STS, 9 de Octubre de 1996

La sentencia recurrida tiene parte dispositiva que, copiada literalmente, dice: "FALLO: En atención a lo expuesto, esta Sección de la Sala de lo Contencioso-Administrativo ha decidido: desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Rafael Cobián Gil-Delgado, en nombre y representación de Don Matías , contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de fecha 13 de diciembre de 1991, desestimatoria de la reclamación formulada ante el mismo contra acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Oviedo, de fecha 28 de junio de 1991, desestimatorio del recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional paralela girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , ejercicio 1989, acuerdos que se confirman por ser ajustados a Derecho, sin hacer expresa condena en costas procesales".

En 29 de enero de 1993, por la representación procesal de Don Matías se presentó escrito de preparación del recurso de casación para la unificación de doctrina. Mediante providencia de 2 de marzo de 1993 se tuvo por preparado dicho recurso, emplazándose a las partes para su comparecencia en el plazo de treinta días ante el Tribunal Supremo.

El 10 de marzo de 1993 se personó ante el Tribunal Supremo el Abogado del Estado. El ocho de abril de 1993 la representación procesal del Sr. Matías formuló la interposición de dicho recurso mediante escrito en que literalmente suplica: "que tenga por presentado este escrito por el Procurador que suscribe en la representación que ostenta de Don Matías , junto con el poder y las copias que lo acompañan; por comparecido este Procurador y por formalizada en tiempo y forma la interposición del recurso para unificación de doctrina preparado contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Asturias con fecha 15 de enero de 1993, en el recurso contencioso-administrativo núm., 167/92, admitiéndolo; y previo al cumplimiento de los restantes trámites legales, dicte sentencia por la que declare haber lugar a este recurso, case y anule la impugnada y estime la demanda en su día presentada por esta parte recurrente, haciendo las declaraciones correspondientes, conforme el suplico de la misma".

Mediante providencia de 8 de junio de 1993, se sometió a las partes la posible inadmisibilidad del recurso por ser el acto originariamente impugnado una liquidación tributaria por importe inferior a un millón de pesetas. El 13 de julio de 1993 presentó sus alegaciones la representación procesaldel Sr. Matías . El Abogado del Estado las presentó el 15 de julio de 1993. Por auto de 13 de octubre de 1993 se acordó la admisibilidad del presente recurso.

En 10 de diciembre de 1993 el Abogado del Estado presentó su escrito de oposición, solicitando declarar no haber lugar al recurso, con imposición de costas a la parte recurrente.

La providencia de 12 de junio de 1996 señaló para votación y fallo del presente recurso el día 7 de octubre del año actual, en cuya fecha tuvo lugar el acto.

Para delimitar con precisión el ámbito de este recurso de casación para la unificación de doctrina resulta imprescindible dejar establecidos los términos en que se planteó el recurso contencioso-administrativo al que puso fin la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Oviedo aquí impugnada: 1º) el demandante en aquel proceso presentó el año 1990 la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas - en lo sucesivo IRPF- correspondiente al ejercicio de 1989. Hizo constar en ella tres ingresos en concepto de "rendimientos del trabajo": el procedente del Instituto Nacional de la Seguridad Social, en cuantía de 2.041.900 pesetas, con una retención de 265.450 pesetas (obra en el expediente administrativo un documento firmado por el Subdirector General de Gestión de la Seguridad Social haciendo constar la condición de jubilado del Sr. Matías y el devengo durante el período comprendido entre febrero y diciembre de 1989 de esa misma cantidad y retención); el procedente del Fondo de Promoción de Empleo - en lo sucesivo FPE- en cuantía de 668.508 pesetas, con una retención -así consta textualmente- de 994.456 pts; y el procedente de la empresa ENSIDESA, por un importe 3.826.860 pts., único que califica de "indemnización por pérdida de derecho por efecto de la Ley de Reconversión del Sector Siderúrgico Integral" (según se hace constar expresamente en el impreso de la declaración y respecto del cual escribe el actor textualmente lo siguiente: "exenta según sentencia de la Audiencia Territorial de Asturias, de fecha 19 de mayo de 1989"). Son, pues, actos propios del declarante -aquí recurrente-, los que sujetaron a tributación por IRPF los dos primeros ingresos y consideraron exento sólo el tercero, recibido en su condición de trabajador de la empresa ENSIDESA, afectada por la reconversión industrial en el sector de la siderurgia integral, que por razón de su edad -62 años- había pasado a la situación de jubilación anticipada, todo ello con arreglo a la previsiones de la Ley 27/1984, de 26 de julio, Real Decreto de 17 de octubre de 1984 núm. 1990/84, y Acuerdo suscrito el 31 de julio de 1985, por las Centrales Sindicales CC.OO. y U.G.T. y las empresas del sector siderúrgico integral, ENSIDESA, Altos Hornos de Vizcaya S.A. y Altos Hornos del Mediterráneo S.A. (acuerdo traído en la fase de prueba a los autos del proceso de instancia); 2º) Parcialmente discrepante la Administración Tributaria de la declaración presentada por el Sr. Matías , giró una declaración provisional paralela para incluir y someter a tributación la cantidad que aquel había reputado exenta. Contra esta liquidación paralela interpuso el interesado recurso de reposición, que fue desestimado, y contra esta desestimación entabló reclamación económico administrativa, igualmente desestimada, planteándose en ambas ocasiones -reposición y reclamación- única y exclusivamente la sujeción o no al IRPF de la cantidad recibida de ENSIDESA. El hoy recurrente no dedujo en vía administrativa pretensión alguna respecto de las otra dos cantidades procedentes, respectivamente, del INSS y del F.P.E., aceptando así su sometimiento al impuesto; 3º) Al interponer el recurso contencioso-administrativo, este se dedujo contra la resolución del TEAR, siendo después, en el escrito de demanda, cuando el actor, alterando el ámbito de lo debatido ante la Administración, planteó también la no sujeción al IRPF de la cantidad percibida del F.P.E., desviación que no fue advertida en la contestación a la demanda, ni tampoco en la sentencia, que examinó ambas cuestiones, pronunciándose a favor del sometimiento y desestimando íntegramente el recurso; 4º) La advertencia por esta Sala de la desviación sufrida en la instancia obligará, llegado el momento, a deducir las oportunas consecuencias de los propios actos del contribuyente, mas no impedirá que analicemos todas las cuestiones que en este recurso se suscitan y que pueden resumirse así: la sentencia impugnada sujeta al IRPF los ingresos procedentes del FPE y de ENSIDESA, en tanto que las otras sentencias que cita -y con las que establece la consiguiente contradicción- han considerado no sujetos. Al examen de esa alegada contradicción dedicamos las siguientes consideraciones.

Tres son las sentencias que, al amparo del artículo 102. a). 1. de la Ley Jurisdiccional, se invocan en este recurso: la de 9 de marzo de 1990, dictada en el recurso 1226/1988 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia; la de 16 de diciembre de 1991, dictada en el recurso núm. 1248/1990 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia; y la de 19 de mayo de 1989, dictada en el recurso 1194/1988, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Territorial de Oviedo. Las dos primeras no examinan ni por tanto se pronuncian sobre el problema de la sujeción de las cantidades hechas efectivas a los trabajadores por la empresa sujeta a reconversión industrial. Sóloenjuician la sujeción de las cantidades procedentes del FPE. La tercera -del mismo Tribunal que la aquí recurrida- aborda el supuesto de una cantidad "fija, vitalicia, no absorbible ni revisable, que ENSIDESA abona al recurrente como consecuencia de su jubilación anticipada" -como textualmente se dice en su fundamento de derecho segundo-. El pronunciamiento de esta última sentencia fue recogido e invocado en la demanda formulada en el proceso de instancia. La sentencia aquí recurrida, de 15 de enero de 1993 -final de su fundamento de derecho cuarto- dijo respecto de este precedente que "tan solo supone un criterio aislado ya superado por otras posteriores, aparte de no corresponderse en su contenido al caso de autos".

Respecto de la sujeción o no al IRPF de las cantidades procedentes del FPE es incontrovertible que las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Valencia y Galicia de que se ha hecho mérito, sobre la base de hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente coincidentes, llegan a pronunciamientos distintos de los de la sentencia aquí impugnada y coincidentes con la pretensión que el actor mantiene. Queda por verificar si existe o no doctrina legal sobre la cuestión y si tal doctrina coincide o no con las sentencias traídas como contradictorias. Esta Sala se ha pronunciado en reiteradas ocasiones sobre el tema genérico del sometimiento al IRPF de las cantidades percibidas por los trabajadores sujetos a reconversión industrial. Decimos "genérico" por que las "específicas" cuestiones sobre las que ha recaído sentencia responden a diferentes circunstancias de hecho, determinantes a su vez de diferentes interpretaciones . Un primer grupo de sentencias se ha ocupado de una materia claramente separable de las demás, referente a las cantidades percibidas por trabajadores de más de 65 años en concepto de jubilación: la sujeción al IRPF ha sido establecida por las sentencias de esta Sala de 19 de abril y 23 de septiembre de 1986, 25 de junio de 1987 y 23 de marzo de 1995 (esta última recaída en el recurso de casación núm. 4449/93, visto por la Sección Segunda) con arreglo a las cuales "las pensiones de jubilaciones sean forzosas, voluntarias, anticipadas etc., por constituir el pago diferido de una actividad quedan sujetas al IRPF". En un segundo grupo cabe incluir el supuesto relativo a las prestaciones económicas procedentes del FPE percibidas por trabajadores de edades comprendidas entre 55 y 60 años: la sentencia de 7 de mayo de 1996, dictada por esta misma Sala y Sección en el recurso de casación en interés de Ley núm., 5424/1993, cuyo fundamento de derecho primero delimita los hechos determinantes (contempla el caso de un trabajador de ENSIDESA de 59 años, que fue incluido en un expediente de regulación de empleo de reconversión, pasando a incorporarse al FPE, del que percibe unas cantidades respecto de las que se discute si tienen o no la consideración de indemnización a efectos del tan citado impuesto y, en su caso, en que cuantía o límite), fija como doctrina legal la siguiente: "que los complementos percibidos por los trabajadores durante el ejercicio de 1990 de los Fondos de Promoción de Empleo no tributan en el IRPF hasta alcanzar la cuantía de indemnización señalada en el artículo 51. 10 del Estatuto de los Trabajadores, tributando el exceso como rendimientos del trabajo, dejando a salvo lo dispuesto en la Disposición Adicional 11ª de la Ley 18/91 de 6 de junio, de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas". No es invocable tal doctrina en el supuesto que enjuiciamos por referirse a un supuesto distinto. El supuesto coincidente con el nuestro -en los términos planteados por la sentencia recurrida, distintos de los acotados en vía administrativa, en los que, recuérdese, el actor aceptó la sujeción de este ingreso al impuesto de referencia- es el de los trabajadores de más de 60 años y menos de 65 años. Respecto de estos, la sentencia de esta Sala -Sección Segunda- de 23 de marzo de 1995 (recurso de casación núm. 4449/93, antes citado) ha dicho en su fundamento de derecho segundo lo siguiente: "En realidad (y pese a los términos que en ocasiones se utilizan en los escritos) no se trata aquí de verdaderas jubilaciones anticipadas sino de ayudas equivalentes a la jubilación anticipada del sistema de la Seguridad Social, satisfechas con cargo a los fondos de promoción de empleo a aquellos trabajadores con 60 o más años de edad que como consecuencia de la reconversión cesan en sus empresas antes de alcanzar la edad fijada para la jubilación con plenos derechos en el Régimen de la Seguridad Social; trabajadores que serán considerados en situación asimilada al alta en el correspondiente Régimen de la Seguridad Social, y continuará cotizándose según el tipo de contingencias generales del régimen de que se trate (artículo 23 de la Ley 27/1984). De esta forma los devengos cuya tributación ahora se discute participan, por un lado, del carácter de complementos o ayudas provenientes de los fondos de promoción de empleo para los casos de reconversión o reindustrialización. Es indiscutible que la situación real a que este caso se llega es la de un -pseudo- jubilación anticipada, es decir, la percepción de unos emolumentos sin contraprestación del trabajo actual y con fundamento en el prestado durante los años de actividad". La sentencia concluye de la forma siguiente: "en el caso que se enjuicia -independientemente de que el origen se encuentre en la reconversión o reindustrialización o en causas naturales, y abstracción hecha de que se trate de unas ayudas equivalentes a la jubilación anticipada o de una propia jubilación de esta clase- es lo cierto que el sujeto pasivo disfruta de una situación patrimonial idéntica a la jubilación en la que permanecerá transitoriamente hasta que alcance aquella con carácter definitivo, lo que hace que las cantidades percibidas participen de la naturaleza de haberes pasivos y hayan de quedar grabadas por el impuesto sobre la renta de las personas físicas". Como se ve, la doctrina que acabamos de transcribir es coincidente con la de la sentencia aquí impugnada en cuanto a la no consideración como indemnización de la prestación económica recibida del FPE por un trabajador con 62 años, prestación no subsumible por tanto en los artículo 3. 4 de la Ley44/1978, de 8 de septiembre, y 8. e). del Real Decreto 238/1981 de 3 de agosto. Se reputa renta de trabajo y por ello mismo se somete a tributación por dicho impuesto. Resulta de lo hasta aquí expuesto que hay doctrina legal sobre la cuestión del sometimiento al IRPF de las prestaciones económicas procedentes del FPE percibidas por trabajadores sujetos a reconversión industrial de edades comprendidas entre 60 y 65 años, doctrina coincidente con la de la sentencia aquí impugnada y discrepante de las contenidas en las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia aportadas como contradictorias, por lo que en este punto no cabe dar lugar al recurso.

En relación con la cantidad procedente de ENSIDESA, importa destacar: 1º) La insuficiente argumentación contenida en la sentencia aquí recurrida para separarse del criterio que la propia Sala había seguido en la sentencia de 19 de mayo de 1989. Antes hemos reproducido el texto del razonamiento, practicamente reducido a sostener que se trata de cuestiones diferentes, pero sin justificar por qué el Tribunal consideró no sujeta a tributación por el IRPF la indemnización contemplada en el supuesto enjuiciado el 19 de mayo de 1981 y por qué sigue un criterio opuesto en el aquí contemplado. Esta Sala considera que el razonamiento judicial empleado para apartarse del precedente sentado en el caso de un trabajador de la misma empresa no es suficiente para explicar las diferencias -mejor, radical contradicción- entre ambos pronunciamientos; 2º) En el escrito de oposición del Abogado del Estado se elude la cuestión que ahora examinamos: sólo se refiere a los complementos percibidos del FPE, proponiendo una solución que, exactamente, es la que declara como doctrina legal la sentencia antes citada, dictada en el recurso de casación en interés de Ley núm. 5424/1993, de 7 de mayo de 1996. La defensa de la Administración, pues, no ha argumentado su oposición, en este extremo, a la demanda; 3º) En la sentencia de 7 de abril de 1995 dictada por esta misma Sala y Sección Primera, en el recurso extraordinario de revisión núm. 1.047/1991, se examina un supuesto que tiene origen -así luce en su fundamento de derecho primero- en un expediente de regulación de empleo promovido por determinada empresa del sector del automóvil a virtud del cual se autorizó la rescisión de un determinado número de contratos de trabajo, al tiempo que se reconoció a los interesados el derecho a percibir las indemnizaciones pactadas al efecto, planteándose como único problema el determinar cual de las dos indemnizaciones a las que luego se hará referencia debe ser tenida en cuenta con objeto de determinar la parte de la misma que no constituye renta a los efectos del IRPF: si la indemnización prevista en el artículo 51. apartado 10 del Estatuto de los Trabajadores para los supuestos de rescisión del contrato de trabajo por causas tecnológicas o económicas y fuerza mayor, o la indemnización prevista en el artículo 56. 1. a). del referido Estatuto para el caso de despido improcedente (siempre en presencia de la legislación vigente con anterioridad a la reforma contenida y la Disposición Adicional 11ª de la Ley 18/1991, de 8 de junio). La sentencia rescindió la de la instancia y declaró -reiterando lo dicho en sentencias de 4 y 5 de diciembre de 1991 y 19 de febrero de 1992- que "en el supuesto de despido por causas tecnológicas, económicas y regulación de empleo, no están sujetas al impuesto de que se trata -el IRPF- las indemnizaciones que no excedan de veinte días de salario por año de servicios, con un máximo de doce mensualidades, tal como señala el artículo 51. 10. del Estatuto de los Trabajadores"; 4º) En el acuerdo de 31 de julio de 1985 a que antes hicimos referencia se establecen -cláusula 4ª- las "garantías del personal afectado", figurando entre ellas, independientemente de otras, una indemnización que se reconoce a los trabajadores que se acojan a la jubilación anticipada que perciben en el momento de pasar a ella y que puede ser hecha efectiva bien de una sola vez, bien mediante cantidades anuales durante el tiempo que se permanezca en dicha situación de jubilación anticipada.

A la vista de cuanto aquí ha quedado recogido y teniendo en cuenta, primero, que el artículo 17 de la Ley 17/1984 de 26 de julio (reguladora de la reconversión industrial a que se refiere este supuesto) establece que "la aprobación de un plan de reconversión será considerada como causa tecnológica o económica o, en su caso, técnica u organizativa" a los efectos que determina, segundo, que la cantidad percibida por el recurrente de la empresa en que desarrolló su trabajo antes de la rescisión de la relación laboral por causa de reconversión es una de las indemnizaciones convenidas para este supuesto; tercero, que esta Sala, en la sentencia de 7 de abril de 1995, ha establecido doctrina legal en torno a la sujeción al IRPF de las indemnizaciones percibidas en caso de rescisión de contrato de trabajo por razón de reconversión industrial, trazando la frontera divisoria entre donde acaba la indemnización y donde comienza la liberalidad, frontera que sitúa en lo que exceda de las cantidades satisfechas de conformidad con el artículo 51. 10 del Estatuto de los Trabajadores, y cuarto, que la sentencia de instancia no justifica debida ni suficientemente su apartamiento del pronunciamiento contenido en sentencia anterior dictada en presencia de un supuesto en el que concurrían las tres identidades que exige el artículo 102. a). 1. de la Ley Jurisdiccional, procede estimar este recurso, si bien sólo de modo parcial, pues la acomodación de nuestro pronunciamiento al contenido de la sentencia de esta misma Sala y Sección de 7 de abril de 1995 no permite acoger en su integridad la pretensión del actor, relativa a la no sujeción al IRPF de la totalidad de la cantidad percibida de ENSIDESA, sino que nos lleva a declarar que la cantidad no sujeta será la que no exceda del límite previsto en el artículo 51. 10. del Estatuto de los Trabajadores, quedando el resto sujeto atributación por dicho impuesto.

De acuerdo con el artículo 102. 2. de la Ley Jurisdiccional, al que remite el artículo 102. a).

5. de la misma Ley, no ha lugar a la condena en las costas causadas en el recurso contencioso-administrativo seguido ante el Tribunal Superior de Justicia de Asturias, y en cuanto a las de este recurso, cada parte satisfará las suyas.