STS, 30 de Septiembre de 2008
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 30 Septiembre 2008 |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a treinta de Septiembre de dos mil ocho.
Visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que con el num. 14/2004 ante la Sala Tercera, Sección Segunda, de este Tribunal Supremo pende de resolución, interpuesto por la entidad CONSTRUCCIONES ALVEY S.L., representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 29 de septiembre de 2003, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 583/2000 en asunto relativo a la aplicación de la regla de prorrata del IVA en los ejercicios 1990 a 1991.
Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado.
La sentencia recurrida tiene su origen en los siguientes
Con fecha 22 de septiembre de 1994, la Dependencia de Gestión de la Administración de Vigo de la Agencia Tributaria notificó requerimiento a la entidad CONSTRUCCIONES ALVEY S.L. a fin de que justificase el porcentaje de prorrata aplicado en sus declaraciones-liquidaciones anuales por el concepto IVA y periodo 1990 y 1991, justificando tal requerimiento en haber efectuado el interesado operaciones exentas, conforme a lo dispuesto en la Orden de 29 de febrero de 1988 (obras para la Iglesia Católica a las que se había concedido la exención del IVA), según información obrante en poder de la Administración citada.
En cumplimiento del anterior requerimiento el interesado dirigió escrito a la Administración de Vigo en el que se desglosaba la facturación efectuada a sus clientes: "Hermanas de los Ancianos Desamparados" y "Congregación de Hermanos Amor de Dios", en los ejercicios de 1990y 1991.
El 14 de noviembre de 1994 la Dependencia practicó liquidaciones provisionales por el Impuesto rectificando las presentadas por el interesado al fijar el porcentaje de prorrata aplicable en el 76%, en el ejercicio 1990, y en el 89,99%, en el ejercicio 1991; como consecuencia de ello resultaron las liquidaciones provisionales paralelas diferenciales siguientes:
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) 1990: 709.036 ptas. a devolver, frente a la cantidad de 19.248.359 solicitada por el interesado y devuelta por la Administración, resultando a ingresar la cantidad de 18.539.323 ptas. de cuota, más 7.740.802 ptas. de intereses, lo que totaliza 26.280.125 ptas.
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) 1991: 1.431.171 ptas. a devolver, frente a la cantidad de 8.224.476 ptas. autoliquidada por el interesado y devuelta por la Administración, resultando a ingresar por tal motivo la cantidad de 6.793.305 ptas. de cuota, más 2.150.778 ptas. de intereses de demora, lo que totaliza 8.944.083 ptas.
Contra los acuerdos anteriores CONSTRUCCIONES ALVEY S.L. interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Galicia el 13 de diciembre de 1994, alegando la nulidad de las liquidaciones paralelas al haber invadido la Oficina Gestora competencias atribuidas a la Inspección, así como indefensión al no darse audiencia ni motivarse la liquidación.
Del análisis del expediente se desprende que mediante Providencia de 9 de enero de 1995 fue acordada la suspensión de ejecución del acto de liquidación impugnado que había sido solicitada por el reclamante.
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, en sesión celebrada el 6 de febrero de 1997, acodó en primera instancia desestimar la reclamación y confirmar la liquidación impugnada. Resolución notificada el 6 de junio de 1997.
Contra el anterior acuerdo el 20 de junio de 1997 interpuso la entidad interesada recurso de alzada ante el Tribunal Central, que, en resolución de 23 de febrero de 2000 (R.G. 593-99; R.S. 193-99), acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución recurrida.
Contra la resolución del TEAC de fecha 23 de febrero de 2000 CONSTRUCCIONES ALVEY S.L. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Sexta resolvió en sentencia de 29 de septiembre de 2003, en la que el fallo era del siguiente tenor literal: Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Construcciones Alvey S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Argimiro Vázquez Guillén, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de febrero de 2000, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas".
Contra la citada sentencia la representación procesal de la entidad CONSTRUCCIONES ALVEY S.L. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 25 de septiembre de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.
Decía la sentencia recurrida que "la cuestión que se nos somete consiste en determinar la aplicación de la regla de prorrata en los supuestos en que realicen, además de actividades sujetas, actividades exentas para la Iglesia Católica.
El TEAC resuelve correctamente el problema al aplicar los artículos 68 y 70 del Reglamento del IVA aprobado por Real Decreto 2028/1985 y 38 y 32.3.1º a) de la Ley 30/1985.
No obstante, argumenta el recurrente que tal interpretación es contraria a los Acuerdos con la Santa Sede, de los que precisamente deriva la exención, pues, según razona, la imposibilidad de deducirse el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios empleados en la operación relativa a la Iglesia Católica, no solo rompe la neutralidad del Impuesto sino que desvirtúa la exención establecida en los Acuerdos, respecto de los que se afirma su carácter de Tratado Internacional, que es cierto, y con ello, afirma que se vulnera el art. 96 de la Constitución. Todas estas afirmaciones son ciertas y también lo es que el Impuesto no puede ser soportado por el empresario que realiza la operación respecto de la Iglesia Católica, lo que ocurre es que la vía para obtener el reintegro del IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a la obra que nos ocupa no es la deducción, a la que es cierto, como señala el TEAC, que ha de aplicarse la regla de prorrata, sino la devolución de IVA soportado superior al repercutido, previsto en el art. 115 de la Ley 37/1992 y 48 de la Ley 30/1985. A esta vía puede acudir el recurrente solicitando la regularización de su situación.
En cuanto a las alegaciones relativas a prescripción y competencia para emitir la liquidación provisional hemos de señalar:
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En reiteradas ocasiones hemos afirmado, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, que la prescripción de la cuota de cuatro años establecida en la Ley 1/1998 no es de aplicación retroactiva --cuestión distinta es la prescripción prevista para las sanciones, que sí tiene eficacia retroactiva, pero que ahora no viene al caso--. Y ello porque las normas de procedimiento rigen en virtud del momento en que se realizan las actuaciones por ellas reguladas.
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En cuanto a la competencia para emitir la liquidación, el art. 121 de la LGT ampara la actuación Administrativa. No nos encontramos ante el supuesto de una inspección tributaria, sino ante la corrección en la aplicación de una interpretación jurídica que provoca la aplicación de la regla de prorrata conforme a los datos consignados por el propio contribuyente.
Puntualiza la entidad recurrente que el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto se refiere EXCLUSIVAMENTE a la falta de competencia de la Dependencia de Gestión Tributaria de Vigo para practicar la liquidación "paralela" o provisional, cuestión resuelta por la Audiencia Nacional en el Fundamento de Derecho Tercero, apartado b), de la sentencia recurrida.
Para la entidad recurrente la sentencia recurrida está en contradicción con las sentencias de este Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1998 (apelación num. 6933/1992) y 13 de noviembre de 1998 (apelación num. 2533/1992 ) dictadas en sendos casos de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas.
En los tres casos se trata de liquidaciones provisionales dictadas por órganos de gestión tributaria carentes de competencia para ello por no tener apoyo normativo legal e invadir competencias atribuidas por Ley a la Inspección.
Para la entidad recurrente la buena doctrina es la contenida en la sentencia de este Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1998 cuando dice que la Oficina Gestora solo podía rectificar la autoliquidación del contribuyente en función de los datos obrantes en esta, limitándose a constatar y verificar los posibles errores aritméticos o materiales que pudieran existir o, inclusive las propias desviaciones jurídicas que se desprendieran con evidencia de la propia autoliquidación o declaración-liquidación presentada. Cualquiera otra labor de comprobación o actividad de indagación habría ser derivada a la Inspección de los Tributos.
A juicio de la recurrente, de las propias declaraciones-autoliquidaciones presentadas por ella no se desprende base o dato alguno que permita a la Administración Tributaria practicar liquidación provisional rectificando la regla de prorrata declarada por el contribuyente (100%, puesto que dedujo todo el IVA soportado).
La cuestión a resolver en este recurso es la competencia de los órganos de gestión de Hacienda para girar liquidaciones provisionales a la vista de los datos suministrados por el sujeto pasivo del IVA.
La entidad recurrente sostiene la imposibilidad de que los órganos de gestión de Hacienda varíen, mediante liquidaciones provisionales, los datos consignados por los declarantes en sus autoliquidaciones, debiendo deferirse toda labor investigadora y comprobadora a la Inspección Tributaria.
La Administración Tributaria y la Sala de instancia han mantenido la competencia reglamentariamente reconocida a los órganos territoriales de Hacienda para girar liquidaciones provisionales a la vista de las declaraciones presentadas y de los datos consignados en las mismas sin necesidad, por tanto, de remitir el problema a la Inspección Tributaria.
La Ley General Tributaria 230/1963, en su redacción aplicable a estas actuaciones, establecía en su art. 121 que "la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos". El precepto sanciona la posibilidad de rectificación de las liquidaciones practicadas por los contribuyentes mediante la realización por las oficinas gestoras, con anterioridad a la comprobación inspectora y liquidación definitiva, de otras de carácter provisional que rectifiquen los errores padecidos por los sujetos pasivos (o suplan la autoliquidación cuando ésta no se hubiera verificado) tanto se trate de errores materiales, aritméticos o de hecho, como de indebida aplicación de normas reguladoras del Impuesto cuando así se deduzca de la propia declaración o de antecedentes que obren en poder de la Administración.
La Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), se refería a las liquidaciones provisionales de oficio en su art. 70.1 señalando que transcurridos treinta días desde la notificación al sujeto pasivo del requerimiento de la Administración para que efectúe la declaración-liquidación que no realizó en el plazo reglamentario, se podrá iniciar por aquélla el procedimiento para la práctica de la liquidación provisional de oficio del IVA correspondiente, salvo que en el indicado plazo se subsane el incumplimiento o se justifique debidamente la inexistencia de la obligación. En análogos términos el art. 177.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA ), aprobado por el Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre. Ahora bien, de la lectura de este precepto no puede interpretarse, como pretende la recurrente, que la Administración sólo pueda practicar liquidaciones provisionales por este Impuesto cuando el sujeto pasivo no haya presentado declaración- liquidación, pues el citado art. 121 de la Ley General Tributaria le habilita asimismo para cuando sea necesario su rectificación.
La liquidación provisional de oficio se realizará dice el art. 70.2 de la LIVA, en base a los datos, antecedentes, signos, índices, módulos o demás elementos de que disponga la Administración tributaria y que sean relevantes al efecto, ajustándose al procedimiento que se determine reglamentariamente, que es el contemplado en los apartados 3, 4 y 5 del art. 177 del RIVA de 30 de octubre de 1985.
Las liquidaciones provisionales de oficio, una vez notificadas, serán inmediatamente ejecutivas, sin perjuicio de las reclamaciones que legalmente puedan interponerse contra ellas (art. 70.3 LIVA y 178.1 RIVA).
Sin perjuicio de lo dispuesto en los preceptos que se dejan expuestos, la Administración podrá efectuar ulteriormente la comprobación de la situación tributaria de los sujetos pasivos, practicando las liquidaciones definitivas que procedan con arreglo a lo dispuesto en los arts. 120 y siguientes de la Ley General Tributaria (art. 70.4 LIVA y 178.2 RIVA).
En el caso de autos, la Sala entiende que, como puso de relieve la resolución del TEAC de 23 de febrero de 2000, la actuación administrativa se ha ajustado a lo dispuesto en la Ley por cuanto que la Oficina Gestora, a la vista de la exención solicitada y obtenida para determinadas obras a realizar por las instituciones religiosas que se citan en el expediente, demandó del contratista ejecutor de las obras la facturación a estas entidades y, al comprobar que se había deducido indebidamente el hoy recurrente el impuesto que había soportado, por no tener en cuenta la regla de prorrata que resultaba de aplicación como consecuencia de la realización de operaciones con derecho a deducción junto con otras exentas que no dan lugar al citado derecho (art. 32.3.1º.a), en relación con el art. 38, ambos de la Ley 30/85, de 2 de agosto ), efectuó la correspondiente liquidación provisional paralela aplicando los porcentajes de prorrata correspondientes. Una vez aplicado el porcentaje pertinente a las cuotas soportadas, que hizo constar en su autoliquidación el recurrente, se obtuvo la cantidad correspondiente a las cuotas realmente deducibles, determinándose de esta forma la cantidad a devolver en cada ejercicio; cantidad a la que fue restada la devuelta, de lo que resultó la cuota a ingresar, añadiéndose la liquidación de los intereses de demora correspondientes.
Nótese que el porcentaje de prorrata no se discute por el recurrente, sin duda por haber sido calculado conforme a los datos suministrados por él mismo.
La liquidación ha sido calificada de provisional al no referirse a ninguno de los supuestos del art. 120.2 de la Ley General Tributaria y dado el carácter residual que a este tipo de liquidaciones confiere el apartado 3 del citado precepto, teniendo en cuenta, además, que la misma no es consecuencia de la comprobación por la Administración de la situación tributaria del sujeto pasivo, sino que se limita a tener en consideración determinadas cantidades correspondientes a operaciones exentas, según las cifras aportadas por el interesado tras el requerimiento efectuado a tal efecto.
En el caso de autos, la sentencia recurrida acepta plenamente --como dice el Abogado del Estado-- el principio de que la Oficina Gestora limita sus competencias a la rectificación de la autoliquidación del contribuyente con apoyo en una interpretación jurídica que provoca la aplicación de la regla de prorrata conforme a los datos consignados por el propio contribuyente. Por eso advertía la sentencia recurrida que no nos encontramos ante el supuesto de una inspección tributaria, sino ante la corrección en la aplicación de una interpretación jurídica que provoca la aplicación de la regla de prorrata conforme a los datos consignados por el propio contribuyente. La tesis que se mantiene no es extraña a la doctrina que las sentencias de contraste invocadas mantienen para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, donde se admite que la Oficina Gestora puede rectificar la autoliquidación del contribuyente en función de los datos obrantes en ésta, limitándose a constatar y verificar los posibles errores aritméticos o materiales que pudieran existir o, inclusive, las desviaciones jurídicas que se desprendieran con evidencia de la propia declaración-liquidación presentada.
Por otra parte, no tiene sentido interponer un recurso de casación para la unificación de doctrina donde se invocan, como contradictorias, sentencias que se refieren a supuestos de IRPF, no de IVA, y en las que la normativa de referencia --la Ley de IRPF 48/1985, de 27 de diciembre. Reglamento de 3 de agosto de 1981 y Real Decreto 9/1988 de 15 de enero -- contiene una regulación paralela, en materia de liquidaciones provisionales, a la contenida en la normativa del IVA de la misma época: Ley 30/1985, de 2 de agosto, y Real decreto 2028/1985, de 30 de octubre. Por todo ello, teniendo en los ejercicios a que se refiere este caso --1990 y 1991-- una normativa propia en materia de IVA relativa a la liquidación provisional, carece de fundamento postular la aplicación de sentencias que contemplan liquidaciones paralelas en materia de IRPF.
Por todo lo que antecede, el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por CONSTRUCCIONES ALVEY S.L. debe ser desestimado, con imposición de costas a la entidad recurrente, sin que los honorarios del Abogado del Estado excedan de los 1200 euros.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la entidad CONSTRUCCIONES ALVEY S.L. contra la sentencia, de fecha 29 de septiembre de 200, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 583/2000, que queda firme, con expresa imposición de costas a la citada parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Angel Aguallo Avilés.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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