STS, 10 de Junio de 2004

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: ""FALLO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de IBERDROLA, S.A., contra resolución de 25 de enero de 1996 del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la expresada resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas"".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de IBERDROLA, S.A. el día 1 de Abril de 1998.

La entidad mercantil IBERDROLA, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Alejandro González Salinas, presentó con fecha 14 de Abril de 1998 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Auto de fecha 21 de Abril de 1998 rechazar la preparación del recurso por falta de cuantía.

La Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Auto de fecha 14 de Junio de 1999 ""estimar el recurso de queja nº 4470/98 interpuesto por la representación procesal de la entidad Iberdrola, S.A. contra el Auto de 21 de abril de 1998, dictado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional en el recurso nº 179/96, que denegaba la preparación del recurso de casación contra la Sentencia de 3 de marzo de 1998. Devuélvanse las actuaciones a dicho Tribunal con testimonio de este auto a los efectos del artículo 97.1 de la Ley Jurisdiccional; sin hacer especial pronunciamiento sobre costas"".

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 29 de Octubre de 1999 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de IBERDROLA, S.A., presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que expuso los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes, reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló dos motivos casacionales con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia, por la que estimando los motivos recogidos en el presente recurso, case y anule la Sentencia recurrida y resuelva de conformidad a la Súplica del escrito de demanda".

Esta Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 13 de Junio de 2001 plantear a las partes, dándoles plazo común de diez días para alegaciones, la posibilidad de que el recurso de casación fuera inadmisible por razón de su cuantía (3.332.676 ptas).

Presentadas alegaciones, la Sala y Sección acordó por Providencia de fecha 30 de Octubre de 2001 "no apreciar en este trámite la concurrencia de las posibles causas de inadmisión puestas de manifiesto en la providencia de fecha 13 de junio de 2001, se admite el recurso de casación interpuesto por IBERDROLA, S.A., contra sentencia de fecha 3 de marzo de 1998 al ser de aplicación en este caso los artículos 93.2.b) y 93.3 de la Ley de esta Jurisdicción (versión de 1992), dictada por la Audiencia Nacional, y remítanse las presentes actuaciones a la Sección Segunda conforme a las reglas de reparto de los asuntos".

Entregada copia del escrito de formalización e interposición del recurso de casación al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando la improcedencia del recurso de casación interpuesto de contrario".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 1 de Junio de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los dos motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

El 8 de Febrero de 1985, la entidad mercantil HIDROELECTRICA ESPAÑOLA, S.A., presentó ante la Delegación de Hacienda de Madrid, un Acta notarial de sorteo de amortización de obligaciones, autorizada el 17 de Enero de 1985. El Acta fue acompañada de autoliquidación del ITP y AJD, concepto de cuota variable del 0'50% por importe de 593.750 ptas.

La Oficina Gestora giró liquidación complementaria, nº 109/88, en concepto de "acto jurídico documentado notarialmente, sobre la base de 655.000.000 ptas, al tipo del 0'50 por 100, con una cuota diferencial de 3.532.676 ptas.

La Entidad mercantil HIDROELECTRICA ESPAÑOLA, S.A., interpuso el 6 de Agosto de 1990 reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid, alegando en el momento procedimental oportuno, tener derecho a la bonificación del 95% de la base imponible.

El TEAR de Madrid dictó resolución con fecha de 6 de Febrero de 1995, desestimando la reclamación.

El 27 de Abril de 1995, IBERDROLA, S.A. (antes Hidroeléctrica Española, S.A.) presentó recurso de alzada nº R.G. 3096/95 y R.S. 270/95) ante el TEAC, en el que alegó: 1º.- Que la amortización de obligaciones está exenta del gravamen de Actos Jurídicos Documentados, según lo dispuesto en el artículo 48, I.B.), 19 del Texto refundido de 30 de Diciembre de 1980 y de la Directiva 69/335, de la C.E.E., de 17 de Julio de 1969 y; 2º.- Que con carácter subsidiario tenía derecho a la bonificación del 95% de la base imponible en virtud del régimen de concierto del Sector eléctrico.

El TEAC dictó resolución con fecha 25 de Enero de 1996 desestimando íntegramente el recurso de alzada, confirmando la resolución impugnada.

La entidad mercantil IBERDROLA, S.A. interpuso recurso contencioso- administrativo, nº 12/0000179/96, ante la Sala de este orden jurisdiccional -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda en el que reiteró las alegaciones hechas en la vía económico administrativa.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda, haciendo suyos los fundamentos de derecho de la resolución del TEAC.

La Sala dictó con fecha 3 de Marzo de 1998 sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimando el recurso, conforme a los siguientes fundamentos de derecho expuestos de modo sucinto: 1º.- Que las actas notariales de amortización de obligaciones cumplen los tres requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto refundido del ITP y AJD, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de Diciembre, para la sujeción a la denominada "cuota variable del 0'50 por 100". 2º.- Que existe doctrina jurisprudencial (Ss del TS de 15 y 17 de Abril de 1988 y 17 de Abril de 1989, entre otras) que declara que nada se oponía a que las actas notariales de sorteo para la amortización de obligaciones estuvieran sujetas a la cuota variable del Impuesto de AJD. 3º.- Que la cancelación de obligaciones no está sujeta al concepto de "transmisiones onerosas", ni al de "operaciones societarias", luego sí pueden estar sujetas las actas notariales referidas al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados. 4º.- Que la Ley 32/1980, de 21 de Junio, y el Texto refundido de 30 de Diciembre de 1980, no establecieron exención alguna relativa a la extinción de los empréstitos, por lo que el acto correspondiente estaba sujeto al Impuesto de AJD. 5º.- La Directiva Comunitaria invocada no es aplicable al caso, porque el Acta notarial de amortización de las obligaciones es de fecha 8 de Febrero de 1985, anterior a nuestro ingreso en la C.E.E. y por tanto no aplicable "ratione temporis". 6º.- Que la Orden de 10 de Febrero de 1983 del Ministerio de Economía y Hacienda que reconoció los beneficios fiscales del empréstito del caso de autos solo refirió la bonificación del 95% a la emisión, pero no a la cancelación.

El primer motivo casacional formulado por IBERDROLA, S.A. ""al amparo del art. 95.1.4° de la Ley de la Jurisdicción, la Sentencia incurre en infracción del ordenamiento jurídico por contravenir el art. 20 del Reglamento del Impuesto R.D. 3494/1981, de 29 de diciembre, los principios de reserva de ley y jerarquía normativa, establecidos en los arts. 2 y 10.a), y 24.1 de la Ley General Tributaria, art. 1. 2 del Código Civil, y art. 1. 3 de la Constitución Española"".

La línea argumental que sigue la entidad recurrente es como sigue:

""Respecto a la alegación de esta parte, formulada en autos del recurso contencioso- administrativo, en la que como fundamento de la tesis de no sujeción al Impuesto por A.J.D. se razonaba que el art. 20 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 3494/1981, de 29 de diciembre, infringe el ordenamiento jurídico al someter expresamente a tributación por el gravamen documental del 0'5 por cien la cancelación de obligaciones, cuando ni de la Ley 32/80, ni del Texto Refundido del Impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, se deduce la sujeción al impuesto de Actos Jurídicos Documentados por la cancelación de obligaciones.(...).

Es de destacar que la Ley ha prescindido de las fases de la relación jurídica, distintas de la inicial, por estimar que es la constitución del derecho y el consiguiente ingreso en el patrimonio del contribuyente lo que justifica el gravamen por esta modalidad impositiva y lo que aconseja prescindir de la prórroga, modificación, extinción, etc., de los derechos"".

La Sala rechaza este primer motivo casacional, porque es menester diferenciar adecuadamente dentro del ITP y AJD, surgido de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, tres hechos imponibles distintos que se corresponden con tres modalidades de gravamen diferentes, que son: las transmisiones onerosas, las operaciones societarias y los actos jurídicos documentados.

En las "transmisiones onerosas" sólo se grava el acto constitutivo o traslativo, pero no la vida jurídica posterior del mismo, en especial su cancelación o extinción.

En el de "operaciones societarias" se gravan los actos jurídico-societarios que se mencionan y que se corresponden esencialmente con la financiación vía capital (constitución, aumento y disminución de capital) y los actos fundamentales propios de la existencia de la personalidad jurídica de las sociedades y asimiladas como son la fusión, transformación y disolución de Sociedades.

En el de "actos jurídicos documentados" lo que se grava, en especial en los documentos notariales, es la formalización documental de los actos y contratos en la medida, y esto es fundamental, en que dichos actos y contratos no esten sujetos a los conceptos de "transmisiones onerosas" y "operaciones societarias", ni tampoco al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de modo que todos ellos, sean constitutivos o se refieran a las sucesivas vicisitudes jurídicas, se gravan por el concepto de Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, como claramente dispone el artículo 21, apartado dos, de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, cuyo texto es como sigue: "Dos. Las primeras copias de escrituras y actas notariales cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad Mercantil y de la Propiedad Industrial, y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números uno ("transmisiones onerosas") y dos ("operaciones societarias") del artículo primero de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen del cero coma cincuenta por ciento, en cuanto a tales actos o contratos".

Esto significa que la emisión de obligaciones, desde la perspectiva de la modalidad de gravamen de "transmisiones onerosas", sólo se grava un vez, por el acto constitutivo, es decir por su emisión, pero no por los sucesivos actos jurídicos posteriores, como es su cancelación o amortización, los cuales, sin embargo, entran automáticamente en la órbita de la modalidad de "actos jurídicos documentados", si cumplen los requisitos conceptuales exigidos por el artículo 21. Dos de la Ley 32/1980, de 21 de Junio.

En suma, la línea argumental seguida por la entidad recurrente en este primer motivo casacional debe ser rechazada, por lo que esta Sala hace suyo el fundamento de derecho de la sentencia, cuya casación se pretende, y que a continuación reproducimos.

""De acuerdo con la doctrina jurisprudencial contenida en reiteradas sentencias, donde se declara que en la citada Ley y en el Reglamento se gravan dos conceptos distintos: la emisión de empréstitos, que tributaban como transmisiones patrimoniales onerosas al 1% según el art. 11.1.c) del Texto Refundido de 30 de Diciembre de 1980, mediante lo que se gravaba el acto o contrato constitutivo de la transmisión, y el documento notarial de la cancelación del empréstito, que como tal documento notarial (y ajeno al acto o o contrato) tributaba al 0'50%, y estaba sujeto al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados según el art. 29.1 del mismo Texto, por lo que como la cancelación de obligaciones se hace mediante documento notarial y dicha escritura tiene por objeto directo cantidad o cosa valuable (en los términos del art. 29.1 del Texto Refundido), es evidente que al gravar el art. 20 del Reglamento la cancelación de obligaciones por el concepto de Actos Jurídicos Documentados (si no está sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales) no infringe el principio de jerarquía normativa, como tampoco lo infringe el art. 42 del mismo Reglamento (sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo de 1995)"".

Por último, la Sala debe destacar que la doctrina expuesta es válida para los actos jurídicos documentados formalizados con anterioridad al 1 de Enero de 1986, fecha en la que España ingresó en la Comunidad Económica Europea y entró en vigor, por tanto, el acervo jurídico comunitario, en especial la Directiva 69/335/CEE, de 17 de Junio, no debiendo olvidarse que en el caso de autos, el Acta notarial de sorteo para la amortización de obligaciones, objeto de la presente "litis" se formalizó el día 17 de enero de 1985, con todas las consecuencias jurídicas derivadas de la normativa vigente en aquella fecha, en la cual no estaba obviamente tal Directiva.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula ""al amparo del art. 95.1.4º de la L.J., la Sentencia incurre en infracción de las normas del ordenamiento jurídico, al no considerar aplicable al supuesto de autos, el art. 48.I.B. 19 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, introducido por la Disposición Adicional Segunda de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, modificada su redacción, además de por la Ley 30/1985, de 2 de agosto, por la nueva redacción que a partir de 1 de enero de 1988 le otorga el art. 104. 5 de la Ley 33/1987 de Presupuestos Generales del Estado para 1988"".

La línea argumental sostenida por la recurrente es como sigue:

""La Sentencia de la Audiencia Nacional no repara en que el acto que se impugna no es la presentación por autoliquidación del impuesto por AJD, que siguió a la inscripción de la escritura de cancelación, y de la que surgió una deuda a ingresar de 593.750 ptas., sino que, el acto impugnado fue la comprobación de valores que la administración tributaria realizó sobre la escritura de cancelación, dando lugar a un acto administrativo nuevo que incorporaba una base imponible que originó liquidación con deuda tributarla de 3.332.676 ptas., notificada el 18 de febrero de 1988, que se impugnó mediante escrito de reposición de 4 de marzo de 1988, origen de los presentes autos. Así, el devengo del acto impugnado se produjo el 18 de febrero de 1988, cuando ya estaba vigente la exención del art. 48.I.b.19, en la redacción dada por el art. 104.5 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1988, y producida la adhesión de España a la CEE por lo que, ninguna duda puede caber respecto a la interpretación de la exención conforme a la Directiva 69/335/CEE, ya que la misma resulta aplicable al supuesto de autos al haberse notificado la comprobación de valores que origina la liquidación impugnada en febrero de 1988.

Pero además, como es sabido la redacción de la exención contenida en el art. 48.I.b.19 arranca de la Disposición Adicional Segunda de la Ley 14/1985 de 29 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, anterior a la adhesión de España a la CEE, por lo que la interpretación de la misma debe hacerse en línea con la Directiva, y que la adaptación de la legislación española a la europea comienza, en este caso, antes de la incorporación efectiva de España al Tratado, y es más la propia Directiva influyó ya en la redacción de la Ley 32/1980 y en el Texto Refundido de 1980, que regulan el impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, en el que como ejemplo, se sometía la emisión de obligaciones al gravamen transitorio del 1% solo hasta el 1 de enero de 1986"".

La Sala rechaza este segundo motivo casacional por las siguientes razones:

Es lo cierto que la entonces entidad HIDROELECTRICA ESPAÑOLA, S.A., presentó el 8 de Febrero de 1985 ante la Oficina Gestora competente declaración-autoliquidación por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, correspondiente al Acta notarial de sorteo de obligaciones para su amortización formalizada el 17 de Enero de 1985, entendiendo que tenía derecho a la bonificación del 95 por 100 por tratarse de una emisión acogida a la Acción Concertada del Sector Eléctrico; ingresando 593.750 ptas.

Posteriormente, la Oficina Gestora rectificó la referida autoliquidación, rechazando la bonificación, del 95 por 100 y practicando en consecuencia liquidación del 0'50% sobre 625.000.000 ptas, que era el nominal de las obligaciones amortizadas, que junto con los honorarios de liquidación, y otros conceptos menores, dió lugar a una deuda tributaria diferencial de 3.532.676 ptas. Esta liquidación es la que ha sido objeto de esta "litis", pues fue recurrida en reposición y ante el TEAR de Madrid, luego ante el TEAC, y por último ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, cuya sentencia desestimatoria, es objeto del presente recurso de casación.

Ciñéndonos a este segundo motivo casacional, es absolutamente obligado precisar cual era la normativa aplicable, y a tal efecto, la Sala declara, que era la vigente el 17 de Enero de 1985 cuando se produjo el hecho imponible, y, en consecuencia, debe rechazarse rotundamente que fueran aplicables "ratione temporis" el artículo 48.I.B.19 del Texto Refundido del ITP y AJD, de 30 de Diciembre de 1980, en la versión introducida por la Disposición Adicional Segunda de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, ni la versión dada por la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del IVA, ni tampoco la aprobada por la Ley 33/1987, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, luego el texto aplicable era el inicial del Texto refundido de ITP y AJD, aprobado por Real Decreto 3050/1980, de 30 de Diciembre, que no contenía el apartado 19, referido, por la sencilla razón de que fue introducido por primera vez por la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, y modificado después por las Leyes referidas.

No ha lugar, por tanto, en absoluto, a pretender amparar la exención en las normas citadas por la entidad recurrente.

También debe rechazarse la pretendida exención, al amparo de la Directiva 69/335/CEE de 17 de Junio, sencillamente porque el 17 de Enero de 1985, en que se produjo el hecho imponible España todavía no había ingresado en la Comunidad Económico Europea, por lo que esta Directiva no estaba vigente a España.

Esta afirmación no contradice en absoluto la doctrina mantenida por esta Sala, consistente en la exención de la emisión de obligaciones y de los actos posteriores, como es su cancelación y amortización, tanto por el concepto de "transmisiones onerosas" (constitución de préstamos representados por estos títulos), como por el de "actos jurídicos documentados" (actas notariales de sorteo para amortizar las obligaciones), porque dicha doctrina partía de actos posteriores al 1 de Enero de 1986, a partir de la cual la Sala consideró aplicable, por efecto directo, la mencionada Directiva, que obviamente no es el caso de autos.

La entidad recurrente no ha vuelto a plantear la posible exención por virtud del régimen de Acción Concertada del Sector Eléctrico.

Por las razones expuestas se rechaza este segundo motivo casacional.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso de casación a IBERDROLA, S.A., parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar, que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el Recurso de Casación, nº 8134/1999 interpuesto por IBERDROLA, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 3 de Marzo de 1998 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional, nº 02/0000179/1996, seguido a instancia de la misma entidad mercantil.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación, a IBERDROLA, S.A., por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.