STS, 25 de Abril de 2005

En el recurso contencioso administrativo núm. 1496/97 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 23 de diciembre de 1999, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de REAL MADRID CLUB DE FUTBOL contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de octubre de 1997, a que las presentes actuaciones se contraen y anular resolución impugnada por su disconformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 28 de febrero de 2000 formaliza el recurso de casación e interesa sentencia que anule la de instancia confirmando el acto administrativo, o subsidiariamente que la rectifique estableciendo tan sólo una anulación parcial del acto administrativo.

La representación procesal de la entidad "Real Madrid Club de Fútbol formalizó, con fecha 1 de junio de 2002, escrito de oposición al recurso de casación interesando se declare inadmisible el recurso por los motivos que se expresan en dicho escrito. Subsidiariamente, se declare no haber lugar al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 23 de diciembre de 1999, imponiendo, en cualquier caso, las costas al recurrente.

Por providencia 28 de enero de 2005, se señaló para votación y fallo el 19 de abril de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de Sala

El recurso de casación del Abogado del Estado parece aducir un único motivo formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA, en adelante), si bien, como infringidos, acumula la cita de los artículos 120 a 125, 155 y 160 a 171 de la Ley General Tributaria de 1963 (LGT/1963, en adelante), artículo 305 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 (RIS/1982, en adelante), y artículo 71 de la Ley de la Jurisdicción de 1956 (LJ/1956, en adelante).

El motivo se explica utilizando, en realidad, un doble argumento. En primer lugar que la sentencia impugnada, que no desconoce los efectos de la firmeza de los actos firmes y que no pueden ser revisados, trata indebidamente de negar la firmeza de la liquidación, haciendo así posible la vía especial de la devolución de ingresos indebidos porque es posible, dentro del plazo de prescripción, solicitar la revisión de una autoliquidación.

Sostiene el Abogado del Estado que, en un primer momento, la entidad interesada presenta su autoliquidación por el tributo correspondiente a un no residente. Pero hay un momento posterior en que, por exigencias de las normas, para evitar los fraudes a la ley fiscal, dicha autoliquidación, antes de habilitar la salida de fondos al extranjero, requiere una actuación administrativa que es, en realidad, un acto liquidatorio o de liquidación provisional, según el artículo 123 LGT/1963.

Y si en el referido momento se produjo una liquidación provisional no se puede decir que fuera incompleta o no notificada, sino que ha adquirido firmeza y, por consiguiente, no puede acudirse a un procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

En segundo lugar, en relación con el artículo 71 LJ/1956 y para la hipótesis de que se desestimara el "anterior motivo de casación" (sic) ha de tenerse en cuenta que la sentencia de instancia ha entendido que era necesario entrar a valorar la sujeción o no al impuesto español de la operación controvertida. Y, por ello, en los fundamentos jurídicos, señala que no existen datos que acrediten suficientemente si la operación tenía conexión con España a los efectos de determinar su tributación, manifestando, por consiguiente la necesidad de volver a tramitar el expediente para llegar a decidir esta cuestión. Pero, sin embargo, a continuación, la sentencia es incoherente ya que se limita a una anulación pura y simple del acto administrativo recurrido, cuando lo que tendría que haber hecho, a juicio del Abogado del Estado, era ordenar que se retrotrayera el expediente "al momento en que se puedan plantear los elementos necesarios para dictar una nueva resolución" (sic).

La representación procesal de la entidad "Real Madrid Club de Fútbol" se opone a la admisibilidad del referido recurso y esta alegación ha de ser objeto de la consideración y análisis prioritario que corresponde a su naturaleza procesal.

Parte la recurrida de un planteamiento general que se acomoda ciertamente a la naturaleza de este recurso. Es, efectivamente, extraordinario y tiene como finalidad propia el ius constitutionis, en el que se inscribe, por una parte, su significado histórico de institución encaminada a hacer efectiva la sumisión de jueces y tribunales al imperio de la Ley mediante la decisión de un Tribunal único y supremo, y, por otra, la protección del ordenamiento jurídico objetivamente considerado, del derecho positivo. Tareas ambas íntimamente relacionadas en cuanto se ordenan a la común tarea de una exacta interpretación de la ley, cumpliendo una función nomofiláctica, de protección y salvaguarda de la norma, y de seguridad jurídica a través de la tarea unificadora de la jurisprudencia. De ahí que sólo se admita por infracción del ordenamiento jurídico y no permita combatir la valoración de la prueba realizada por el órgano jurisdiccional de instancia. Si bien, en el recurso de casación (salvo en su modalidad de en interés de ley) cabe reconocer también un ius litigatoris o de tutela de los derechos e intereses legítimos de las partes. Y la coexistencia de ambas funciones, la de la protección del ius constitutionis y del ius litigatoris, no tiene por qué plantear conflictos o tensiones, sino que normalmente ambos se cumplen mediante el fallo de este Alto Tribunal (por todas STS de 8 de octubre de 2001).

La inadmisibilidad, sin embargo, que se propugna, es, más bien, por el incumplimiento de la carga procesal de "razonar debidamente el motivo de casación alegado", según exigía el artículo 99.1º de la Ley de la Jurisdicción de 1956 y ahora el artículo 92 de la actual LJCA. A estos se efectos se argumenta: si bien el Abogado del Estado cita los artículos que considera infringidos, no se encuentra en su escrito razonamiento alguno para justificar su infracción; y, además, el referido escrito reproduce el contenido de la contestación a la demanda, en lugar de efectuar una crítica a la sentencia que se impugna.

El examen de escrito de interposición del recurso revela que no se ajusta a la plena ortodoxia del recurso de casación, aunque ello no debe llevar a la drástica consecuencia de la plena inadmisión que propugna la entidad recurrida.

Es cierto que el referido escrito ha de razonar el motivo en que se fundamenta el recurso y, como tantas veces ha reiterado la doctrina de esta Sala, no puede consistir en una mera reproducción, según los casos, del escrito de demanda o de contestación a la demanda, como si no existiera la sentencia de instancia que es la que debe ser el objeto de crítica en la impugnación casacional que se formula.

Ahora bien, en el presente caso no puede decirse que se trate de un escrito inmotivado o que no contemple realmente la sentencia de instancia, pues se expresan las razones por las que el Abogado del Estado entiende que aquélla vulnera los preceptos que menciona, y, en fin, no es mera reproducción de la contestación a la demanda.

Sin embargo, sí resulta objetable la formalización del recurso que se contempla por dos razones.

En primer lugar, por la acumulación de preceptos supuestamente infringidos que dota al recurso de una cierta indeterminación. No es adecuado invocar la infracción genérica de conjuntos normativos, como son los que representan los artículos 120 a 125 y 160 a 171 LGT/1963, sin efectuar la concreción necesaria de las vulneraciones de específicos preceptos que se atribuyen a la sentencia recurrida, como exige la técnica de la casación.

En segundo lugar, sobre todo, no es posible acumular en un único motivo de casación, formulado al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJCA, lo que, en realidad son dos motivos de diversa naturaleza y que, por ende, tienen vías procesales distintas: el que constituye la infracción de los preceptos sustantivos o materiales, esto es, los artículos 120 a 125, 155 y 160 a 171 LGT/1963 y el artículo 305 RIS, susceptibles de hacerse valer por el cauce utilizado; y el que representa la supuesta infracción del artículo 71 y concordantes LJ/1956, por una supuesta incongruencia o incoherencia interna de la sentencia, cuyo cauce procesal hubiera debido ser el de la letra c) del artículo 88.1 LJCA, por infracción de las normas reguladoras de las sentencias.

Así, pues, la inadmisión alegada ha de limitarse a lo que debiera haber sido un motivo diferente y propio; esto es, al examen y decisión sobre la referida incongruencia o contradicción interna de la sentencia. Defecto que por, otra parte, tampoco hubiera podido apreciarse.

En efecto, la sentencia de instancia, después de resolver, la primera de las cuestiones planteadas, aborda la segunda, eventualmente suscitada, para el caso de que se considerase formulada en tiempo la petición de rectificación, consistente en determinar si ha existido un incremento de patrimonio obtenido por una entidad no residente que deba ser objeto de tributación en España.

La Sala de la Audiencia Nacional entiende que, efectivamente, la solicitud de rectificación fue presentada en tiempo y aborda, por consiguiente, lo que califica como cuestión de fondo, consistente en si la enajenación de los derechos de traspaso de un deportista, "el Sr. Jose Manuel ", por parte de la entidad "Estrella Roja de Belgrado", con residencia y domicilio fiscal en la entonces Yugoslavia generó o no un incremento de patrimonio sujeto, en España, al IS.

Reproduce la tesis sostenida en la demanda: la legislación española establece que los incrementos de patrimonio obtenidos por una entidad no residente únicamente serán objeto de gravamen en España cuando se deriven de elementos patrimoniales situados en España, y teniendo en cuenta que únicamente se consideran situados en España los derechos que hayan nacido, puedan ejercitarse o deban cumplirse en el mencionado territorio, el importe percibido por el "Estrella Roja de Belgrado" origina para dicho club un rendimiento no obtenido en España y, por lo tanto, no sometido a tributación, lo que, en definitiva, debe determinar el carácter indebido del ingreso efectuado por el Real Madrid.

Rechaza, sin embargo, tal criterio porque además de carecer la cuestión de la más mínima contradicción, en el proceso no puede ser resuelta como la demandante pretende puesto que faltan los datos fácticos con significación jurídica necesarios para resolverla. Y, de manera consecuente, entiende procedente acoger la pretensión que califica de subsidiaria de la demanda. Esto es, no acuerda la devolución de los ingresos indebidos que se solicitaba por importe de 104.694.334 ptas. más intereses legales, sino que se limita a acordar la anulación de la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho y a reponer la actuaciones a la instancia que acordó la inadecuación del procedimiento seguido. Deja así imprejuzgada, por falta de contradicción procesal y ausencia de elementos necesarios para decidir la procedencia de la devolución solicitada.

La sentencia de instancia señala que en los impresos de autoliquidación, modelo 210, en su día presentado por la demandante, entidad "Real Madrid Club de Fútbol", obra una diligencia de la misma fecha que la de su presentación en la que el Jefe de Sección "prestaba su conformidad a los efectos del artículo 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades". Y así la cuestión, en los propios términos del motivo de casación formulado, queda centrada en determinar si tal diligencia merece la consideración de liquidación provisional o no puede ser entendida como tal.

La Sala de la Audiencia Nacional, para decidir sobre la referida cuestión, acude, de una parte, a lo dispuesto en el artículo 305 RIS que limita la eficacia de la diligencia a los efectos de poder realizarse la trasferencia al extranjero de rentas obtenidas por entidades no residentes en territorio español previa satisfacción de la cuota del IS correspondiente. Y, de otra, a la falta de constancia en la diligencia de los datos necesarios para entender que se trata de "un verdadero y propio acto administrativo definitivo en el que -y no debe olvidarse- la liquidación administrativa, siquiera provisional (piénsese por ejemplo en las denominadas liquidaciones paralelas) consiste".

La sentencia impugnada, al menos, en la primera de las razones expuestas por las que niega a la diligencia el carácter de liquidación provisional coincide con el criterio que a continuación se expone y que deriva de la doctrina establecida por esta Sala en sentencias de 7 de mayo de 2002 (rec. cas. 501/1997), 28 de febrero de 2003 (rec. cas. 2323/1998), 28 de marzo de 2003 (rec. cas. 3692/1998) y 21 de noviembre de 2003 (rec. cas. 3911/98), por lo que el motivo y, en definitiva, el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado debe ser desestimado.

La autoliquidación existe cuando el contribuyente presenta las declaraciones ante las Oficinas de la Administración Tributaria o ante las Entidades de crédito colaboradoras, expone en ellas el hecho imponible, su cuantificación mediante la determinación de la respectiva base imponible, que también declara, y calcula la obligación tributaria que, normalmente, ingresa simultáneamente a la presentación de las declaraciones, sin intervención o actuación alguna de la Administración Tributaria.

Sin embargo, en el caso concreto de declaraciones-autoliquidaciones de rendimientos obtenidos en España, sin establecimiento permanente, por sociedades residentes en el extranjero, sí existen algunas actuaciones de la Administración Tributaria conducentes a la autorización de transferencia al extranjero de dichos rendimientos.

En el caso de autos, los preceptos aplicables eran los artículo 305 y 344 del RIS, que reformó sustancialmente el régimen de tributación de los rendimientos obtenidos en España por las sociedades residentes en el extranjero, y Orden Ministerial de 29 de julio de 1983, no aludida especialmente.

El artículo 305 "Transferencia de fondos al extranjero", de dicho RIS, disponía: "1. No podrán realizarse transferencias al extranjero de rentas obtenidas por Entidades no residentes en territorio español sin haber satisfecho previamente la cuota del Impuesto sobre Sociedades correspondiente. 2. Para ello, a la solicitud de transferencia deberá acompañarse carta de pago acreditativa del ingreso del impuesto. 3. Cuando la renta no se considere obtenida en territorio español deberá expresarse en la hoja destinada a carta de pago de la declaración dicha circunstancia, debiendo constar, asimismo, la diligencia de conformidad extendida por la Delegación de Hacienda del domicilio del representante de la Entidad no residente o de la oficina gestora que pudiera constituirse al efecto".

La diligencia de conformidad sólo es exigible cuando la declaración fuera de no sujeción de los rendimientos, por considerar el declarante que no han sido obtenidos en territorio español.

Este precepto es de una lógica impecable, porque cuando se aprobó el RIS, el 15 de Octubre de 1982, todos los rendimientos obtenidos en España, por no residentes, estaban sujetos al tipo general, salvo los intereses y comisiones por prestamos, de manera que no era preciso calificar los rendimientos según su naturaleza, salvo la diferenciación mencionada, y los únicos que podían ser problemáticos, eran precisamente los rendimientos que el declarante entendía que no eran obtenidos en España, y que, por tanto, resultaban no sujetos a nuestro Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso, la autorización de transferencia de los fondos se hacía, obviamente, sin pago de dicho Impuesto. Esta es la razón de la referida "conformidad", que en el fondo sí consistía en una manifestación de conocimiento y voluntad de la Administración Tributaria, equivalente a una liquidación provisional", añadimos ahora, porque se pronunciaba sobre la sujeción o no de los rendimientos a nuestro Impuesto sobre Sociedades y como elemental corolario, si el pronunciamiento era positivo, sobre la correspondiente liquidación, que era el resultado de aplicar normalmente un único tipo de imposición.

Sin embargo, en el caso de autos, se trataba de una declaración-autoliquidación que suponía unos rendimientos obtenidos en España, sujetos al IS y por lo que se procedió a los correspondientes ingresos, por lo que la diligencia no tenía otro alcance que el que resultaba del reiterado artículo 305 RIS. En efecto, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de Julio de 1983, por la que se dictaron normas sobre declaración de las rentas obtenidas, sin mediación de establecimiento permanente, por personas o Entidades no residentes en España, fue la que aprobó el modelo de declaración -210- utilizado, que según su disposición sexta, apartado 1, consta de cuatro impresos, "el segundo, que es el que nos interesa, carta de pago, para la Entidad delegada, que lo incorporará al expediente de transferencia de divisas". Este ejemplar consta de los Datos de identificación; de los Datos de la operación a la que se refiere la declaración, para indicar dentro de la relación de las distintas clases de rendimientos, etc. Descripción sucinta de la operación; Cálculo de los incrementos de patrimonio; Servicios con deducción de gastos de personal; AUTOLIQUIDACIÓN; y al pie Firma del representante y una Diligencia, cuyo texto es como sigue: "Examinada la presente declaración y documentación complementaria aportada: a) Se presta conformidad, con carácter provisional a la presente autoliquidación, a los efectos previstos en el artículo 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. b) Se remite el expediente a la Inspección de Hacienda, para su comprobación preferente". Ambos apartados, letras a) y b) están precedidos de sendos recuadros, para indicar mediante una cruz, respectivamente, que ha existido conformidad y/o que el expediente se ha remitido a la Inspección de Hacienda, para su comprobación preferente.

Pues bien, aunque figure una cruz en el recuadro a), es incuestionable que, de acuerdo con el reiterado artículo 305 RIS, no era exigible tal conformidad, toda vez que se declaraban rendimientos sujetos al impuesto.

Es decir, no se pronunciaba sobre la autoliquidación como tal, puesto que el sujeto pasivo declaraba los rendimientos a pagar, limitándose a facilitar el pago del Impuesto sobre Sociedades - No residentes- para que así la Dirección General de Transacciones Exteriores, autorizara la salida de los fondos.

Por consiguiente acierta la sentencia de instancia cuando afirma que en el caso de autos la diligencia de conformidad no constituyó una liquidación provisional, sino simplemente un requisito formal para la transferencia de los rendimientos a la entidad. Buena prueba de este aserto, es que el artículo 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que hemos interpretado, fue derogado con efectos de 1 de Febrero de 1992 por el Real Decreto 1816/1991, de 20 de Diciembre, sobre Transacciones Económicas con el Exterior, que las liberó, en cumplimiento de la Directiva 88/361/CEE, de 24 de Junio de 1988, y así lo declaró la Disposición Segunda del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, que dispuso: Segunda. Transferencia de rentas al exterior. "Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 8 (previa verificación para determinadas transacciones que señale el Ministerio de Economía y Hacienda) del Real Decreto 1816/1991, de 20 de Diciembre, sobre Transacciones Económicas con el Exterior, a partir de su entrada en vigor queda sin efecto la necesidad de acreditar el pago del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con carácter previo a la transferencia de rentas al exterior obtenidas por personas o entidades no residentes en España, así como las disposiciones hasta ahora vigentes sobre actuaciones de comprobación preferente en materia de obligación real de contribuir", lo cual demuestra que la denominada diligencia de conformidad sólo era un requisito para la transferencia al exterior de los rendimientos obtenidos en territorio español por sociedades no residentes, sin establecimiento permanente en España.

Las razones expuestas justifican que se rechace el motivo aducido y, en consecuencia, se desestime el recurso de casación, con imposición legal de las costas a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,