STS, 13 de Abril de 2000

En la indicada fecha de 28 de marzo de 1995, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 02/0000628/1993, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Letrado de la Comunidad Autónoma de Aragón, en nombre y representación de la DIPUTACIÓN GENERAL DE ARAGÓN, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de 1 de abril de 1993, reseñado en el encabezamiento primero de losFundamentos de esta Sentencia, y declaramos conforme a Derecho la Resolución impugnada, así como los actos de que trae causa e, igualmente, declaramos no procedente el planteamiento de la cuestión constitucional solicitado por el recurrente; sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de la DIPUTACIÓN GENERAL DE ARAGÓN preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 5 de abril de 2000, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los hechos determinantes de las presentes actuaciones son, en síntesis, los siguientes:

1. El 13 de septiembre de 1991, la Diputación General de Aragón solicitó, de la Delegación de Hacienda de Zaragoza, en razón a lo dispuesto en los artículos 263 y 265 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, y 24.5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora de dicho Impuesto, que se le devolvieran 697.724.804 pesetas, que le habían sido retenidas por diversas entidades financieras, durante el ejercicio del año 1990, a cuenta o sobre los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la misma; solicitud que le fué denegada, con base en los artículos 262 y 347.2 del citado Real Decreto 2631/1982, por acuerdo de 16 de octubre de 1991.

2. Contra dicho acuerdo, la Diputación General de Aragón interpuso la oportuna reclamación económico administrativa, aduciendo, al efecto, que, (a), existe contradicción, respecto de los sujetos pasivos exentos, entre el artículo 5.3 y el 24.5 de la Ley 61/1978; (b), tanto histórica como sistemáticamente, tal contradicción no puede ser resuelta en el sentido de que las retenciones sobre los rendimientos del capital mobiliario de las entidades exentas constituyen una 'cuota mínima no susceptible de devolución'; y, (c), al estar equiparado el tratamiento tributario de las Comunidades Autónomas con el del Estado, a tenor de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas de 1980 (LOFCA) y de los respectivos Estatutos de Autonomía, dicha equiparación ha de ser real, y no meramente formal, por lo que, dado que, respecto al Estado, los importes que le son retenidos revierten otra vez al mismo, como ingreso que realiza el retentor en el Tesoro Público, no ocurre, sin embargo, lo propio con las Comunidades Autónomas, salvo que el Estado les devuelva las sumas retenidas (pretensión que aquí le ha sido denegada).

   Y el TEAR de Aragón, mediante resolución de 10 de septiembre de 1992, desestimó la reclamación al entender que, si bien la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de febrero de 1985 había declarado la nulidad del Real Decreto 2731/1981, de 19 de octubre, en cuanto mantenía - con indebida jerarquía normativa- que las retenciones practicadas a los sujetos pasivos exentos constituían una 'cuota mínima' no susceptible de devolución, los efectos de dicha sentencia se habían extinguido a partir del año 1983, pues la Ley 5/1983, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en Materia Tributaria, señaló, como interpretación auténtica, la que en su día había explicitado el Real Decreto 2731/1981 anulado, por lo que a partir del indicado ejercicio es de obligada aplicación el criterio seguido por el acuerdo impugnado de la Delegación de Hacienda (la no devolución de las retenciones practicadas sobre los rendimientos del capital mobiliario), sin que, con ello, las equiparaciones establecidas por la LOFCA y por el Estatuto de Autonomía de Aragón resulten vulneradas, ya que el efecto señalado por la recurrente es consecuencia natural de la posición del Estado ante sus propios tributos -que encuentra su simetría en la que corresponde a las Comunidades Autónomas respecto a los tributos que están facultadas para establecer-.

3. Promovido recurso de alzada contra la anterior resolución, el TEAC lo desestimó mediante acuerdo de 1 de abril de 1993, en el que declaró, en esencia, que:

Los artículos 17.3 del Real Decreto Legislativo 24/1982, de 29 de diciembre, y el 18.3 de la Ley 5/1983, de 29 de junio, previenen que "los rendimientos sometidos a retención obtenidos por Entidades exentas del Impuesto sobre Sociedades seguirán limitando su tributación en cuanto a ellos al importe de tales retenciones, sin que se integren, por tanto, en las restantes rentas excluídas del ámbito de la exención", precepto que despliega su contenido, con idénticas consecuencias, en dos direcciones: por un lado, respecto de los sujetos pasivos exentos incluídos en el artículo 5.1.e) y 5.2 de la Ley 61/1978, es decir, de quienes pueden obtener resultados no amparados por la exención (rendimientos de seguros privados y de explotaciones económicas, cesión del uso de su patrimonio e incrementos del mismo, según proceda), y, por otro lado, respecto de los sujetos pasivos exentos del artículos 5.1, a) a d), para los quecualquier otro rendimiento no derivado del capital mobiliario goza de exención.

En cuanto a los del primer grupo, y caso de que coexistan rendimientos del capital mobiliario con otras rentas no exentas, se escinden los resultados globales gravados en dos supuestos no integrables, los sometidos a retención y los restantes no exentos, quedando sujetos los últimos al tipo de gravamen que en cada ejercicio proceda y, aquéllos, al de retención que corresponda, sin que se deduzcan tales retenciones de la cuota dimanante de los resultados no amparados por la exención (pues iría contra el orden natural de las cosas que dichas retenciones minoraran cuotas que proceden exclusivamente de una de las dos partes establecidas por mandato legal, en las que no se han integrado los rendimientos del capital mobiliario de los que derivan las retenciones -cualquiera sea el importe, positivo o negativo, de los seguros privados, explotaciones económicas, etc-), quedando, por tanto, las mencionadas retenciones a cuenta, desde que pierden el carácter de deducibles de cualquier otra cuota, en beneficio del Tesoro en concepto de 'cuota mínima'.

Al referirse genéricamente el Real Decreto Legislativo 24/1982 y la Ley 5/1983 a las Entidades exentas del Impuesto, sin establecer distinción alguna, dicho criterio se ha de aplicar, asimismo, a los sujetos pasivos del artículo 5.1, letras a) a d), entre los que figuran el Estado y las Comunidades Autónomas, lo que con toda lógica supone la equiparación entre estos sujetos y los antes analizados con resultados no amparados por la exención nulos o negativos, en cuanto todos ellos disfrutan, en términos generales, de exención plena o menos plena, que en ningún caso alcanza a los rendimientos sometidos a retención, según previene el artículo 5.3 de la misma Ley.

La antinomia entre el artículo 5.3 y el 24.5 de la Ley 61/1978, sobre devolución de retenciones, ha quedado resuelta, pues, en favor del primero, y se concluye, por tanto, que el Impuesto sobre Sociedades no tiene el carácter de gravamen unitario y sintético de la renta de los sujetos exentos, puesto que, en virtud del Real Decreto Legislativo 24/1982 y de la Ley 5/1983, se ha abierto paso, en cuanto a los mismos, a una forma analítica e independiente o 'impuesto de producto' sobre los rendimientos del capital mobiliario que obtengan, con lo que, a partir del año 1983, se consideran ajustados a derecho tanto los criterios que sobre el particular mantuvo en su día el Real decreto 2731/1981, como los contenidos en el Reglamento del Impuesto de 1982, que implican la no devolución de las repetidas retenciones.

No cabe atribuir a la equiparación fiscal de las Comunidades Autónomas con el Estado prevista en el artículos 2.3 de la LOFCA de 1980 otro alcance que el que deriva de sus propios términos y que hacen referencia a que los distintos tributos -cualquiera que sea la potestad que los haya establecidono podrán comportarse o incidir de distinta manera en ambas instituciones 'en cuanto sujetos pasivos de aquéllos', cuestión que no puede involucrarse con las consecuencias inherentes al sujeto activo, y, en el presente caso, el Estado, en cuanto sujeto pasivo, viene obligado, al igual que las Comunidades Autónomas, a soportar la correspondiente retención, sin que el hecho de que en cuanto sujeto activo se resarza de la misma mediante el ingreso que el retenedor ha de efectuar le obligue a compensar a las Comunidades Autónomas por las cantidades que a las mismas les hayan sido retenidas, pues ello supone colocar a éstas en la misma situación de sujeto activo, cuestión que no se deduce del citado artículo 2.3 de la LOFCA.

4. La sentencia de instancia, desestimatoria del recurso contencioso administrativo formalizado contra el acuerdo anterior del TEAC, se funda en lo siguiente:

No es de estimar la viabilidad de la cuestión de inconstitucionalidad del artículo 18.3 de la Ley 5/1983 (determinante, con el 17.3 del Real Decreto Legislativo 24/1982, de la actual -al tiempo de estos autos- redacción del artículo 5.3 de la Ley 61/1978) propuesta por el recurrente, porque no infringe el principio de "igualdad" (o "no discriminación"), ya que, en el caso que se examina, no concurren los términos precisos para la comparación, que han de ser homogéneos, en tanto que los que procede tomar en consideración, Estado y Comunidades Autónomas de Aragón, Navarra y País Vasco, no lo son, y ello, que es evidente respecto del Estado y de la Comunidad de Aragón, lo es también en cuanto a las Comunidades que tienen distinto régimen financiero y fiscal (unas tienen 'cupo' y, otras, no).

El artículo 2.3 de la LOFCA, que establece para las Comunidades Autónomas el mismo tratamiento fiscal que la Ley señala para el Estado, debe ser entendido en relación con los artículos 2, 156 y concordantes de la Constitución, que se fundamenta en la indisoluble unidad de la Nación Española, aunque reconoce y garantiza el derecho a la autonomía -incluída la financiera- de las nacionalidades y regiones y la solidaridad entre todas ellas, con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda estatal (o sea, si bien el tratamiento fiscal del Estado y de las Comunidades debe ser el mismo, no serán iguales los efectos que éste produzca, pues no se trata de dos Entidades de igual rango, como ocurriría enun Estado federal, sino de una Entidad superior en la que están integradas otras Entidades).

Tampoco hay infracción del principio de "reserva legal" (artículos 133.1 de la Constitución y 10 de la Ley General Tributaria) en la regulación de los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por las Entidades exentas (infracción imputada sobre la base de que si el legislador hubiera querido establecer un impuesto "específico" sobre tales rendimientos debería haber incorporado los elementos esenciales de todo impuesto, a saber, hecho imponible, base y tipo de gravamen), porque: (a), la sujeción a gravamen de tales rendimientos puede realizarse mediante expresa declaración en tal sentido o, como aquí acontece, exceptuándolos de la exención tributaria de carácter general que a dichas Entidades corresponde; (b), la tributación de tales rendimientos es, realmente, una modalidad del Impuesto sobre Sociedades rotundamente diferenciada del mismo, pues éste último tiene el carácter de gravamen unitario y sintético y afecta, por tanto, a la renta total del sujeto pasivo, mientras que aquélla reviste una forma "analítica e independiente", a modo de "impuesto de producto", sin que ello impida, no obstante, su perfecta integración en el Impuesto; (c), pese a no constituir un gravamen distinto, la tributación de tales rendimientos posee todos los elementos que el actor atribuye al impuesto independiente: Su hecho imponible son los ingresos de carácter patrimonial, o sea, los rendimientos del capital mobiliario, y su base imponible y tipo impositivo son los establecidos para las retenciones que, en este caso pierden su carácter de pago a cuenta -artículo 32 de la Ley 61/1978-, para configurarse como "impuesto definitivo" -artículo 5.3 de dicha Ley-: y, (d), la introducción de tal modalidad en el Impuesto sobre Sociedades tuvo lugar por la modificación del artículo 5 de la Ley 61/1978, cuyo número 3 se redactó como excepción a las exenciones de los números 1 y 2 del precepto, para acomodarlo al artículo 18.3 de la Ley 5/1983, que, a su vez, recogió el mandato del artículo

17.3 del Real Decreto Legislativo 24/1982, para continuar el régimen fiscal preexistente ("Los rendimientos seguirán limitando su tributación en cuanto a ellos al importe de dichas retenciones... "), resultando, así, ocioso aludir al principio de "reserva de la Ley", que ha sido puntualmente observado.

La cuestión objeto de controversia -tanto en las vías administrativa, económico administrativa y jurisdiccional de instancia, como en el presente recurso de casación- se contrae a dilucidar si las retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario practicadas a la Comunidad Autónoma de Aragón durante el ejercicio del año 1990 constituyen una "cuota mínima", no susceptible de devolución, o si, por el contrario, son retenciones de trascendencia puramente temporal, que deben ser objeto de devolución, toda vez que, según la recurrente, ni la Administración Central ni la de las Comunidades Autónomas están sujetas (en realidad, están sujetas, pero exentas) al Impuesto sobre Sociedades, por la elemental razón de que todas ellas son 'Estado' -al haber sustituído la Constitución al anterior Estado centralista por el actual Estado de las Autonomías-.

El presente recurso de casación, promovido (según consta en su párrafo segundo) al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992, de Reforma Procesal Urgente), se funda en los siguientes motivos impugnatorios:

1. Infracción del artículo 2.3 de la LOFCA de 1980 ("Las Comunidades Autónomas gozarán del tratamiento fiscal que la Ley establece para el Estado"), en relación con los artículos 156 (coordinación entre las Haciendas estatal y autonómicas), 138.2 (prohibición de que las diferencias entre Estatutos de Autonomía puedan significar privilegios económicos o sociales) y 14 (igualdad y equiparación de trato tributario entre el Estado y las Comunidades Autónomas) de la Constitución y 54 del Estatuto de Autonomía de Aragón ("La Comunidad Autónoma de Aragón gozará del mismo tratamiento fiscal que la Ley otorgue al Estado"), porque tanto la Administración Central como las Administraciones Autonómicas están en igual posición ante el Impuesto sobre Sociedades y no existe razón objetiva alguna para discriminar a una y a otras, aceptando o no la devolución de las cuotas retenidas.

2. Infracción de los artículos 23 y 25 de la Ley General Tributaria y 3 del código Civil, en cuanto no se han tenido en cuenta los criterios interpretativos e integradores propios de los artículos 5.1.a) y 3 de la Ley 61/1978 y 18.3 de la Ley 5/1983, y se ha llegado a la incorrecta conclusión de que tales últimos preceptos han creado, frente al carácter unitario y sintético del Impuesto sobre Sociedades, un gravamen analítico independiente, un auténtico impuesto de producto o autónomo, a modo de "cuota mínima" , sobre los rendimientos del capital mobiliario, no susceptible de devolución, cuando, por el contrario, una retención sólo es un ingreso a cuenta, provisional y deducible, que, en ningún caso, pueden suponer -en contra de lo que le ocurre al Estado: en cuyo favor revierte lo retenido- un sacrificio económico para las Comunidades Autónomas.

3. Consecuente infracción de los principios de capacidad económica (artículo 31 de la Constitución), legalidad y reserva legal (artículos 133 de la Constitución y 10 de la Ley General Tributaria) y seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución), principios que, en este caso, se traducen en la obligatoriedad de ladevolución de las retenciones cuestionadas.

El Abogado del Estado aduce, como causas de inadmisibilidad del recurso, que es parcialmente inadmisible respecto a aquellas retenciones que no excedan cuantitativamente de los seis millones de pesetas, que es el tope mínimo para la virtualidad del recurso, a tenor de lo dispuesto en los artículos 93.2.b), 50.3 y 51 de la Ley de esta Jurisdicción (versión de 1992), y que el escrito de interposición adolece de un vicio de forma insubsanable, como es la falta de mención del motivo casacional en que el recurso se apoya (exigida por el artículo 99.1 de la citada Ley).

La primera de las citadas causas de inadmisibilidad debe ser estimada (con el alcance parcial con que ha sido formulada), habida cuenta que, como se desprende de los datos obrantes en el expediente, 17 de las 33 retenciones objeto de impugnación son inferiores a los citados seis millones de pesetas, y reiteradamente hemos dejado sentado que, de acuerdo con lo previsto en los artículos 93.2.b) y 50.3 y 51 de la Ley de esta Jurisdicción (versión de 1992) y a tenor de la doctrina al efecto sentada por esta Sala del Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional, si bien en los casos de acumulación de varias liquidaciones (en este caso, retenciones) la cuantía vendrá determinada por la suma del valor de las correspondientes pretensiones impugnatorias, no cabrá, sin embargo, comunicar a las de cuantía inferior -a los seis millones de pesetas, se entiende- la posibilidad de apelación o, en su caso, de casación (ya que, en tales casos, a efectos de recurso, han de considerarse -por Ley- de un modo aislado o individual).

La segunda de las causas de inadmisibilidad debe rechazarse, pues, aun cuando esta Sala ha exigido reiteradamente la necesidad de la concreción de los motivos casacionales, no sólo por ser un mandato legal -artículo 99.1 de la Ley de esta Jurisdicción, según la versión de 1992-, sino también por la naturaleza y finalidad del propio recurso, que se dirige a asegurar una recta interpretación y aplicación de la Ley y a unificar los criterios al respecto manifestados por los Tribunales de instancia, corrigiendo, en su caso, los errores "in iudicando" e "in procedendo" en que hubieran podido incurrir, es lo cierto, sin embargo, que en el escrito de preparación del recurso ante el Tribunal a quo se manifestó que los motivos en los cuales se funda el recurso son los del artículo 95.1.4 de la citada Ley, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable al caso, y no únicamente eso, sino que, también en el propio escrito de interposición, como ya hemos indicado en el Fundamento anterior (sin ningún especial esfuerzo hermenéutico por parte de la Sala), se especifican puntualmente el apartado del artículo 95.1 que sirve de cauce al recurso y los preceptos y principios que se consideran infringidos, con plena observancia de lo normativamente establecido.

El artículo 5.1 de la Ley 61/1978 establece que "Están exentos del Impuesto de Sociedades: a) El Estado y las Comunidades Autónomas ... y, e) Las entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social. La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de los seguros privados realizados por éstas últimas.

El artículo 5.2 de la citada Ley indica, tras hacer una lista de otras entidades igualmente exentas del mencionado Impuesto, que "La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio.

Y el artículo 5.3 señala que "Las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto".

Por su parte, el artículo 24 de la citada Ley 61/1978 (referente a las "Deducciones de la cuota") establece, en su número Cinco, que "De la cuota resultante por aplicación del artículo 23 -sobre deuda tributaria y tipo de gravamen- se deducirá: El importe de las retenciones, pagos e ingresos a cuenta que se hubiesen practicado sobre los ingresos del sujeto pasivo, con excepción de las retenciones a que se refiere el artículo 4 de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, que en ningún caso serán deducibles. Cuando dichas retenciones, pagos e ingresos a cuenta -'sobre los ingresos de los sujetos pasivos no incluídos en la exención prevista en el artículo 5 de la Ley', puntualizaba el artículo 1.1 del Real Decreto 2731/1981, anulado por la sentencia de esta Sala de 22 de febrero de 1985-superen la cantidad resultante de practicar en la cuota del Impuesto las deducciones a que se refieren los apartados anteriores y los artículos 25 y 26 de esta Ley ..., la Administración procederá a devolver de oficio el exceso".

Y el artículo 30 de la mencionada Ley 61/1978 dice, a su vez, que "Uno: Los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados a presentar declaraciones en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen. Dos: Quedan exceptuados de la obligación de presentar declaración: a) Los sujetos pasivos aque se refiere el número Uno del artículo 5 de esta Ley; y, b) Los sujetos pasivos a que se refiere el número dos del artículo 5 de esta Ley, cuando por imperativo de las normas contenidas en dicho precepto se encuentren totalmente exentos de este Impuesto".

Y los artículos 17.3 del Real Decreto Legislativo 24/1982 y 18.3 de la Ley 5/1983 -moduladores del anulado artículo 1.1 del Real Decreto 2731/1981- indican que "Los rendimientos sometidos a retención obtenidos por Entidades exentas del Impuesto sobre sociedades seguirán limitando su tributación en cuanto a ellos al importe de dichas retenciones, sin que se integren, por tanto, con las restantes rentas excluídas del ámbito de la exención".

De todos los preceptos expuestos, puede imputarse a las Entidades mencionadas en el número Uno del artículo 5 de la Ley 61/1978, salvedad hecha de las entidades públicas gestoras de la Seguridad Social, que: a) Sólo tributan por los rendimientos sujetos a retención; b) No hay, respecto a ellas, propiamente, una base imponible aparte y distinta de la utilizada para las retenciones; c) No existe, por tanto, otra liquidación del Impuesto sobre Sociedades que la referente a las retenciones; d) El tipo del gravamen es el propio y exclusivo de las retenciones; e) No son, en realidad, objeto de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, por lo que no se plantea el problema de las deducciones por doble imposición internacional, inversiones y dividendos; y, f) No tienen derecho a la devolución de las retenciones.

Comparando las entidades exentas del artículo 5.1 y del 5.2 de la Ley 61/1978 se puede llegar, pues, a las siguientes conclusiones:

Entidades del art. 5.1 Entidades del art. 5.2

(y, también, del 5.1.e)

-Rendimientos no exentosLos sometidos a retención Los procedentes de explotaciones

Los derivados de su patrimonio

Los incrementos patrimoniales

(Los derivados de los seguros)

Los sometidos a retención

-Base imponibleNo ha lugar a suma algebraica La suma algebraica de todos los

por existencia de un solo conceptos no exentos es obligada

sumando por mor del art. 11.2 Ley 61/78

-Tipo de gravamenNo señalado (el propio de la El 15%, con carácter estructural

retención) Los fijados, después, por las LGP

-DeclaraciónNo obligatoria Obligatoria, salvo que estuviera

totalmente exenta

-DeduccionesNo hay mención expresa Aplicables todas las deduccionesalguna y bonificaciones de los arts. 24,

25 y 26 de la Ley 61/1978

A partir de la Ley 18/1982,

6.5, no es aplicable la deducción

de dividendos

-Devolución de las retencionesNo ha lugar a las mismas Procede su devolución, a tenor

del art. 24.5 de la Ley 61/78,

hasta la vigencia del RDLeg 24/82

A la vista de los análisis y contrastes normativos efectuados, es obvio que, como se declara en la resolución del TEAR, en el acuerdo del TEAC y en la sentencia de instancia, cuyos razonamientos -en este extremo- hacemos nuestros y damos por reproducidos, las retenciones practicadas a la Comunidad Autónoma de Aragón sobre los rendimientos del capital mobiliario tiene la naturaleza de "cuota mínima" o de "impuesto de producto", no susceptibles, por tanto, de devolución.

Así lo han entendido, en asuntos referidos, incluso, a entidades del artículo 5.2 de la citada Ley 61/1978 (asuntos en que la conclusión, a este concreto efecto, podía no ser tan categórica como lo es para los del artículo 5.1), las sentencias de esta Sección y Sala de 10 de mayo de 1999 y 12 de enero de 2000, con argumentos tales como que "los artículos 17.3 del Real Decreto Legislativo 24/1982 y 18.3 de la ley 5/1983 venían a configurar el Impuesto sobre Sociedades, por lo que hacía a sujetos pasivos exentos, como un verdadero 'impuesto autónomo de producto' sobre los rendimientos del capital mobiliario, 'separado e independiente' de la tributación que pudiera corresponder a los restantes rendimientos de la entidad, o, más específicamente, a configurar un régimen de 'tributación mínima', en cuya virtud las retenciones practicadas sobre los rendimientos del capital mobiliario por aquélla no eran objeto de devolución a partir de lo establecido en la antecitada Ley 5/1983".

Si esto es así en casos incluídos en el artículo 5.2 de la Ley 61/1978, con mayor motivo y justificación lógico jurídica debe serlo, también, en los casos, como el de los presentes autos, relativos a entidades previstas en el artículo 5.1 de la citada Ley, en las que no hay más renta sujeta y no exenta que la que es objeto de retención.

Cierto es que algunas sentencias de esta misma Sala, como las de 5 y 26 de diciembre de 1988 y 18 de febrero de 1998 mantienen el criterio de que tales retenciones -en casos incluíbles, sólo, en el artículo

5.2 de la Ley 61/1978- no constituyen una 'tributación mínima', pues -afirman- los artículos 3, 11 y 12 de dicha Ley no prevén un tratamiento distinto para los ingresos procedentes de los rendimientos del capital mobiliario y, cuando el legislador ha querido establecer una 'cuota mínima' respecto a los rendimientos sometidos a retención, lo ha dicho de un modo expreso.

Pero tal tesis ha sido superada, como se ha indicado, por las sentencias posteriores de 10 de mayo de 1999 y 12 de enero de 2000.

Y, a mayor abundamiento, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, tras expresar en su Exposición de Motivos que una de las novedades dignas de mención es la eliminación de la tributación mínima, ha venido a derogar, con su nueva regulación de las exenciones subjetivas, del régimen de las entidades parcialmente exentas y de las obligaciones de retener (artículos 9, 133 y 146), el antiguo artículo 5.3 de la Ley 61/1978 y el 18.3 de la Ley 5/1983, circunstancias, todas ellas, que forzosamente implican que, durante la vigencia de la dos últimas citadas Leyes, las entidades exentas (plenamente, podría decirse) sólo tributaban, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, por los rendimientos del capital mobiliario sometidos a retención (a modo de "tributación o cuota mínima"), no susceptibles, por tanto, de devolución.

El segundo gran problema planteado en el presente recurso es, en esencia, como ya ha quedado expuesto anteriormente, el de que, al contrario de lo que ocurre con las retenciones efectuadas alEstado, que revierten al mismo a consecuencia de los ingresos que de las mismas realiza el retenedor al Tesoro Público, las retenciones practicadas a las Comunidades Autónomas, como es la de Aragón, aquí afectada, no son compensadas ni devueltas, sin embargo, por el Estado a la entidad retenida, y tal situación es lo que determina que la Diputación General recurrente estime que se le ha generado, con tal desigualdad de trato o discriminación práctica, un verdadero perjuício económico y una clara vulneración de los principios constitucionales que han sido analizados en la resolución del TEAR, en el acuerdo del TEAC y en la sentencia de instancia.

No existen motivos suficientes, ni argumentos novedosos, en el presente recurso -por parte de la recurrente-, para poder entender que deban revocarse las manifestaciones que, al efecto, han sido vertidas en las resoluciones acabadas de mencionar, habida cuenta, además, que, según una doctrina jurisprudencial suficientemente fundamentada:

1. El problema no es de inconstitucionalidad del artículo 18.3 de la Ley 5/1983 y concordantes, aducidos como impedimentos de la devolución pretendida, sino de interpretación normativa.

2. Como especifica el TEAC en su acuerdo de abril de 1993, matizando -y ampliando- lo razonado en la resolución del TEAR de 10 de septiembre de 1992, el Impuesto de autos -y, en concreto, la retención sobre los rendimientos del capital mobiliario- no puede comportarse o incidir de distinta manera en el Estado y en la Comunidad Autónoma de Aragón en "cuanto sujetos pasivos de aquél", cuestión que no puede ser involucrada ni desvirtuada con las consecuencias inherentes al sujeto activo del mismo, y, en el caso presente, el Estado, como sujeto pasivo, viene obligado, al igual que las Comunidades Autónomas, a soportar la correspondiente retención, sin que el hecho de que, en cuanto sujeto activo, se resarza de la misma mediante el ingreso que ha de efectuar el retenedor le obligue a compensar a las Comunidades Autónomas por las cantidades que a las mismas les hayan sido retenidas, pues ello supone colocar a dichas entidades en la misma situación o perspectiva de sujetos activos, cuestión que no sólo no se deduce del artículo 2.3 de la LOFCA de 1980 sino que supondría atentar con lo establecido en el artículo 5.3 de la Ley 61/1978 y desvirtuar el carácter de "cuota mínima" que, como hemos dejado sentado, ostentan las retenciones de autos.

3. No se ha infringido el principio de "capacidad económica", pues, si bien debe presuponerse que, cuando el legislador está configurando una determinada situación como hecho imponible, hace uso de un criterio de normalidad, indicativo de una concreta capacidad económica, no hay que olvidar que, también, en la configuración de los hechos imponibles, debe tenerse en cuenta la llamada 'exención del mínimo vital' (sentencia del Tribunal Supremo de 24 de marzo de 1995), es decir, la existencia de una cantidad, dentro de cada figura impositiva, que no puede ser objeto de gravamen o que no puede conformar o constituir su base imponible, toda vez que se encuentra afecta a la satisfacción de necesidades básicas del titular o, como en el presente caso, constituye un mínimo cuantitativo que excede de la propia naturaleza o esencia del tributo. Y difícilmente puede entenderse que ha existido infracción de tal principio en el artículo 5.3 de la Ley 61/1978 (y en el 18.3 de la Ley 5/1983) que perjudique a la Comunidad recurrente, cuando, por el contrario, dicha norma (dichas normas) implica (implican) no gravar su total capacidad económica (la totalidad de los rendimientos obtenidos), sino, por las razones que el legislador creyó oportunas, la capacidad económica derivada de los rendimientos sujetos a retención, con exclusión de los restantes.

4. Tampoco se aprecia infracción del principio de "legalidad", pues no sólo la modalidad del Impuesto sobre Sociedades que analizamos se halla plasmada, como hemos visto, en unas normas con rango de Ley (la 61/1978 y la 5/1983), sino que también, según se ha razonado anteriormente (sobre todo, en el acuerdo del TEAC), ha quedado evidenciado, también legalmente, que los elementos esenciales del gravamen que aquí se cuestiona son, implícitamente, los siguientes: la base imponible está constituída por los rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención; el tipo de gravamen coincide con el tipo de la retención; y la cuota tributaria resulta de la aplicación de tal tipo de gravamen a la citada base -por más que las entidades del artículo 5.1 queden exceptuadas de presentar declaración a tenor de lo prescrito en el artículo 30.2.a) de la Ley 61/1978-. Esto disipa, como se ha venido apuntando, la pretendida contradicción entre los artículos 5.3 y 24.5 de la mencionada Ley y también desvirtúa la alegación de que, al tener las retenciones la naturaleza de cantidades ingresadas a cuenta, existe derecho a su devolución, ya que en los entes aludidos en dicho artículo 5.1 -como deriva del propio tenor literal de su apartado 3- la retención no opera simplemente como un tipo de retención sino como un tipo de gravamen de rendimientos que no están exentos 'en ningún caso'. Además, la interpretación que se hace por la recurrente dejaría carente de sentido al indicado artículo 5.3, al presuponer siempre el derecho a devolución y, en consecuencia, la exención total, lo cual no puede ser admitido no ya sólo por mor del principio de interpretación restrictiva de las normas relativas a beneficios tributarios, sino también por el que impone la interpretación conjunta y coordinada de todas las normas que integran un texto legal -la Ley 61/1978, se entiende-, de modo ymanera que todos y cada uno de sus preceptos tengan un sentido y un determinado ámbito de aplicación.

5. Tampoco resulta viable admitir la existencia de vulneración del principio de "igualdad", en la doble vertiente comparativa relativa a las Comunidades Autónomas del País Vasco y Navarra y al Estado, en cuanto todos esas Entidades están sujetas, del mismo modo y con total respeto a la igualdad, al régimen de exención programado en el artículo 5.1 y 3 de la Ley 61/1978 - tributando igualmente por los rendimientos sujetos a retención-; y el que, después, las cantidades retenidas ingresen en la Hacienda Pública estatal o en las Haciendas Públicas autonómicas no altera, esencialmente, el trato fiscal, sino que ello deriva directamente de la coexistencia en el Estado español de tributos estatales, autonómicos y locales y de los conciertos o acuerdos habidos al efecto con las Comunidades Autónomas del País Vasco y de Navarra, de manera que, al ser el Impuesto sobre Sociedades un impuesto estatal y no un impuesto autonómico o 'cedido' -en este caso- a la Comunidad Autónoma de Aragón (como en cambio ocurre, en cierto modo, respecto del País Vasco, en razón a los citados conciertos), los ingresos derivados no ya sólo de la tributación de las Entidades exentas sino de cualesquiera otros sujetos pasivos particulares corresponderán, por su propia naturaleza, al Estado y no a la Comunidad Autónoma.

En consecuencia, la situación del Estado y de las Comunidades Autónomas del País Vasco y de Navarra en la tributación del Impuesto sobre Sociedades es consecuencia del hecho de que, estando tanto el primero como las segundas parcialmente exentos y sin derecho a devolución de lo retenido, al igual que la Comunidad de Aragón ahora recurrente, el Impuesto sobre Sociedades viene a constituir un gravamen que, por ser estatal o a causa del correspondiente concierto, hace que cualesquiera ingresos en el concepto analizado les corresponda -respectivamente, al Estado y a las citadas Comunidades Autónomas-, lo que no acontece, ni puede acontecer, en el caso de la Comunidad Autónoma de Aragón, respecto de la que no ha habido cesión ni tampoco concierto en tal sentido con el Estado.

Procediendo, pues, desestimar el presente recurso de casación, las costas causadas en el mismo deben imponerse a la parte recurrente, a tenor de lo prescrito al efecto en el artículo 102.3 de la Ley de esta Jurisdicción (versión de 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,