STS, 31 de Enero de 2008

El objeto de ANTILLAMAR S.A. ha sido la promoción, venta y el arrendamiento de naves industriales, epígrafe 861.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas. La sociedad ha promovido la construcción de 27 naves industriales distribuidas en tres fases (I Fase naves 301 a 304; II Fase naves 305 a 317; III Fase naves 318 a329) en el Polígono Industrial Tartessos de Huelva.

Con fecha 31 de enero de 1989 realizó escritura de declaración de obra nueva correspondiente a la I Fase consistente en una nave industrial (que englobaría las cuatro en que se parcelaría después) con una superficie construida de 4.220 m2 abarcando por tanto la totalidad de las naves de la I Fase. Por escritura de la misma fecha vendió la nave anterior a la entidad Invherleasing S.A. por el precio de 55.250.000 ptas. También en la misma fecha realizó contrato privado de arrendamiento financiero con la misma entidad y sobre la misma edificación por un período de 10 años, estableciéndose un precio total de recuperación del coste del bien de 55.250.000 ptas que englobaba el precio de la opción de compra y el valor residual al término del contrato que se estipulaba en 1.000 ptas. Se valoró el terreno donde se enclavaba la edificación en 4.250.000 ptas.

Con fecha 18 de julio de 1989 y 29 de enero de 1990 se realizaron los mismos negocios jurídicos para las naves industriales que engloban las Fase II y III.

En aplicación del principio de calificación establecido en el art. 28.2 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y en el art. 24 de la redacción anterior de la Ley General Tributaria, la Inspección consideró que los contratos privados de fecha 31 de enero de 1989, 18 de julio de 1989 y 20 de enero de 1990, por los que formalmente Invherleasing arrendaba financieramente las naves correspondientes a las Fases I, II y III, no tienen naturaleza jurídica de contratos de arrendamiento financiero, sino de compraventa con precio aplazado dado que al establecerse un precio de la opción de compra de 1.000 ptas. por cada fase ello impide que el mismo cumpla la función económica de un precio autónomo, afectando a la real naturaleza jurídica del contrato. Por ello no procede considerar deducible la parte de las cuotas de leasing correspondiente a la recuperación del coste del bien cuyo importe consta para cada año y fase en diligencia de 25 de septiembre de 1996.

En cambio, al considerarse que el obligado tributario adquirió las naves en las citadas fechas, aún cuando se aplazó el plazo de pago del precio, se consideró deducible el gasto correspondiente a la amortización técnica o depreciación del bien por el uso de aquellas naves que hubieran entrado en funcionamiento. Se aplicó un coste de amortización de un 3% sobre el coste de cada nave calculado en función de los metros cuadrados construidos.

Con fecha 7 de octubre de 1996 se levantaron a la entidad ANTILLAMAR S.A. sendas actas calificadas como previas por la Inspección relativas al Impuesto sobre Sociedades.

En el Acta num. 60702041 correspondiente al ejercicio 1991, modelo A2, el sujeto pasivo había presentado declaración- liquidación por este impuesto y periodo con base imponible declarada de -4.129.784 ptas. El Inspector, después de las modificaciones que llevó a cabo en la base imponible, consideró que la base imponible comprobada y la cuota ascendían a 0 ptas. Y entendiendo que los hechos constituían infracción tributaria grave, propuso sanción de 412.978 ptas.

En el Acta de disconformidad modelo A02 num. 60703380, correspondiente al periodo 1993, el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación con base imponible declarada de -17.088.492 ptas. El Inspector, por no considerar deducible la parte de las cuotas de leasing correspondiente a la recuperación del coste del bien, incrementó la base en 22.090.201 ptas.; por considerar deducible el gasto correspondiente a la amortización técnica o depreciación del bien por el uso, disminuyó la base imponible declarada en 7.205.472 ptas. Después de las anteriores modificaciones, la base imponible comprobada ascendía a - 2.203.763 ptas. Por considerar que los hechos constituían infracción tributaria grave propuso sanción de 1.488.473 ptas. La cuota íntegra era 0 y la cuota diferencial -39.111 ptas.

La Oficina Técnica de la Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de Madrid, en resolución de 25 de febrero de 1997, confirmó la propuesta de liquidación contenida en el Acta de conformidad correspondiente al período 1991 e impuso sanción de 412.978 ptas., confirmando que la base imponible comprobada era 0 y que la base imponible previa del ejercicio debía compensarse con las bases imponibles negativas de los periodos 1988 y 1989, conservando de la base negativa de 1989, 3.902.407 ptas. a compensar en ejercicios futuros.

Por lo que se refiere al ejercicio 1993, la Oficina técnica de la Inspección, en resolución de 25 de febrero de 1997, confirmó la propuesta de liquidación e impuso a ANTILLAMAR S.A. sanción de 1.488.873 ptas.

Interpuesta reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid (nº 28/08762/99) contra la liquidación tributaria practicada por la Oficina Técnica de la Inspección correspondiente al ejercicio 1991, fue resuelta el 17 de noviembre de 1999, estimándose parcialmente la reclamación con los siguientes pronunciamientos: 1) Anular el acto impugnado por contrario a Derecho. 2) Ordenar a la Oficina Gestora que practicase una nueva liquidación en la que había de tener en cuenta lo establecido en el Fundamento de Derecho Decimosexto, calificándose el expediente de rectificación sin aplicación de sanción alguna.

Por otra parte, interpuesta reclamación --la nº 28/08764/99-- por ANTILLAMAR contra liquidación tributaria practicada por la Oficina Técnica de la Inspección relativa al ejercicio 1993, el TEAR de Madrid, en resolución de 17 de noviembre de 1999, estimó parcialmente la reclamación con los mismos pronunciamientos contenidos en la resolución relativa al periodo 1991

En el Fundamento Decimosexto de ambas resoluciones se argumentaba lo mismo: "A los efectos procedentes, es preciso tener en cuenta que este Tribunal ha apreciado la prescripción del derecho de la Hacienda Pública a determinar la deuda tributaria de la entidad reclamante correspondiente al ejercicio 1990. Como consecuencia de lo anterior, devienen inatacables las cifras reflejadas por la reclamante en su declaración-liquidación, relativas a bases imponibles negativas y deducciones pendientes referidas a tales ejercicios. Por tanto, la regularización de la situación tributaria de la reclamante relativa a los ejercicios no afectados por la prescripción, debe hacerse a partir de las cifras declaradas en su día por la actora que han resultado confirmadas en virtud de la prescripción".

Contra las resoluciones del TEAR de Madrid de fecha 17 de noviembre de 1999, dictadas en las reclamaciones núms. 28/08762/99 y 28/08764/99, la entidad ANTILLAMAR S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que, en fecha 25 de abril de 2003, dictó sentencia cuya parte dispositiva fue la siguiente: "FALLAMOS: Que debemos desestimar el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por Antillamar S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 17 de noviembre de 1999, por la que se estimaban en parte las reclamaciones económico-administrativas n° 8762 y 8764/99, interpuestas contra liquidaciones derivadas de actas de disconformidad relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios de 1991 y 1993, sin pronunciamiento en costas".

Contra la citada sentencia ANTILLAMAR interpuso recurso de casación ordinario y subsidiariamente recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo" que ha sido tramitado procesalmente conforme a las prescripciones legales; y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición del recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 29 de enero de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

1. Dice la sentencia recurrida que el objeto del recurso resuelto por ella es determinar cuál debe ser la calificación jurídica y consecuencias fiscales del contrato celebrado por la sociedad Antillamar S.A. e Invherleasing S.A. en la medida que ANTILLAMAR pretende la deducibilidad de la base imponible en la cuantía de las cuotas de arrendamiento financiero. La Sala de instancia adelanta que no comparte la calificación jurídica efectuada por la Administración Tributaria de compraventa con precio aplazado.

El contrato de arrendamiento financiero (leasing), en términos normales, se integra por tres personas: una, la que suministra el bien (proveedor), otra, la financiera-arrendadora, que, haciéndose cargo del mismo, dispone en favor de tercero (arrendatario), a quien se financia (tercer interviniente).

La confluencia de dichos intervinientes no se configura como un solo negocio jurídico, sino que se dan dos contratos: una compraventa, por la que la sociedad de leasing adquiere del proveedor o fabricante los bienes previamente seleccionados por el usuario, y un arriendo financiero con opción de compra por el valor residual fijado en el contrato, mediante el cual la entidad financiera cede por un período determinado de tiempo la posesión y disfrute de dichos bienes al usuario-arrendatario a cambio de una contraprestación dineraria fraccionada.

Una de las clases de leasing es el conocido como lease-back, que se caracteriza porque en el mismo desaparece la figura del tercero proveedor del bien y para registrarlo como tal se exige que haya mediado efectiva compra de la financiera a la arrendataria con la consiguiente tradición, aun en la forma simbólica de "solo consensu" (art. 1463 del Código Civil ).

En el presente supuesto, el que vende a la compañía de leasing es la misma persona que posteriormente pasa a ser arrendatario del bien; el poseedor-propietario pasa a ser, por distinto título, arrendatario, así como aspirante a propietario por pago de mensualidades y precio residual.

Existen, en definitiva, dos operaciones: una de compraventa entre proveedor y la compañía de leasing y otra de arrendamiento financiero o leasing entre la compañía de leasing y el arrendatario. Esta sería la correcta calificación jurídica de la operación que aquí nos ocupa; debemos analizar a continuación las consecuencia o efectos que en el orden tributario conlleva.

2. Desde una perspectiva fiscal la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2000 describió, con toda precisión, la evolución normativa y la complejidad fiscal de la figura de referencia: la primera regulación en España del contrato de arrendamiento financiero o leasing se llevó a cabo por el Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero, sobre Medidas Fiscales, Financieras y de Inversión Pública.

   En cuanto al régimen tributario del arrendatario, el art. 25, aparts. 4 y 5 del Real Decreto -Ley dispuso: "4. Para el arrendatario tendrá la consideración de gastos deducibles la totalidad de la cuota que debe satisfacer a la Sociedad de arrendamiento financiero en virtud de contrato. 5. Si finalizado el contrato, el arrendatario opta por la compra de los bienes, podrá amortizar los mismos por el precio de adquisición, aplicando las normas generales de amortización contenidas en la legislación vigente".

   El art. 25, apart. 1, de dicho Real Decreto -Ley dispuso que: "1. Las Sociedades de arrendamiento financiero deberán amortizar el coste de sus inversiones -deducido el valor residual de las mismas- en el plazo de duración de los respectivos contratos".

   Estas normas fiscales continuaron en vigor después de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del IS, porque así lo ordenó su Disposición Final Tercera .

   El planteamiento tributario del arrendamiento financiero o leasing en el IS se basa en considerar propietario del bien a la sociedad de arrendamiento financiero, la cual tiene que amortizar el bien, sobre su precio de coste menos el valor residual que es el propio de la opción de compra, durante el período del contrato, incluyendo, por tanto, en las cuotas periódicas a cobrar, la amortización o recuperación de su inversión, el coste financiero y el beneficio de la operación; y, en cambio, considera al arrendatario como titular del derecho de uso, al cual se le concede obligatoriamente la opción de compra sobre el valor residual, de ahí que fiscalmente las cuotas periódicas que paga el arrendatario tienen la consideración fiscal de canon o renta arrendaticia, deducibles como gasto fiscal. Obviamente, la adquisición en virtud del ejercicio de la opción no es deducible como gasto, puesto que se trata de la adquisición de un activo inmovilizado material.

   La Ley 61/1978 del IS consideró a las sociedades de arrendamiento financiero o leasing como intermediarios financieros, en cuanto financiaban la inversión a realizar por sus clientes o arrendatarios, de modo que excluyó a estas sociedades de leasing de la deducción por inversiones, por entender que eran las empresas arrendatarias, y no aquéllas, las que efectuaban directamente las inversiones (bienes de equipo, elementos de transporte, etc.) que aplicaban a los procesos productivos y de distribución de la economía.

   En cuanto a los arrendatarios, el art. 26, apart. 5, de la Ley 61/1978 dispuso: "Se considerará inversión a estos efectos la cantidad satisfecha para la adquisición de la propiedad en los contratos de arrendamiento financiero siempre que se contabilice como inversión". Así pues, lo que se podía contabilizar como inversión era únicamente el importe del valor residual por el que se ejercitaba la opción de compra, lo cual llevaba a la conclusión de que sólo se podría acoger a la deducción por inversiones el importe de la opción de compra o valor residual, con lo que se producía el efecto fiscal de que la cada vez más importante inversión en activos fijos en régimen de leasing (salvo por su valor residual) quedaría al margen de la medida fiscal de fomento de las inversiones establecida por la Ley 61/1978.

   El Real Decreto 3061/1979, de 29 de diciembre, por el que se reguló provisional y urgentemente el régimen de la inversión empresarial, nacido de la Ley 61/1978, se encaró con esta cuestión y la reguló claramente en sus arts. 47 y 48.4.

   El Reglamento del IS, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, reprodujo e incorporó a su texto los artículos 47 y 48 del Real Decreto 3061/1979 en el art. 220, inversión en régimen de arrendamiento financiero, aplicable al caso de autos. Este art. 220 dispuso:

   "«1. Los sujetos pasivos podrán gozar de la deducción por inversiones cuando la adquisición de activo fijo se hubiese efectuado en régimen de arrendamiento financiero, siempre que se cumplan cada uno de los requisitos siguientes:

   1. Que se comprometa el sujeto pasivo ante la Administración a ejercitar la opción de compra y la ejercite efectivamente en su momento.

   2. Que el arrendatario refleje adecuadamente en su contabilidad, mediante cuentas de orden, el importe a que se refiere el apartado 3 del presente artículo.

   3. Que el bien objeto de contrato cumpla los requisitos señalados en el art. 214 de este Reglamento.

2. El arrendador no podrá disfrutar de la deducción por inversiones que corresponda a la adquisición de activos fijos nuevos destinados a su explotación en régimen de arrendamiento financiero.

3. El importe de las inversiones efectuadas en régimen de arrendamiento a efectos de la deducción, será el precio de adquisición para la Empresa arrendadora.

   En ningún caso darán lugar a la deducción los recargos de cualquier clase sobre dicho precio de adquisición.

4. La deducción por inversiones realizadas en régimen de arrendamiento financiero se efectuará en el período impositivo en que se incorpore dicho elemento, sin perjuicio de la aplicación del apartado 3 del art. 218 de este Reglamento ".

3. Examinada, pues, la posibilidad técnico-jurídica del contrato de lease-back (también denominado retroleasing) y las consecuencias tributarias de la figura matriz del mismo (leasing), la Sala acoge la tesis del negocio indirecto siguiendo la línea de la sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de marzo de 1997 : "En este sentido, es necesario distinguir dos planos claramente diferenciados, las consecuencias jurídico-civiles buscadas y queridas por las partes, en las que la fijación del precio es, inicialmente, fruto de la libre y espontánea concurrencia de voluntades, y los efectos jurídico-tributarios en los que, dado el carácter de Derecho necesario que tienen estas normas, no podrán producirse consecuencias desfavorables para los intereses públicos derivados de una aplicación "cuando menos oportunista" del principio de la autonomía de la voluntad.

   Estas normas permiten, en el ámbito de los efectos jurídico-tributarios de los pactos libremente establecidos por las partes, atender a la "verdadera finalidad" perseguida, prescindiendo de la pura instrumentalización formal que las voluntades concurrentes en el negocio quieran darles.

   Esta es la explicación del denominado negocio indirecto. No se trata de desconocer los efectos jurídico-civiles pensados y queridos por las partes, mientras no perjudiquen a terceros, sino, más bien de evitar, con un sentido práctico, que esa absoluta libertad de configuración, al menos formal y aparente, del contenido de los negocios jurídicos, pueda, de hecho, desvirtuar la correcta y natural aplicación de las normas tributarias".

A la representación de ANTILLAMAR S.A. le fue notificada la sentencia recurrida el 14 de mayo de 2003 y con fecha 26 de mayo siguiente presentó escrito en el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el que, dentro del plazo señalado por el art. 89 de la Ley Jurisdiccional, se manifiesta la intención de interponer recurso de casación (ordinario, o, en su defecto, de unificación de doctrina) contra la citada sentencia, ante el Tribunal Supremo.

En este sentido, --decía-- concurren los requisitos necesarios para la interposición del citado recurso o, subsidiariamente, recurso de casación para la unificación de doctrina.

La recurrente analiza, a continuación, los motivos por los que resulta procedente el recurso de casación ordinario. Entiende que la cuantía del recurso es indeterminada, al carecer de ella los actos administrativos impugnados y debatirse la calificación jurídica de unos contratos de arrendamiento financiero y pretende fundar el recurso en el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio (art. 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional), por lo que entiende como vulneración de los arts. 67.1 y 76 de la Ley Jurisdiccional y de los arts. 270 y 271.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en especial este último, que dispone una excepción que habilita para la presentación de ciertos documentos con posterioridad a la vista. Entiende, además, que se ha producido una vulneración de los arts. 14 y 24 de la Constitución.

El recurso pretende fundarse en las siguientes cuestiones:

1. Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, con vulneración de los artículos ya citados.

2. Infracción de normas del ordenamiento jurídico que regulan los contratos de arrendamiento financiero.

3. Infracción de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, con las sentencias citadas.

Pasa luego la recurrente a analizar los motivos por los que resulta procedente el recurso de casación para la unificación de doctrina. Dice la recurrente que la sentencia impugnada es recurrible por la vía del recurso de casación para la unificación de doctrina al haberse dictado en única instancia, y aunque considera la cuantía del recurso indeterminada, si hubiera de poder ser determinable sería superior a tres millones de pesetas (18.030,36 euros) cuando menos respecto del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1993.

En ese ejercicio la Administración practicó liquidación en la que disminuyó la base imponible negativa declarada de -17.088.492 ptas. A -2.203.763 ptas. (consta en el acta de inspección num. 60703380), lo que supone una disminución de 14.884.729 ptas.

Al tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades tal disminución supone una cuota de 35% s/14.884.729=5.209.665 ptas., cantidad que supera el mínimo legal exigido para la admisión del recurso.

Las sentencias que la entidad recurrente entiende que discrepan de la impugnada son:

1. ) Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda) de fecha 28 de junio 2002 (Rec. Cas. Num. 3159/1997 ).

2. ) Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, de fecha 28 de noviembre de 1997 ( Rec. Cas. Num. 1308/1993 ).

3. ) Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, de fecha 30 de julio de 1998 (Rec. Cas. Num. 1306/1994 ).

4. ) Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, de fecha 2 de diciembre de 1998 (Rec. Cas. Num. 2060/1994 ).

5. ) Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, de fecha 15 de junio de 1999 (Rec. Cas. Num. 526//1999).

6. ) Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, de fecha 19 de julio de 1999 (Rec. Cas. Num. 660/1999 ).

7. ) Audiencia Provincial de Santander (Sección Tercera) de fecha 15 de enero de 1997 (Rec. Apelación num. 230/1996 ).

La sentencia ahora impugnada y las anteriores, así como las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central -- nums. 1211/2000, 1112/2000, 1257/2000, 1114/2000, 1226/2000 y 1113/2000-- tratan hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales (la interpretación de contratos de arrendamiento financiero) y llegan a pronunciamientos distintos.

La recurrente terminaba suplicando a la Sala que "teniendo por presentado este escrito con sus copias, se sirva admitirlo en las siguientes condiciones: 1º Teniendo por interpuesto recurso de casación ordinario y, una vez tenido por preparado, se emplace a las partes para la interposición del referido recurso, o, subsidiariamente, 2º Recurso de casación para la unificación de doctrina respecto del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1993, y, tras los trámites legales oportunos, lo admita y acuerde elevar los autos a la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, poniéndolo en conocimiento de las partes".

En el escrito presentado por la recurrente el 6 de noviembre de 2006, evacuando el traslado que le dio la providencia de esta Sala de 11 de octubre de 2006 para que efectuase alegaciones sobre una posible inadmisibilidad del recurso por razón de la cuantía de cada una de las dos liquidaciones impugnadas en este recurso (la del I.S. correspondiente al ejercicio 1991 y la relativa al ejercicio 1993), decía que en lo que se refiere al ejercicio 1991 se minoró totalmente la base imponible negativa en su importe de 4.129.784 ptas., y en lo que se refiere al ejercicio 1993 el importe de la base imponible negativa minorado fue de 14.884.729 ptas. Y añadía: "entendemos que el recurso de casación ordinario debería resultar admisible, en consideración a la cuantía indeterminada del litigio.

En caso contrario, tal y como ya se expuso al interponer el presente recurso, debería al menos resultar admisible el recurso de casación para la unificación de doctrina correspondiente a la liquidación del ejercicio 1993.

Pues si hubiese de resultar determinable su cuantía, la misma sería la que se derivara de la aplicación del tipo impositivo general del Impuesto sobre Sociedades, esto es, tal disminución de la base imponible supone una cuota de 35% s/14.884.729= 5.209.665 ptas. (31.310,72 euros), cantidad que supera el mínimo legal exigido para la admisión del recurso para la unificación de doctrina.

Pues al minorarse la base imponible negativa declarada por la sociedad ello supone que la sociedad dispondría de menores importes a compensar con futuras bases imponibles positivas".

La entidad recurrente terminaba suplicando a la Sala que "se acuerde la admisión del recurso interpuesto por esta parte, bien sea el recurso de casación ordinario o, subsidiariamente, el recurso de casación para la unificación de doctrina respecto del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1993".

Con carácter previo al examen del fondo que pretende la entidad recurrente, ha de descartarse la posible inadmisilidad del recurso en atención a la cuantía del mismo.

Hace constar la resolución de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, de fecha 25 de febrero de 1997, correspondiente al ejercicio 1993 que es el periodo al que ANTILLAMAR S.A. contrae el recurso, que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por el Impuesto de Sociedades de 1993 con base imponible declarada de -17.088.492; que no procedía considerar deducible la parte de las cuotas de leasing correspondiente a la recuperación del coste del bien, por lo que procedía incrementar la base imponible en 22.090.201 ptas. Que se consideraba deducible el gasto correspondiente a la amortización técnica o depreciación del bien por el uso de las naves que hubieren entrado en funcionamiento, aplicándose un coste de amortización de un 3% sobre el coste de cada nave calculado en función de los metros cuadrados construidos, con lo que procedía disminuir la base imponible declarada en 7.205.472 ptas.

Después de las anteriores modificaciones la base imponible comprobada ascendía a -2.203.763 ptas., con una cuota líquida de 0 ptas.

Entre la base imponible negativa declarada (-17.088.492 ptas.) y la base imponible negativa comprobada (-2.203.763 ptas.) hay una diferencia de 14.884.729 ptas., a la que aplicando no el tipo general máximo (35%) previsto por el art. 26 de la L.I.S. sino el tipo del 33% contenido en el art. 23 de la L.I.S. objeto de consideración, alcanza una cuota diferencial de 4.911.960,57, muy inferior a los 25 millones de pesetas exigidos como "summa gravaminis" para acceder al recurso de casación ordinario pero superior a los tres millones de pesetas exigidos para acceder al recurso de casación para la unificación de doctrina.

Mantener otra interpretación partiendo de una cuota de "0" pesetas en el ejercicio 1993 supondría desconocer el verdadero valor económico de la pretensión. La cuota diferencial es la que determina la cuantía del recurso, pues dicha cuantía diferencial es el valor de lo que se discute en casación, el interés económico de la pretensión concretado en la cuota resultante al tipo del 33% sobre la base diferencial discutida.

1. Evidenciada la inadmisibilidad del recurso de casación ordinario, defectuosamente preparado y no formalizado por la parte recurrente, y descartada, en cambio, la posible inadmisibilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto con carácter subsidiario respecto del ordinario con relación al ejercicio 1993, debemos centrarnos, en primer lugar, en si el recurso de casación para la unificación de doctrina sostenido por la recurrente reúne los presupuestos necesarios para que pueda ser admitido, es decir, si existe igualdad sustancial entre los hechos, los fundamentos y las pretensiones, identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 de la L.J.C.A. Solo si se dan esas identidades se pasará a analizar si hay o no contradicción de doctrina.

2. Es de advertir que en el presente caso no todas las resoluciones aportadas como contradictorias con la sentencia recurrida pueden ser consideradas como tales a los efectos de apreciar la contradicción que el recurso de casación para la unificación de doctrina pretende remediar y es que la entidad recurrente pretende que sea rectificada la doctrina en que se funda la sentencia recurrida en base a que existen resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central y sentencias dictadas en el orden jurisdiccional civil que establecen una doctrina diferente en casos idénticos.

   Aún admitiendo, a los puros efectos dialécticos, que estuviéramos ante supuestos idénticos, no cabe, de ninguna manera, la invocación de resoluciones de órganos administrativos con la pretensión de que sirvan de contraste en un recurso de casación para la unificación de doctrina.

   Admitir tal posibilidad supondría, como bien apunta el Abogado del Estado, que el control de la Administración por los Tribunales del orden jurisdiccional contencioso administrativo, que es la idea que inspira la existencia de ese orden jurisdiccional, sea sustituido por el control de los Tribunales por la Administración.

   No es posible, tampoco, que en un recurso de casación para la unificación de doctrina regulado por la Ley reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa se aleguen como sentencias de contraste las dictadas por la jurisdicción civil por la potísima razón de que la finalidad del recurso que nos ocupa es la de reducir a uniformidad criterios judiciales contradictorios en la jurisprudencia contencioso-administrativa; lo que se pretende es lograr la unidad y homogeneidad de la doctrina contencioso- administrativa; por eso no puede admitirse el contraste con sentencias de un orden jurisdiccional distinto. Así lo han proclamado las sentencias de esta Sala de 2 de abril, 10 de mayo y 22 de noviembre de 2002.

3. Consecuencia obligada de lo que se deja expuesto es que la única sentencia que debe considerarse, a los efectos del recurso de casación para la unificación de doctrina planteado por la recurrente, en aplicación del art. 96.2 de la LJCA, es la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2002, confirmando, en casación, la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 5 de marzo de 1997. Ahora bien, difícilmente puede apreciarse una incompatibilidad ontológica entre los fundamentos del fallo de la sentencia recurrida y los de la Sentencia del Tribunal Supremo cuando ésta se ha limitado a confirmar la doctrina establecida por la sentencia de instancia, la de la Audiencia Nacional, de 5 de marzo de 1997, doctrina en la cual se basa la propia sentencia impugnada; en efecto, el Fundamento de Derecho Octavo de la Sentencia recurrida se remite a los criterios que la Audiencia Nacional empleó parar apreciar la existencia de un negocio indirecto en el contrato de "lease-back que contemplaba.

   La Audiencia Nacional, en el caso que juzgaba, llegó a la conclusión de que la vendedora-arrendataria y la compradora- arrendadora habían convenido un precio para la venta y para el arrendamiento financiero subsiguiente superior al normal de mercado con la precisa finalidad de obtener una ventaja fiscal, derivada del incremento de las cuotas del arrendamiento financiero, que tienen la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la arrendataria. Apreció además que faltaba uno de los efectos típicos y generalmente perseguidos con este tipo de operaciones: la obtención de un desplazamiento patrimonial que facilite la financiación de las empresas. Consideró, finalmente, que debía ratificar el criterio fijado por la Administración al considerar un incremento artificioso del precio de venta, sobre el precio real de mercado, como improcedente a efectos de generar un incremento desproporcionado en las cuotas deducibles por el arrendamiento financiero.

   En definitiva, la sentencia de referencia para la aquí impugnada consideró que existía un negocio indirecto, con la finalidad de evitar que la libertad de configuración del contenido de los negocios jurídicos por las partes pudiera desvirtuar la correcta y natural aplicación de las normas tributarias.

   La sentencia aquí impugnada tomó como referencia la tesis defendida por la de la Audiencia Nacional a propósito del negocio indirecto para aplicar esa misma consideración al contrato de "leasing-back" que estaba analizando, aunque las circunstancias que lo definían eran distintas a las del supuesto contemplado por la Audiencia Nacional, dado el carácter meramente simbólico con el que las partes habían pactado el importe de la opción de compra.

   El estudio de la sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de marzo de 1997 y de la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2002, no permite afirmar que la doctrina que establecen sea distinta de la que consiste en apreciar la existencia de un negocio indirecto cuando las partes en un contrato de lease-back han estipulado un precio de venta coincidente con el del total de las cuotas del arrendamiento, que es muy superior al normal del mercado, y que aparece sincronizado, en cuanto a su abono, con la satisfacción misma de las cuotas, haciendo por tanto que la finalidad de obtener financiación "típica de este contrato" no se dé en ese supuesto. La doctrina que establece el Tribunal Supremo al confirmar la sentencia de la Audiencia Nacional no puede ser contradictoria con la de la sentencia impugnada porque nada dice aquélla acerca de si es o no procedente la apreciación de un negocio indirecto cuando las partes en un contrato de léase-back han pactado para la opción de compra un valor meramente simbólico. Y en la medida en que el criterio de la Audiencia Nacional, confirmado por el Tribunal Supremo, y el criterio de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid son perfectamente compatibles, no cabe apreciar la contradicción imprescindible para que pueda estimarse el recurso de casación para unificación de doctrina de contrario planteado.

   En consecuencia, no dándose el requisito fundamental de la contradicción, carece de sentido analizar cuál de las dos doctrinas es la ajustada a Derecho.

Por cuanto queda expuesto, el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debemos rechazarlo.

Solo resta añadir que en cuanto a las costas del presente recurso y en aplicación de lo prevenido en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, habiendo sido desestimado el presente recurso y no existiendo razones que justifiquen lo contrario, imponemos a la parte recurrente la totalidad de aquéllas. Esta condena en costas sólo alcanza, respecto de la minuta del Abogado del Estado, la cantidad máxima de 4.000 euros, a la vista de las actuaciones procesales.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.