STS, 7 de Mayo de 2009
| Ponente | MANUEL MARTIN TIMON |
| ECLI | ES:TS:2009:3805 |
| Número de Recurso | 1366/2006 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 7 de Mayo de 2009 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a siete de mayo de dos mil nueve
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 1366/06, interpuesto por EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 26 de enero de 2006, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 388/03, interpuesto contra desestimación presunta por silencio administrativo y posterior resolución expresa por el Tribunal Económico-Administrativo Central, de reclamación económico-administrativa interpuesta en materia de sanción por liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1994.
Son antecedentes a tener en cuenta por aparecer así declarados en el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia, los siguientes :
"Las (...) actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de disconformidad que el 19 de abril de 2001 los servicios de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección incoaron a la recurrente por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1994 y mediante la que se completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de conformidad de la misma fecha. La Inspección considera que procede incrementar la base imponible declarada en 1.367.051.000 ptas. (8.216.141.98 euros) por gastos contabilizados como amortizaciones de la cuenta "gastos de modificación de estructura" y que constituyen mayor valor de adquisición de las acciones de las sociedades Dirsa y Lidel S.A.. Además se propone reducir las deducciones por activos fijos nuevos y creación de empleo procedentes de ejercicios anteriores. El actuario entiende que no procede la apertura de expediente sancionador en relación con los diversos puntos regularizados en el acta, salvo en lo relativo a la deducción de gastos de modificación de estructura por la compra de acciones de Dirsa y Lidel S.A.
El expediente sancionador fue autorizado por el Inspector jefe Adjunto al Jefe de la ONI el 5 de julio de 1999. El 23 de julio se notificó a la obligada tributaria el inicio del procedimiento y la propuesta de sanciones. El 30 de noviembre de 2001 el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica adoptó el correspondiente acuerdo de imposición de sanciones en el que no se considera que la actuación de la entidad en relación con la deducción de los denominados "gastos de modificación de estructura" esté amparada en una interpretación razonable de la norma, añadiéndose que así lo ha confirmado el TEAC en sus resoluciones de 26 de mayo de 1999 relativas a esta misma entidad y extremo concreto. En consecuencia se impone una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave consistente en el 50% de la cuota, de lo que resulta una sanción de 1.414.562,25 euros (235.363.354 ptas.)
Disconforme con la misma, la interesada formuló el 19 de diciembre de 2001 reclamación económico-administrativa ante el TEAC. Posteriormente, el 25 de marzo de 2003, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la desestimación presunta, por estimar que ya había transcurrido el año previsto en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico- Administrativas sin que hubiera recaído resolución expresa.
El 12 de noviembre de 2004, el TEAC dictó resolución expresa resolviendo de forma acumulada tanto la reclamación interpuesta contra la liquidación del Impuesto de Sociedades (nº 4983/2001) como la interpuesta contra la sanción (nº 7725/2001), y en el sentido de desestimar ambas.
Dado traslado a la recurrente para alegaciones en relación a la posible ampliación del recurso, por parte de esta se aclara que tan solo se solicita la ampliación a la parte de la resolución mediante la que el TEAC desestima la reclamación n° 7725/2001, referida a la sanción ya que en relación a la liquidación ya ha interpuesto recurso contencioso administrativo."
El recurso contencioso-administrativo se siguió por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional bajo el número 388/2003, la cual dictó sentencia sentencia, de fecha 26 de enero de 2006, con la siguiente parte dispositiva: " ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTACIÓN S.A., contra la desestimación presunta y posterior resolución expresa del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de noviembre de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen y ANULAR la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho. Sin imposición de costas".
Contra dicha sentencia el Abogado del Estado en la representación que le es propia, preparó recurso de casación, siendo posteriormente formalizado mediante escrito presentado en este Tribunal en 4 de abril de 2006, con la súplica de que se dicte sentencia, casando la recurrida y dejando sin efecto la resolución impugnada, con las consecuencias jurídicas que sean procedentes.
La Procuradora Dª Inmaculada Romero Melero, en nombre y representación de la entidad mercantil DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTACIÓN, S.A. impugnó el recurso mediante escrito presentado el 22 de marzo de 2007, solicitando su inadmisión y subsidiariamente, la desestimación y corrección de la sanción impuesta.
Habiendo sido señalada para deliberación y fallo la audiencia del seis de mayo de 2009, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala
Como ha quedado reflejado en los Antecedentes, la controversia que resuelve la sentencia recurrida hace referencia a la procedencia o no de la sanción acordada por el Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica en 30 de noviembre de 1999, al calificar como infracción tributaria grave la conducta de la entidad hoy recurrida, Distribuidora Internacional de Alimentación, S.A. que en su autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1994 consideró deducibles los denominados "gastos de modificación de estructura".
La postura de la Administración es la de que la controversia acerca de la posibilidad de deducción o no de los referido gastos había quedado resuelta por las resoluciones del TEAC de 26 de mayo de 1999, respecto de los ejercicios 1990, 1991, 1992 y 1993, razón por la que habiendo comenzado la actuación inspectora respecto del ejercicio 1994 en 17 de junio de 1999, el sujeto pasivo había dispuesto hasta dicha fecha de la posibilidad de regularización voluntaria.
En cambio, en contra de dicho criterio, la Sentencia ahora recurrida razona:
"CUARTO (...)
La Sala, sin embargo, no comparte el criterio expuesto del TEAC. por cuanto es licito que la actora esperase hasta obtener una resolución definitiva, y no estaba obligada a someterse al criterio de la Administración, máxime cuando se da la circunstancia de que si bien en la cuestión de fondo ha sido confirmado por esta Sala, aún se encuentra pendiente de resolución definitiva ante el Tribunal Supremo.
En definitiva, la Sala estima, que debe mantenerse el criterio de la sentencia de 22 de octubre (de 2001 ) y considerar aplicable el art. 77.4 d) de la LGT que establece: " Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:.... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable", entendiendo que la complejidad de la cuestión suscitada por las razones expuestas por la demandante pueden dar lugar a una interpretación razonable de la norma que excluya la culpabilidad habida cuenta que no ha existido ningún tipo de ocultación ni anomalías sustanciales en la contabilidad.
Por todo ello, procede la estimación del presente recurso".
(Conviene aclarar que con posterioridad, el recurso de casación que se califica como "pendiente" contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de octubre de 2001, fue resuelto por la de esta Sala y Sección de 11 de abril de 2007 ).
El recurso de casación promovido por el Abogado del Estado se articula en torno a un solo motivo en el que, con amparo en el artículo 88. 1. d) de la Ley Jurisdiccional, alega infracción de los artículos 77.1, 77.4.d) y 79.a) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963.
Estima el Abogado del Estado que las consideraciones de la sentencia son excesivamente genéricas, pues se refieren a principios y pautas a tener en cuenta en el procedimiento sancionador y solamente al final del Fundamento de Derecho Cuarto se vierten consideraciones individualizadas acerca del caso enjuiciado.
Tras afirmar que aparecen claras la tipicidad y antijuridicidad de la conducta, entiende el recurrente que existía una responsabilidad subjetiva que no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma. "La responsabilidad subjetiva de la entidad inspeccionada -afirma- nacía de la naturaleza de las infracciones cometidas, de su entorno, así como de las características de aquella entidad; y en tal sentido, la conducta de la misma incidió en una omisión del deber de ingresar, expresamente tipificado en el artº. 79 a) LGT ", añadiendo que la entidad hoy recurrida tiene medios y experiencia y se la presupone asistida de profesionales jurídicos, por lo que no puede albergar duda razonable respecto a las cuestiones objeto de la actuación.
Argumenta igualmente el Abogado del Estado, "haciendo una aplicación extensiva del artículo 77.4. de de la Ley General Tributaria se llega a una desnaturalización en la aplicación de las sanciones tributarias, que resultarían, en la práctica inoperantes, puesto que el Derecho es por principio eminentemente susceptible de controversia, de diversas opiniones y en definitiva, es algo esencialmente problemático. Tal artículo entendemos que exige pormenorizar, siquiera sea en cierta medida, porque ha podido darse una interpretación razonable y discrepante de la norma, lo que demanda introducirse en aquella de la que concretamente se trate, en relación con la conducta correcta que la norma ordena; y ello ha de ponerse en relación con la conducta (positiva o negativa) realmente acaecida y que se estima como fundada en una interpretación razonable y discrepante alternativa a aquella otra conducta correcta buscada por la norma. Y debe especificarse (en este punto, lo más ampliamente posible) que esta conducta alternativa sería asumible a efectos de no sancionar, lo que conlleva una concreta comparación con la conducta verdaderamente querida por la norma. Y ello exige también, naturalmente, la interpretación de la norma concreta de que pueda tratarse, a los efectos de su cumplimiento correcto o no, por el contribuyente".
Por último, el Abogado del Estado concluye su recurso de casación con el argumento de la resolución del TEAC al que anteriormente se ha hecho referencia.
Antes de resolver sobre el motivo alegado por el Abogado del Estado, debemos dar respuesta a la alegación de inadmisibilidad que postula la parte recurrida, en virtud de lo dispuesto en el artículo 93.2 de la Ley 29/98, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al entender que aquél carece manifiestamente de fundamento.
Sin embargo, la jurisprudencia de esta Sala tiene declarado que la aplicación del indicado precepto exige que la falta de fundamento del recurso aparezca como evidente y palmaria a primera vista, o, como se ha dicho con razón, apreciable mediante «sumarísimo enjuiciamiento» del fondo del asunto (Sentencias de 6 de noviembre y 7 de diciembre de 2006 y 21 de marzo de 2007, entre otras), circunstancia no concurrente en el presente caso a la vista de la fundamentación del recurso del Abogado del Estado que acabamos de exponer.
Por tal razón se rechaza la alegación de la parte recurrida.
La respuesta que, sin embargo, damos al recurso de casación es desestimatoria, pero en función de sentencia dictada por esta Sala y Sección en 11 de abril de 2007 y, por tanto, con posterioridad a la interposición del recurso de casación por parte del Abogado del Estado.
En efecto, como se anticipa en el Fundamento de Derecho Primero, la Sentencia referida de 11 de abril de 2007 resolvió el recurtso de casación que tanto el Abogado del Estado, como la entidad DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTACION, S.A., interpusiera contra la de la Audiencia Naacional de 22 de octubre de 2001, en relación a las liquidaciones por Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1990 a 1993, ambos inclusive.
Pues bien, fue en la repetida Sentencia de 11 de abril de 2007 donde se sentó, con carácter definitivo, el criterio de que los gastos de "modificación de estructura" no eran susceptibles de deducción, a cuyo efecto se señalaba en el Fundamento de Derecho Quinto:
" 2. En cuanto a la segunda cuestión planteada por DIASA en su segundo motivo de casación relativa a la consideración como gastos deducibles de la parte del precio contabilizado como gastos de modificación de estructura en la compra de acciones de DIRSA y LIDEL (en 1991 DIRSA 1.050.000.000 de ptas.; en 1992 DIRSA 1.410.000.000 de ptas. y LIDEL 140.000.000 de ptas.; en 1993; DIRSA 1.297.000.000 de ptas. y LIDEL 420.000.000 de ptas.), la misma tiene su origen en la compra de acciones de estas entidades realizadas en fechas 20 de diciembre de 1990 (DIRSA) y 8 de enero de 1992 (LIDEL).
A este respecto el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades considera, en su art. 67 , como gastos amortizables... d) Los gastos de modificación de la estructura de la empresa.
Ahora bien, en el presente caso no se produce ninguna alteración en la estructura de la entidad interesada, toda vez que la misma adquirió las acciones de otra sociedad (DIRSA) manteniendo cada una su propia personalidad jurídica con su propia organización, manteniendo cada sociedad, por tanto, una estructura independiente de la otra.
En consecuencia, no puede considerarse la parte del precio pagado por DIASA por la compra de las acciones de las entidades DIRSA y LIDEL como gasto amortizable, toda vez que la adquisición de acciones de DIRSA y LIDEL por parte de la recurrente DIASA no produjo ninguna alteración de su estructura ya que cada una de las tres empresas mantuvo su personalidad jurídica, con su propia organización, activo, pasivo, etc. La disolución de DIRSA y su absorción por DIASA no se produjo hasta 1996 y la disolución de LIDEL, SA y la transferencia global de su patrimonio a DIASA no tuvo lugar hasta 1994 según los datos suministrados por DIASA en su demanda al folio 9. Aunque la adquisición de las acciones se enmarcaba dentro de una política expansiva de DIASA, lo cierto es que tras la compra de dichas acciones fueron DIRSA y ERTECO (LIDEL) las que realizaron gastos de reestructuración para adaptar dichas sociedades al esquema organizativo de DIA (reestructuración de tiendas y puntos de venta, configuración de rótulos e instalaciones, etc.) pero dichos gastos fueron contabilizados y deducidos fiscalmente tal y como consta en el informe del inspector actuario y sin que se haya aportado prueba en contrario por las sociedades participadas. El recurso de casación de DIASA en este punto no puede ser admitido."
Pero junto a ello, y ratificando el criterio de la sentencia impugnada se llegó a la conclusión de que en la conducta de DYASA no existía infracción tributaria al señalar en el Fundamento de Derecho Décimocuarto:
" En lo relativo a la procedencia de calificar la conducta de DIASA como constitutiva de infracción tributaria grave del art. 79.a) de la Ley General Tributaria -que tipificaba como tal el "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria-", esta Sala llega a la conclusión, que anticipó la Sala de instancia, de que la evidente especial complejidad de las cuestiones suscitadas en el presente recurso y las discrepancias interpretativas que suscitan algunas de las normas aplicadas son circunstancias que conducen a la calificación del expediente como de rectificación sin sanción, con lo que huelga ocuparnos de la solicitada reducción en un 30% de la cuantía de la sanción". Y al hacer resumen en el Fundamento de Derecho Decimoséptimo de las bases a las que debían sujetarse las nuevas liquidaciones de los ejercicios 1991, 1992 y 1993 (la de 1990 se declaró prescrita) se indicaba expresamente con " calificación del expediente como de rectificación sin sanción".
Habiéndose mantenido viva la controversia sobre el fondo del asunto hasta su resolución de manera definitiva en la referida Sentencia de 11 de abril de 2007, la cual, además, y con el mismo carácter, confirma la calificación de lo expedientes como de rectificación, debe mantenerse el mismo criterio con relación a la conducta que debemos referir al momento de practicarse la autoliquidación por Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1994. Así lo exige, de un lado, el principio de presunción de inocencia, y, de otro el de unidad de doctrina y de exigencia de congruencia entre las distintas resoluciones judiciales.
Por ello, el motivo ahora alegado no puede prosperar, lo que determina la necesaria desestimación del recurso de casación.
Al ser desestimado el recurso de casación las costas procesales causadas deben imponerse a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3, señala 1.200 Euros como cuantía máxima de honorarios del Abogado de la parte recurrida.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey
Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en la que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, de fecha 26 de enero de 2006, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 388/03, con imposición de las costas a la Administración recurrente, si bien que con la limitación establecida en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Angel Aguallo Aviles PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
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SAN, 12 de Diciembre de 2013
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