STS, 16 de Mayo de 2001

En la indicada fecha de 16 de enero de 1996, la Sección Octava de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 1380/1995, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: 1) ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Velasco Muñóz-Cuéllar, en nombre y representación procesal de la entidad mercantil "Viviendas y Construcciones, S.A. (VICONSA)", contra Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de enero de 1990 (Expdte. núm. RG. 388-2-88, RS. 33- 88), en materia del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, a que las presentes actuaciones se contraen, y en consecuencia LO ANULAMOS, así como los actos de que trae causa, por su disconformidad al ordenamiento jurídico; y, en su lugar, DECLARAMOS el derecho que asiste a la recurrente a que se aplique la bonificación del 90 por 100 para la construcción de Viviendas de Protección Oficial, sobre la cuota determinada por Acuerdo de la Comisión Municipal Permanente del Ayuntamiento de Teruel de fecha 22 de diciembre de 1982, con devolución de la diferencia entre las cantidades ingresadas por tal concepto y la nueva liquidación que procede practicar. 2) DESESTIMAMOS las restantes pretensiones deducidas; sin pronunciamiento sobre costas por las causadas en este proceso".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO y la representación procesal del AYUNTAMIENTO DE TERUEL prepararon ante el Tribunal a quo sendos recursos de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de VICONSA su oportuno escrito de oposición a los recursos, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 9 de mayo de 2001, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los hechos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, secuencialmente expuestos, los siguientes:

1. Mediante escritura pública de compraventa de 1 de julio de 1982, los Hermanos Jesús Carlos transmitieron a la empresa VICONSA una finca de 3.230'29 ms2, sita en la Avenida DIRECCION000 de Teruel, haciéndose constar, en la cláusula cuarta de aquélla, que el terreno iba a ser destinado a la construcción del Viviendas de Protección Oficial, VPO, y que, por ello, se solicitaban las exenciones o bonificaciones correspondientes.

2. El 6 de octubre de 1982, el Ayuntamiento de Teruel practicó la liquidación del IMIVT número 315/1982, por importe de 9.083.136 pesetas (es decir, sin la bonificación del 90% propia del destino a la erección de VPO), que fué notificada a los vendedores y a la compradora en los siguientes días 13 y 15 del mismo mes y año, con indicación de los recursos susceptibles de interponerse.

3. El 21 de octubre de 1982, los vendedores solicitaron al Ayuntamiento la prórroga del plazo concedido en la notificación para estudiar el alcance de la liquidación; y el 9 de noviembre siguiente, mediante escrito calificado de 'alegaciones', instaron el fraccionamiento del pago en cinco anualidades.

4. El 22 de diciembre de 1982, el Ayuntamiento 'estimó en parte el citado recurso', anulando la liquidación, sustituyéndola por otra por importe de 8.867.306 pesetas y aprobando el fraccionamiento de la deuda tributaria, con abono del 50% de forma inmediata y del otro 50% a los cuatro meses, notificándose tal acuerdo a los transmitentes el siguiente día 23 y a la adquirente, VICONSA, el 19 de enero de 1983, sin indicación de los recursos procedentes.

5. El 7 de marzo de 1983 (con recepción el día 11), el Ayuntamiento requirió a VICONSA para que procediese al ingreso del 50% de la liquidación, por importe de 4.433.653 pesetas; y dicha entidad mercantil, el siguiente día 28 de marzo, se dirigió al Ayuntamiento manifestándole, primero, que el requerimiento debía realizarse a los vendedores, en su condición de contribuyentes, y, segundo, que la notificación del acuerdo de 22 de diciembre de 1982 no contenía la indicación de los recursos procedentes.

6. El 21 de abril de 1983, el Ayuntamiento contestó a VICONSA indicándole que era, en su calidad de sujeto pasivo sustituto del Impuesto, la obligada al pago, con independencia de los pactos al efecto suscrito con los vendedores.

7. El 9 de agosto de 1983, VICONSA procedió al ingreso del comentado 50% de la liquidación.

8. El 23 de noviembre de 1983, VICONSA pidió al Ayuntamiento que le aplicase la bonificación del 90% (por destinarse el terrenos a la construcción de VPO, según se había hecho constar en la propia escritura de compraventa) y le devolviese la cantidad resultante; y el Ayuntamiento, por acuerdo de 7 de diciembre de 1983, notificado a VICONSA, el siguiente día 9, desestimó el 'recurso' por extemporaneidad y, por tanto, le denegó la bonificación y la devolución.

9. El 27 de marzo de 1984, VICONSA solicitó de nuevo al Ayuntamiento la devolución de lo abonado (en concreto, de 7.980.575 pesetas, que resultaría de la aplicación de la bonificación del 90% que debería haberse aplicado); y la Corporación, el 17 de mayo siguiente, se la denegó, por entender que el asunto ya había sido resuelto por el acuerdo de 7 de diciembre de 1983 y no cabía un nuevo recurso de reposición frente a la resolución de otro anterior (denegación que fué notificada el 20 de mayo sin indicación de los recursos pertinentes).

10. El 12 de junio de 1984, VICONSA presentó un nuevo recurso de reposición (pues el anterior era una mera petición), que el Ayuntamiento, el 2 de agosto de 1984 (con notificación el día 3, sin especificación de recursos), lo desestimó, por no caber reposición de reposición.

11. Contra los mencionados acuerdos municipales de 17 de mayo y 2 de agosto de 1984, VICONSA interpuesto recurso contencioso administrativo ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Territorial de Zaragoza, quien, en sentencia número 274, de 29 de junio de 1985, declaró nulas actuaciones del Ayuntamiento a partir de la notificación del acuerdo de 2 de agosto de 1984, que debería ser notificado de nuevo a la entidad recurrente con indicación de los recursos procedentes, entre ellos el económico administrativo.

12. Efectuada, en forme, al 23 de octubre de 1985, la notificación del acuerdo de 2 de agosto de 1984, VICONSA interpuso ante el TEAP de Teruel la reclamación de tal naturaleza número 463/1985, alegando que la liquidación era nula por no haberse realizado en ella la bonificación del 90% por el destino del terreno a VPO; y, aducido por el Ayuntamiento que en ningún momento, dentro de plazo, se había instado la aplicación de la bonificación del 90% (que no operaba automáticamente) y, cuando se hizo, la exacción ya era firme y consentida, y que no se daban, pues, los requisitos para la devolución en concepto de ingresos indebidos de las cantidades ya abonadas, se dictó resolución desestimatoria de 1 de diciembre de 1987, resolución que, recurrida en alzada, fué, a su vez, desestimada por acuerdo del TEAC de 18 de enero de 1990, en razón a que, si bien algunas de las notificaciones practicadas a VICONSA antes del 9 de agosto de 1983 eran incorrectas e ineficaces, lo cierto es que dichos defectos fueron subsanados por la propia entidad al haber satisfecho la deuda tributaria hasta entonces requerida en la última fecha citada, y, desde entonces, empezó a transcurrir el plazo para la formalización de los oportunos recursos, que no se interrumpió hasta el 23 de noviembre de 1983, cuando el mismo estaba ya prescrito o había caducado y la liquidación había devenido firme y consentida.

LL) Formulado el recurso contencioso administrativo número 1380/1995 contra el anterior acuerdo del TEAC, la sentencia de instancia, de 16 de enero de 1996, lo ha estimado, por entender que, si en la escritura de compraventa se había hecho constar que el terreno adquirido iba a destinarse a la construcción de VPO, la bonificación del 90% debería haberse aplicado por el Ayuntamiento de un modo automático y forzoso, cuando además se había otorgado la Cédula de Calificación Provisional de las Viviendas con fecha 17 de junio de 1982.

El presente recurso de casación, promovido por el ABOGADO DEL ESTADO y por la representación procesal del AYUNTAMIENTO DE TERUEL al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992, de 30 de abril), se funda en la infracción del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia (plasmada en una serie de sentencias que se especifican), en cuanto, de los antecedentes del caso (antes reseñados), se infiere que, cuando VICONSA solicitó el 23 de noviembre de 1983 la bonificación del 90% de la deuda tributaria por mor del destino del terreno adquirido a la construcción de VPO y la consecuente devolución, en concepto de ingresos indebidos, de las cantidades ya abonadas, la liquidación girada por el Ayuntamiento de Teruel "era firme e inatacable", ya que la notificación de la misma había surtido efectos, al menos, desde el día 9 de agosto de ese mismo año 1983, al abonarse en tal fecha el 50% de la deuda tributaria, con los efectos convalidatorios de las precedentes notificaciones incompletas e ineficaces previstos en el artículo 125 de la Ley General Tributaria, LGT.

Procede estimar los recursos casacionales promovidos por el Abogado del Estado y por la representación procesal del Ayuntamiento de Teruel, habida cuenta que:

1. En realidad, como acertadamente puntualiza el Ayuntamiento recurrente, la cuestión objeto de debate no es la procedencia o no de la bonificación del 90% de la cuota tributaria del IMIVT cuando la finca adquirida se va a destinar a la construcción de VPO, sino si tal beneficio fiscal es procedente cuando se ha consentido y se ha dejado ganar firmeza a la liquidación en la que no se ha aplicado el mismo.

   Conocida, por VICONSA, la liquidación no bonificada -tal como ha quedado constatado por la relación de hechos antes reseñada- a través de una o varias notificaciones -incorrectas, por mor de la falta de constancia de los recursos procedentes-, su reacción, en cierto modo irresponsable, fué, casi exclusivamente, la de señalar, al Ayuntamiento, que los contribuyentes y obligados, en su opinión, al pago de la deuda tributaria, eran los vendedores, despreocupándose de promover, en su calidad de sujeto pasivo sustituto y verdadero obligado al cumplimiento de las obligaciones formales y materiales de la liquidación, la impugnación de la misma en razón, precisamente, a que la bonificación no aplicada devenía viable desde el momento en que constaba en la escritura de compraventa el destino que se iba a dar al terreno transmitido.

   Y, a mayor abundamiento, habiendo realizado VICONSA el pago del 50% de la cuota tributaria liquidada (o de su total cantidad -ya que luego reclamó la devolución de su integridad-) el 9 de agosto de 1983 -sin hacer ninguna referencia o reserva a la viabilidad de la bonificación y la posibilidad de reclamación-, es obvio que, desde dicha fecha, se subsanaron los comentados defectos de las notificaciones precedentes (al menos, la de 19 de enero, 7 de marzo y 21 de abril de 1983), a tenor de lo previsto en el artículo 125 de la LGT, y, cuando el 23 de noviembre de 1983 solicitó la devolución, como indebida - por no aplicación de la bonificación-, del importe de la liquidación ya abonado, la misma era desestimable porque la deuda tributaria, al no haberse interpuesto temporáneamente contra ella el recurso o recursos pertinentes, había quedado consentida y devenido firme e inatacable

2. La controversia se centra, pues, en si resulta factible el reclamar, en cualquier caso, la devolución como indebido del importe de una deuda tributaria que debería haber sido objeto de una bonificación del 90%, cuando la liquidación en que dicho beneficio fiscal no ha sido aplicado ha adquirido ya el carácter de firme y consentida (dentro del marco, todo ello, de los principios de seguridad jurídica e interés público y de que nadie puede ir contra sus propios actos).

   Tanto VICONSA como, después, la Sala de instancia, en su sentencia, quieren hacer prevalecer la situación material del hecho aquí cuestionado o la solución de fondo que el mismo pudiera haber merecido sobre las consecuencias en el terreno formal y adjetivo derivadas de la propia conducta de la entidad interesada y afectada.

   Y es que VICONSA, como entidad compradora del terreno, pese a conocer la liquidación del Impuesto, no sólo se inhibió, a priori, de hacer uso del recurso o de la actuación pertinente para denunciar la omisión de la aplicación, desde el principio, de la bonificación (limitándose, según se ha expuesto, sin reparar en la determinación jurídica de la cuota liquidada, a esgrimir su potencial condición de sujeto pasivo sustituto, no obligado -en su opinión- al abono de la deuda tributaria), sino que, también, después de haber realizado, el 9 de agosto de 1983, el pago (parcial o total) de la citada deuda (convalidando, así, los anteriores defectos de las notificaciones precedentes y dándose, en consecuencia, por adecuadamente notificado), dilató el presentar la petición de devolución como indebido del comentado importe satisfecho (y la coetánea y lógica impugnación de la liquidación) hasta el 23 de noviembre de 1983, cuando habían transcurrido, ya, todos los plazos hábiles para formalizar tales reclamación e impugnación y la exacción había quedado firme y consentida.

   Los errores de derecho de la Administración (como lo es el no haber aplicado la comentada bonificación del 90% en la liquidación de autos), a diferencia de los meramente de hecho, han de hacerse valer a través del cauce de los pertinentes recursos, de modo y manera que, no materializados los mismos en tiempo y forma, los actos o las liquidaciones anulables (pero no anuladas) devienen firmes.

   Tal criterio no puede dejar de aplicarse, como correctamente puntualiza, el Ayuntamiento de Teruel, "en aras de un malinterpretado sentido de la justicia material, ya que no es una solución justa el que quede pendiente en el tiempo la determinación jurídica que subyace en la liquidación".

   Criterio que, al interpretar el principio de la seguridad jurídica, aparece reflejado en la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, al sentar que deben considerarse insusceptibles de revisión no sólo las situaciones decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada sino también, por exigencias del mencionado principio, las establecidas mediante actuaciones administrativas firmes, pues la conclusión contraria entrañaría un inaceptable trato de favor para quien recurrió sin éxito ante los Tribunales, en contraste con el trato recibido por quien no instó en tiempo el acto de aplicación de las disposiciones declaradas inconstitucionales.

3. Y no se olvide que esta Sección y Sala, tiene declarado, en un caso semejante, en sentencia de 28 de septiembre de 1992, que:

   "Como reiteradamente tiene declarado esta Sala, cuando el contribuyente ha consentido formalmente una liquidación tributaria, por no haber utilizado en su momento el derecho que a impugnar le ha indicado, conforme a la ley, el Ayuntamiento que la giró, resulta improcedente, frente a la indudable firmeza del referido acto tributario, pretender, después, la devolución de lo abonado como pago de tal exacción con fundamento en que se trata de un ingreso indebido".

   "En efecto, dicho concepto no puede predicarse del pago en dos plazos de la liquidación de autos, porque, a tenor de los arts. 249 del Reglamento de Haciendas Locales y 6 del Reglamento de 1924 antes comentados, sólo cabe entender como propios ingresos indebidos los que dimanan de los motivos que en los citados preceptos se especifican, y no los que se derivan de causas, como las de los presentes autos, que se reconducen a la indebida aplicación o inaplicación de una norma jurídica en razón a criterios dialécticos diferentes y contrapuestos, es decir, a un error de derecho o de interpretación, cuya constancia, cualquiera que sea el grado de invalidez y consecuente ineficacia que provoca, sólo puede determinarse a través de una resolución administrativa o jurisdiccional firme; y no cabe, pues, tratar de salvar, con posterioridad, por el cauce de una «devolución directa» de ingresos indebidos, la inactividad impugnatoria anterior, en la forma y en el momento debidos, de la afectada. En modo alguno resulta factible aceptar que el presunto error de derecho cometido por la Corporación al girar una liquidación tributaria pueda determinar que, transcurridos casi 8 meses desde que aquélla fuera notificada a las interesadas (y 6 desde que fuera pagada por ellas, sin que por éstas se opusiera tacha alguna contra la misma -ya que, pudiendo impugnarla, voluntariamente la consintieron, y no concurre prueba objetiva alguna, ni siquiera indiciaria, de lo contrario-), sea viable, ahora, la pretensión de devolución de parte del importe espontáneamente abonado".

   "Por eso, frente a la tesis de la apelante, y de acuerdo con la sentencia recurrida, hemos de oponer el principio de seguridad jurídica (no confundible con el del debido respeto a la simple y pura formalidad procedimental), en virtud del cual no es lícito intentar desvirtuar, ex post facto, un acto devenido firme y consentido (porque así lo quisieron las interesadas -o la interesada-), con base en que en el mismo no se aplicó de forma jurídicamente correcta una determinada normativa; porque, en definitiva, aunque en el caso presente parece que era factible, con una interpretación adecuada, a tenor de lo patrocinado al respecto por esta Sala, la aplicación de la bonificación del 90% de la base liquidable, en razón, sólo, al doble hecho de expresar en el contrato de venta que la transmisión del terreno se hacía para la edificación de viviendas de protección oficial y de obtener antes de 3 años la Cédula de Calificación Provisional de las mismas, el error de derecho o el defecto de interpretación normativa padecido por el Ayuntamiento en el momento de giro no puede ser determinante de que, a los 8 meses de notificada la liquidación y a los 6 de abonada, se quiera pretender, sin haber dilucidado, por el procedimiento adecuado, la existencia de tal error o defecto y una vez firme y consentida aquélla, la devolución directa de lo ingresado por tal concepto".

   "Cierto es, sin embargo, que, cuando ese premisorio error de derecho sea calificable de nulidad de pleno derecho o de infracción manifiesta de la Ley, la acción impugnatoria y declarativa de la consecuente invalidez del acto causante del mismo es ejercitable, como ya se ha dicho, siempre, en el primer caso, y durante 5 años, en el segundo, de acuerdo con lo establecido en los arts. 47 y 110.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo y 153 y 154 de la Ley General Tributaria [en lugar de en los cortos períodos de tiempo, de 15 días, antes indicados, reconducibles, ahora, en relación con la Hacienda Local, al plazo actual de 1 mes en que es utilizable, después de la vigencia de la Ley de Bases de Régimen Local de 2-4- 1985 (RCL 1985799, 1372 y ApNDL 205), el recurso obligatorio y previo de reposición], pero más cierto es que, en el supuesto de autos, no concurre ninguno de los requisitos o presupuestos necesarios, según esos preceptos, para poder estimar la virtualidad de esas dos clases de invalidez, ni la interesada ha hecho uso, con las formalidades adecuadas, de las específicas acciones tendentes a constatarlas y declararlas. Por eso, por ser ése un criterio generalizable desde la publicación de las indicadas Leyes de Procedimiento Administrativo y General Tributaria, resulta aquí perfectamente aplicable, aunque se trate de una norma entrada en vigor el 26-9-1990 (después del devengo del tributo de autos), lo establecido, como reflejo normativo y auténtico de aquel criterio, en la disposición adicional segunda del Real Decreto 1163/1990, pues, en efecto, «no serán objeto de devolución los ingresos tributarios efectuados en virtud de actos administrativos que hayan adquirido firmeza», como acontece en los presentes autos, y, si bien «los obligados tributarios podrán solicitar la devolución de ingresos efectuados en el Tesoro, instando la revisión de aquellos actos dictados en vía de gestión tributaria que hubiesen incurrido en motivo de nulidad de pleno derecho, que infringiesen manifiestamente la Ley o que se encontrasen en cualquier otro supuesto análogo recogido en los arts. 153, 154 y 171 de la Ley General Tributaria y en las leyes o disposiciones especiales», no deviene viable ninguna de tales posibilidades por no concurrir, como ya se ha indicado, los presupuestos, materiales y formales, necesarios para ello".

Procediendo, por tanto, como se ha dicho, la estimación de los presentes recursos de casación, debe casarse y anularse la sentencia recurrida, y, en consecuencia, con desestimación del recurso contencioso administrativo de instancia, deben considerarse atemperados a derecho los acuerdos del TEAC de 18 de enero de 1990 y del TEAP de Teruel de 1 de diciembre de 1987 y los del Ayuntamiento de esta última población determinantes de la liquidación del IMIVT objeto de controversia.

No hay, pues, méritos para hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer la suyas en este recurso casacional, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.2 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,