos de complejidad de las normas o dudas razonables sobre la interpretación de los preceptos. Salvando tales supuestos los intereses de demora son exigibles en los expedientes de rectificación que contemplen hechos imponibles producidos con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley, es decir, al 27 de Abril de 1985.

3. Etapa posterior a la entrada en vigor, el día 1 de Junio de 1986 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, que contiene el Reglamento General de la Recaudación, cuyo art. 49, apartado 5 dispuso en este sentido que «cuando de la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo o retenedor no resulte, total o parcialmente, la existencia de acciones y omisiones constitutivas de infracciones tributarias pero sí de cuotas, cantidades o recargos debidos a la Hacienda Pública, se hará constar así expresamente en el acta, incluyéndose en la propuesta de regularización los intereses de demora correspondientes, de acuerdo con el artículo 58 de la Ley General Tributaria».

En esta etapa se mantiene, como no podía ser menos, de conformidad con el art. 77 de la Ley General Tributaria la exigibilidad de los intereses de demora, excepto en los supuestos ya examinados que quedaban excluidos.

La jurisprudencia más reciente ha depurado por tanto toda suerte de controversias, indicando que la doctrina de las Sentencias de 26 de Diciembre de 1988 y 16 de Enero de 1989 se prestaba a confusionismos y que había de sentarse la procedencia de la exigibilidad de los intereses de demora en toda suerte de actas y diligencias de la inspección, incluidas las calificadas de rectificación.

La evolución fue iniciada por las Sentencias de 2 de Noviembre de 1987 y 28 de Septiembre de 1990, las cuales establecieron que el fundamento de la exigencia de intereses no tenía nada que ver con la potestad sancionadora, sino que lo tenía en el art. 1100 del Código Civil, como simple modalidad indemnizatoria del incumplimiento de sus obligaciones por el deudor tributario.

Y ya decididamente otras Sentencias establecen la exigibilidad general de los intereses de demora, pudiendo citarse en este sentido, como más recientes, la de 6 de Febrero de 1997, en la que se recordó, como argumentos suficientemente esclarecedores, que la Ley General Presupuestaria de 4 de Enero de 1977, ya había establecido el principio general de la procedencia de los intereses de demora para todas las deudas en favor de la Hacienda Pública, en las que hay que incluir las procedentes de dichas actas y que en la misma línea, el art. 69 del Real Decreto 939/1986 se pronuncia en el sentido de que, también como principio general, la Inspección de Hacienda incluirá el interés de demora que corresponda en las propuestas de liquidación consignadas en las actas y en las liquidaciones tributarias que practique, y finalmente, que la disposición transitoria tercera del mismo Real Decreto dispone, en el apartado d), que incluso cuando hubieren de aplicarse las disposiciones de la Ley General Tributaria anteriores a la reforma impuesta por la Ley 10/1985 «los intereses de demora se exigirán hasta la fecha del acta».

Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso, y resolver la cuestión controvertida en los términos en que ha quedado planteado el debate --art. 102.1.3º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, 95.1.2.d) de la vigente--, es decir, en el sentido de no considerar ajustada a Derecho la imposición de sanción que la sentencia de instancia, aun con la revisión determinada por la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, confirmó. Todo ello sin hacer especial imposición de las costas de la instancia y de las de este recurso, de conformidad con lo establecido en el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional de 1956, modificada en 1992.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,