STS, 29 de Noviembre de 1999
| Ponente | JAIME ROUANET MOSCARDO |
| Número de Recurso | 27/1995 |
| Fecha de Resolución | 29 de Noviembre de 1999 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintinueve de Noviembre de mil novecientos noventa y nueve.
Visto el presente recurso de casación interpuesto por el AYUNTAMIENTO DE SEVILLA, representado y asistido por el Letrado Consistorial Don Enrique Barrero González, contra la sentencia dictada, con fecha 26 de julio de 1994, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con sede en Sevilla, estimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 4866/1991 promovido por MAPFRE-Mutua de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social número 61 -que ha comparecido en esta alzada, como parte recurrida, bajo la representación procesal del Procurador Don Eduardo Morales Price y la dirección técnico jurídica del Letrado Don A. Iglesias Arrieta-, contra la denegación presunta por silencio del recurso de reposición deducido contra la liquidación del Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), por el importe global de 88.600.352 pesetas, dimanante del Acta de Disconformidad levantada, el 21 de septiembre de 1990, por la Inspección tributaria municipal, con motivo de no haberse presentado la oportuna declaración relativa a la obra de nueva planta, un Centro Hospitalario, construída en Los Bermejales Sur de la ciudad de Sevilla.
En la indicada fecha de 26 de julio de 1994, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con sede en Sevilla dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 4866/1991, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Debemos estimar y estimamos el recurso interpuesto por el Letrado Sr. Guman Campos, en nombre de MAPFRE, contra la desestimación presunta por silencio administrativo del recurso de reposición deducido contra el Acta de disconformidad levantada el día 21 de septiembre de 1990, por el concepto impositivo de Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, por el elemento tributario de la Obra de Nueva Planta, situada en el polígono Los Bermejales Sur de la ciudad de Sevilla, que anulamos por no ajustada a Derecho. Sin costas".
Contra la citada sentencia, la representación procesal del AYUNTAMIENTO DESEVILLA preparó, ante el Tribunal a quo, el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la entidad recurrida, MAPFRE-Mutua de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social número 61, su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 24 de noviembre de 1999, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Los hechos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, tal como se infiere de los elementos de juicio de que se dispone, los siguientes:
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MAPFRE-Mutua de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social número 61, solicitó y obtuvo, con fecha 25 de octubre de 1989, del Departamento de Licencias Urbanísticas del Ayuntamiento de Sevilla, la oportuna autorización para "movimientos de tierras necesarios para obras de nueva planta en el Polígono Los Bermejales Sur de Sevilla", e inició los citados movimientos, excavaciones y explanaciones del terreno en octubre o noviembre del mencionado año 1989.
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Posteriormente, MAPFRE-Mutua inició, ya en el año 1990, las obras de construcción, para sus propios fines, en el mencionado terreno -que fué transmitido, por el Ayuntamiento de Sevilla, a la Tesorería de la Seguridad Social, mediante escritura de segregación, agrupación y compraventa de 2 de abril de 1990-, de un Centro de Rehabilitación y Prevención, para el que obtuvo la pertinencia Licencia Urbanística con fecha 17 de junio de ese mismo año 1990, por un presupuesto de obra de 1.772.007.049 pesetas.
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No presentada, por MAPFRE-Mutua, la oportuna declaración correspondiente a la citada construcción del Centro Hospitalario, autorizada por la Licencia de Obras o Urbanística de 17 de junio de 1990, la Inspección tributaria municipal levantó, contra la ahora recurrente, Acta de disconformidad, de fecha 21 de septiembre de 1990, en virtud de la cual el Ayuntamiento giró la consecuente liquidación del ICIO, con una deuda tributaria de 88.600.352 pesetas (comprensiva de la cuota del Impuesto y de una sanción del 150% de la misma).
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Denegado por silencio el recurso de reposición que MAPFRE-Mutua había promovido, frente a la mencionada liquidación, se dedujo, por la citada contribuyente, el recurso contencioso administrativo número 4866/1991 (con base en que, primero, se había iniciado la obra de construcción, considerada como un solo todo, en octubre o noviembre de 1989 y, por lo tanto, no cabía girar el ICIO liquidado, por no haber entrado todavía en vigor en dicha fecha; segundo, MAPFRE-Mutua, como Entidad Colaboradora de la Seguridad Social, goza de exención subjetiva en relación con todos los tributos locales; tercero, debe descontarse, en cualquier caso, de la base imponible del ICIO, el beneficio industrial de la obra, por no estar comprendido en el "coste real y efectivo" de la misma; y, cuarto, no se ha cometido, por MAPFRE-Mutua, infracción tributaria alguna y no procede la imposición de sanción alguna, en cuanto, dadas las circunstancias concurrentes, se está ante una mera discrepancia en la interpretación jurídica de los hechos que excluye cualquier grado de dolo o culpa en la actuación de la recurrente); recurso contencioso administrativo que fué estimado por la sentencia de instancia, de fecha 26 de julio de 1994, en el sentido de entender que, iniciadas las obras de construcción, en su conjunto, con el movimiento de tierras realizado en el año 1989, no se ha consumado el hecho imponible (ni se ha producido el devengo) del ICIO, cuya liquidación, con todos los conceptos comprendidos en la deuda tributaria, debe reputarse nula.
Aduce el Ayuntamiento de Sevilla, como motivo impugnatorio del recurso de casación, amparado en el ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción (versión de 1992), que se han infringido los artículos 101 y concordantes de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, y la jurisprudencia aplicable, porque la sentencia de instancia ha incurrido, partiendo de los hechos estimados probados, en un claro error de interpretación, al decir que "la Administración pretende cobrar distinguiendo dos tipos de obras amparadas en dos Licencias" y "esta distinción no puede ser admitida por cuanto la Ley es clara".
Debemos dar la razón a dicha parte recurrente, porque, en efecto, según se tiene declarado en la sentencia de esta Sección y Sala de 8 de febrero de 1994, en un caso prácticamente idéntico, "el artículo 101 de la Ley 39/1988 define el hecho imponible del ICIO por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija la obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística (licencia que, como también puntualiza la sentencia de esta misma Sección y Sala de 24 de abril de 1999, forma parte del hecho imponible del ICIO en el sentido de que ha de tratarse de obras que la precisen, se haya obtenido o no, circunstancialmente, la misma), de modo que, cuando cadaconstrucción, instalación u obra venga amparada por sendas y diferentes licencias, se producen tantos hechos imponibles del ICIO como aquéllas, sin perjuício de que todas coadyuven a la formación de un determinado conjunto constructivo".
Cierto es que, en las sentencias de esta Sección y Sala de 31 de octubre de 1994 y 10 de diciembre de 1996, se dice que el inicio de las obras (y, con ellas, el potencial devengo del ICIO, en el caso de que tal Impuesto estuviera ya en vigor) se produce o bien con la demolición del edificio existente en el solar sobre el que se había obtenido la licencia urbanística para levantar un edificio o bien con las obras realizadas para verificar las condiciones geotécnicas del terreno, precisas para la cimentación y el replanteo del edificio proyectado.
Pero más cierto es que, en tales supuestos, no está demostrado que se esté ante la presencia de dos obras diferentes que, aun cuando, en su conjunto, lleguen a conformar, después de ultimadas, un solo todo, hayan dado lugar, necesariamente, con presupuestos independientes, a dos licencias o autorizaciones urbanísticas distintas (como acontece en el presente caso de autos y en el analizado en la sentencia de 8 de febrero de 1994), por lo que, dadas las citadas precisiones y modulaciones, es evidente que la tesis interpretativa y resolutoria que debe prevalecer -a partir de los mismos hechos considerados probados- es la propugnada por la Corporación recurrente.
Tal conclusión lleva como consecuencia la estimación del presente recurso y, tras la casación de la sentencia, el posterior análisis, ex novo, de las pretensiones contenidas en la demanda formulada por MAPFRE-Mutua en su recurso contencioso administrativo de instancia (que es, precisamente -una vez resuelto estimatoriamente el único motivo casacional-, el contenido de la Alegación Tercera del escrito del recurso de casación).
MAPFRE-Mutua no está exenta del Impuesto que comentamos, porque, sentada la premisa de que las obras de construcción, propiamente dichas, del Centro Hospitalario al que hemos venido haciendo referencia, cubiertas por la Licencia concedida el 17 de julio de 1990, se iniciaron, ya, en el año 1990 y han dado lugar, por tanto, a la correcta liquidación del ICIO, deben aplicarse, en este caso, en su verdadero sentido literal y finalista, el artículo 9.1 y 2 de la Ley 39/1988 ("No podrán reconocerse otros beneficios fiscales en los tributos locales que los expresamente previstos en las normas con rango de Ley o los derivados de la aplicación de los Tratados Internacionales" -siempre con las fórmulas de compensación que procedan-) y, en especial, la Disposición Adicional Novena.1 de la misma Ley ("A partir del 31 de diciembre de 1989 quedarán suprimidos cuantos beneficios fiscales estuvieran establecidos en los tributos locales, tanto de forma genérica como específica, en toda clase de disposiciones distintas de las de Régimen Local, sin que su actual vigencia pueda ser invocada respecto de ninguno de los tributos regulados en la presente Ley"), preceptos que, obviamente, excluyen la posibilidad aplicativa de la exención tributaria pretendida, respecto al ICIO cuestionado, por MAPFRE-Mutua.
Sin embargo, sí que procede estimar la pretensión de la recurrente de instancia de que debe excluirse de la base imponible del ICIO el concepto del "beneficio industrial" del constructor, porque, como se tiene sentado reiteradamente por esta Sección y Sala, en sentencias, entre otras, de 28 de octubre de 1996, 14 de mayo y 15 de noviembre de 1997 y 3 y 19 de abril y 17 de mayo de 1999, "la interpretación del artículo 103.1 de la Ley 39/1988 se perfila, conjugándolo con lo establecido en el siguiente artículo 104, en el sentido de que el 'coste real y efectivo' de la construcción, instalación u obra no está constituído, como la simple expresión gramatical pudiera hacer suponer, por todos los desembolsos efectuados por los dueños de la obra y que reconozcan aquélla como causa de su realización, sino sólo por los que se integran en el presupuesto presentado por los interesados para su visado por el Colegio Oficial correspondiente, pues a dicho proyecto se refiere paladinamente el citado artículo 104, tanto si el proyecto ha sido presentado a visado como si no lo ha sido, y ese proyecto se compone por las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra en la que no se incluyen los 'gastos generales' contemplados en el artículo
68.a del Reglamento General de Contratación, compuestos por una heterogénea serie de elementos que sólo de un modo indirecto incrementan el coste de la correspondiente obra, ni tampoco el porcentaje calculado como 'beneficio industrial' del contratista, cuyo gravamen significaría sujetar tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocios del constructor".
"Aunque tal doctrina ha sido sentada, en general, a propósito de obras públicas concertadas conforme al Reglamento General de Contratación, no obstante, tratándose de obras de carácter privado, las sentencias de esta Sala y Sección de 2 y 29 de abril y 28 de octubre de 1996 y 12 de marzo de 1997, se han pronunciado en contra del incremento de la base imponible en un porcentaje estimado por la Administración en función del beneficio industrial que correspondería al contratista; pues, si bien en los supuestos resueltos por algunas de estas últimas sentencias el presupuesto elaborado por el arquitectoautor del proyecto no preveía partida alguna en concepto de 'beneficio industrial', y la cantidad correspondiente al mismo fué calculada por el propio Ayuntamiento de la imposición, su doctrina es también aplicable al presente caso, porque en él, como corresponde a un sistema de libre contratación en que no cabe anticipar en el momento de elaborarse el proyecto en qué condiciones el dueño de la obra va a pactar su ejecución con el contratista que se haga cargo de ella, el arquitecto autor del mismo desglosa, partida por partida, el coste estimado de las distintas unidades de obra a ejecutar, cuya suma integra el presupuesto de ejecución material, pues, aunque en muchos casos se advierta, a continuación, que 'sobre el coste de ejecución material el contratista puede cargar su beneficio industrial autorizado', esta expresión, arrastrada por la inercia de los pliegos de contratación de las obras públicas, toda vez que en las de carácter privado el beneficio industrial del contratista no está tasado legalmente, no tiene otro alcance que el de la reserva de que, cualquiera que sea el precio de ejecución por contrata, las calidades de la obra realizada no pueden ser inferiores a las de la proyectada -cuando, a mayor abundamiento, no existe dato alguno, en general, que permita suponer que el presupuesto presentado al solicitar la licencia de obras no corresponda al que realmente va a ser llevado a cabo, ni existe razón, habitualmente, que justifique que el mismo se incremente con total automatismo en un determinado porcentaje que no se refleja en las partidas del proyecto sometido al correspondiente visado- ".
En realidad, se ha confundido, a veces, el concepto de 'gasto' y el concepto de 'costo': cuando se propugna que el 'coste real y efectivo' de la obra se refiere al total que se abona por la misma, tal razonamiento hay que entenderlo equivalente al 'concepto económico de gasto', siendo, por el contrario, el 'concepto económico de coste' sensiblemente inferior, pues 'gasto' es lo que realmente se gasta o emplea para la construcción, mientras que 'coste' es simplemente el precio neto de la misma.
Es decir, como apunta con acierto la parte recurrente, 'coste real y efectivo' es la estimación económica o precio verdadero, no ilusorio, meramente aparente ni imaginario, siendo el 'coste real y efectivo', el 'presupuesto de ejecución material, y no más.
Por tanto, la base imponible del ICIO está constituída por el 'coste real y efectivo' de la construcción, instalación u obra, sin que puedan incluirse en aquélla los 'gastos generales', el 'beneficio industrial' ni los 'honorarios técnicos', ya de redacción del proyecto, ya de dirección de la obra."
Respecto a la sanción del 150% de la cuota tributaria, hemos de llegar a la conclusión, con el Abogado del Estado, de que no se está ante un supuesto de una conducta de la entidad contribuyente motivada por una laguna interpretativa o por una discrepancia razonable en torno a si MAPFRE-Mutua goza o no de exención tributaria absoluta - problemática que, de concurrir, podría excluir todo el tenor doloso o culposo de la infracción tributaria imputada-, sino ante el incumplimiento consciente, y unilateral, por la contribuyente (se auto-repute, de un modo incorrecto, o no, exenta del tributo), de su obligación de presentar, en plazo, la pertinente declaración liquidatoria del ICIO (es decir, se está ante una autoconcesión de una inexistente, por las razones antes expuestas, exención tributaria mediante la ocultación que implica o lleva consigo la falta de presentación de la declaración), conformándose, así, el elemento intencional o culposo de la infracción tributaria imputada y de la sanción impuesta.
Sanción que, sin embargo, al haberse excluído de la base imponible del Impuesto el concepto discutido del beneficio industrial y tenerse que girar, por tanto, previa la anulación de la anterior, una nueva liquidación del ICIO, con una cuota evidentemente inferior, tendrá que ser proporcionalmente reducida en el porcentaje o tanto por ciento en que lo haya sido la cuota tributaria (con la necesaria adaptación, asímismo, a lo establecido, al respecto, en la Ley 25/1995, de 20 de julio, de reforma de la Ley General Tributaria).
La estimación del presente recurso de casación y la consecuente estimación parcial del recurso contencioso administrativo de instancia determinan que, conforme a lo prescrito en el artículo 102.2 de la Ley de esta Jurisdicción (versión de 1992), cada parte sufrague las costas causadas a su instancia tanto en la casación como en la vía jurisdiccional seguida ante el Tribunal a quo.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que, estimando el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal del AYUNTAMIENTO DE SEVILLA contra la sentencia dictada, con fecha 26 de julio de 1994, en el recurso contencioso administrativo número 4866/1991, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con sede en Sevilla, la casamos y anulamos, y,en su lugar, con estimación parcial del citado recurso contencioso administrativo de instancia, anulamos la liquidación impugnada del ICIO girada a MAPFRE-Mutua y decretamos que sea sustituída por otra en la que de la base imponible del Impuesto sea excluído el concepto del 'beneficio industrial' y la sanción del 150% de la cuota sea reducida, por tanto, en la proporción en que resulte serlo la cuota tributaria resultante, con cumplimiento, además, de lo al efecto establecido en la Ley 25/1995, de 20 de julio, de reforma de la Ley General Tributaria. Cada parte satisfará sus costas tanto de la instancia como de la presente casación.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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