STS, 12 de Julio de 2006

Con fecha 9 de diciembre de 1987 fue presentada en la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Extremadura, Servicios Territoriales de Cáceres, una escritura autorizada por el notario de Madrid D. Isidoro Lora-Tamayo el 2 de noviembre anterior, con el número 2810 de su protocolo, por la que la entidad Balcorta S.A. adquiría diversas fincas rústicas sitas en Casatejada, (Cáceres) por precio de 105.000.000 ptas. La escritura citada se acompañó de autoliquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sobre una base coincidente con el valor declarado, al tipo del 6 por ciento, con una deuda ingresada de 6.300.000 ptas.

La Oficina Gestora procedió a incoar expediente de comprobación y tras diversas reclamaciones económico-administrativas, notificó a la entidad interesada el valor asignado a la finca adquirida mediante dictamen de funcionario técnico, que ascendió a 354.982.363 ptas. el cual fue impugnado el 29 de diciembre de 1994, siendo desestimado el recurso el día 23 de enero de 1995, no constando la fecha de notificación del acuerdo recaído.

El 1 de febrero de 1995, Balcorta S.A. promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional (TEAR) de Extremadura (expediente 6/115/95), alegando, en el trámite concedido al efecto, que no procedía efectuar comprobación de valores ya que se había declarado como precio de la transmisión el valor resultante de aplicar las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio. La reclamación fue estimada en parte mediante resolución de 30 de octubre de 1996, al entender el Tribunal Regional que era procedente la comprobación de valores, si bien se anulaba la realizada por carecer de motivación suficiente. El acuerdo fue notificado el 13 de diciembre de 1996.

El 27 de diciembre de 1996 la entidad interesada interpuso recurso de alzada contra la anterior resolución ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que, en Resolución de 11 de junio de 1998 (R.G. 28-97; R.S. 486-97), acordó desestimarlo y confirmar la resolución del TEAR de Extremadura.

La entidad Balcorta S.A. interpuso el 3 de julio de 1998 recurso contencioso- administrativo contra la Resolución del TEAC de 11 de junio de 1998 ante la Audiencia Nacional, cuya Sala de la Jurisdicción, Sección Tercera, dictó sentencia, de fecha 23 de enero de 2001 , con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: PRIMERO. Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso núm. 03/374/2000 interpuesto por la representación de Balcorta, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central descrita en el primer fundamento de derecho, que se confirma por ajustarse al ordenamiento jurídico. SEGUNDO. No hacemos una expresa condena en costas".

Contra la citada sentencia BALCORTA S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado en providencia de 16 de abril de 2001, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; admitido a trámite el recurso por Auto de 22 de diciembre de 2004 y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida -- la Administración General del Estado -- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia día 11 de julio de 2006 , fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia recurrida, una vez acotada la cuestión a enjuiciar -- la verificación de la legalidad de la resolución impugnada -- comenzaba señalando que "la adquisición del edificio de autos por la recurrente tuvo lugar por escritura pública otorgada el día 2 Nov. 1987, momento en el que el art. 10.1 y el 49.1 del Texto Refundido del Impuesto sobre T.P.A.J.D. de 1980 eran del tenor literal siguiente:

Art. 10.1 La base imponible vendrá determinada por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda; su fijación se llevará a efecto aplicando la reglas establecidas al efecto por el Impuesto sobre el Patrimonio Neto (A las reglas del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, hasta que el del Patrimonio Neto entrase en vigor).

Art. 49.1 La Administración podrá comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado, cuando aquél no se obtuviere de la aplicación de las reglas contenidas en los arts. 10,25 y 29 de la presente Ley.

Con fecha 10 de marzo de 1986, se dictó sentencia por el Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda en la que se desestimaba un recurso extraordinario de apelación interpuesto por el Abogado del Estado, estableciendo, en relación con los preceptos transcritos, "que cuando se haya efectuado la fijación del valor real por el obligado al pago del impuesto, aplicando correctamente las reglas establecidas para ello en la Ley reguladora del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, resulta evidente que la Administración debe aceptar tal fijación del valor real, y, por ello, cuando el art. 49.1 del Texto Refundido establece la posibilidad de comprobación del valor real por la Administración lo hace solamente cuando dicho valor real no se hubiere obtenido aplicando las reglas contenidas, por lo que a la transmisión de bienes se refiere, en el art. 10 ".

Con posterioridad a la anterior sentencia, se han dictado numerosas sentencias por la misma Sala del Tribunal Supremo en las que se confirma la anterior doctrina, aplicándola en supuestos semejantes. La idea matriz de todas ellas es la de que cuando se ha fijado el valor real del inmueble aplicando exactamente las normas establecidas al efecto por la L.I.E.P. no procede comprobación alguna, debiendo la Administración aceptar tal fijación del valor real; pero cuando el sujeto pasivo se separa de aquellas reglas de valoración y asigna un valor distinto a la transmisión, la anterior interdicción de la facultad de comprobar de la Administración desaparece.

La referida doctrina se contiene, entre otras muchas, en las sentencias del T.S. de 10-25-89, 20 de junio de 1992, 16 de abril de 1997 y 24 de julio de 1998 , todas ellas referidas, claro es, a supuestos de aplicación de los arts. 10.1 y 49.1 en la redacción que se ha transcrito, antes de ser modificados por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre , que suprimió la referencia a la valoración conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

En la escritura pública de compraventa de autos, otorgada en 2 de noviembre de 1997 [sic], las partes fijaban el precio en 105.000.000 ptas. sin que se mencione nada en la misma de su coincidencia con el valor fijado a efectos del Impuesto de Patrimonio, presentando autoliquidación por el Impuesto de Transmisiones en 9 de diciembre siguiente, manifestando que el valor (105.000.000 ptas.) estaba determinado conforme a lo dispuesto en el art. 10.1 del Reglamento sin presentar documento acreditativo alguno. Tras procederse, conforme a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, 23 de julio de 1991, por la Oficina Gestora a la verificación de la coincidencia entre el valor declarado y el catastral, y su resultado negativo, se procedió a nueva valoración aprobada en 23 de enero de 1995 y confirmada, en cuanto a su procedencia por falta de coincidencia, por la Resolución del Tribunal Regional de Extremadura de 30 de octubre de 1996 en la que se afirma que la carencia de actividad probatoria abre paso a la presunción de legalidad que a los actos de valoración de bases y deudas confiere el art. 8 de la Ley General Tributaria (FD 3º in fine). Criterio resolutorio confirmado por el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 11 de junio de 1998, objeto del presente recurso. En el que ante la carencia de actividad probatoria por la recurrente hemos de reproducir el pronunciamiento desestimatorio de esta Sala en la Sentencia de la Sección Segunda de 14 de febrero de 1995 en anterior valoración practicada de la misma compraventa, en la que claramente se afirma que la carga de la prueba acerca de que el valor declarado se corresponde con el valor catastral correspondía a la reclamante, con arreglo a la dispuesto en el art. 114.1 de la Ley General Tributaria , no solo en el procedimiento de gestión, sino también en la vía económico-administrativa. Finalmente y con arreglo al art. 1214 del Código Civil , sigue siendo a la actora a quien corresponde la carga de la prueba que tanto echa en falta -- esto es, la relativa a que el valor que en su día declaró se correspondía con el valor catastral a los efectos, en fin, de enervar la procedencia de la comprobación de valores por la Administración --. Razones todas que evidencian la conformidad a Derecho de la resolución recurrida que por ende ha de ser mantenida".

Alega la entidad recurrente que en la sentencia que se recurre se infringe el art. 114, apartados 1 y 2, de la Ley General Tributaria 230/1963 , así como el art. 35, apartado f), de la Ley 30/1992 , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

El art. 114.1 de la L.G.T . ha de considerarse infringido en la medida en que dicho apartado es aplicado por la Sentencia como si, en el caso de autos, la carga subjetiva y objetiva de la prueba recayera sobre el administrado y no sobre la Administración.

Por otra parte, también se ha infringido, según la recurrente, el art. 114.2 de la L.G.T . porque cuando el documento probatorio obra en poder de la Administración (en este caso se trataba del documento en el que constaba el valor castastral del inmueble transmitido), el administrado queda liberado de toda carga probatoria.

Finalmente, dice la entidad recurrente, "debe considerarse que la Sentencia recurrida infringe el art. 35.f) de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre , que establece que el administrado no tiene obligación de aportar los documentos y datos que ya estuvieren en poder de la Administración Tributaria, lo que es evidente que ocurre con el valor catastral, valor que la Administración tenía perfectamente a su disposición para contrastar y haber demostrado, en su caso, su derecho a comprobar el valor declarado del inmueble transmitido, en el supuesto de que este último no coincidiera con aquel valor catastral".

1. Como ha puesto de relieve la doctrina, tradicionalmente la Administración ha tenido la facultad de comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos.

Como excepción cabe citar la etapa que va de 1 de julio de 1980 a 19 de diciembre de 1987, en la que el art. 10.1 del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre , establecía que "la base imponible vendrá constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda; su fijación se llevará a efecto aplicando las reglas establecidas al efecto en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto..."; a su vez, el art. 49.1 disponía que "la Administración podrá comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico cuando aquél no se obtuviera de la aplicación de las reglas contenidas en los arts. 10, 25 y 29 de la presente Ley ".

La interpretación de estos dos preceptos fue muy controvertida, estando dividida la doctrina y los Tribunales sobre si la Administración tenía o no la facultad de comprobar el "valor real", dando lugar a innumerables recursos, hasta que este Tribunal Supremo fijó la doctrina legal en la Sentencia de 10 de marzo de 1986 , dictada en un recurso extraordinario de apelación en interés de ley, con valor "erga omnes" y luego matizada posteriormente en las Sentencias de 24 de mayo y 21 de junio de 1988 y 3 de enero y 10 de febrero de 1989 , determinando que cuando un contribuyente declaraba como valor de un inmueble el que le correspondía según las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio, normalmente el valor catastral, la Administración tributaria debía aceptarlo, sin que cupiese comprobar su valor real. Ahora bien, cuando el contribuyente, merced a un acto libre y espontáneo se separaba, por defecto o por exceso, de dichas reglas, o sea, del valor catastral, procedía comprobar su valor real por los medios establecidos en el art. 52 de la Ley General Tributaria de 27 de diciembre de 1963.

En la aplicación de esta doctrina, tampoco los Tribunales se pusieron de acuerdo sobre en quien recaía la carga de la prueba de demostrar la identidad entre el valor declarado y el catastral, existiendo en un mismo Tribunal sentencias contradictorias.

Este Tribunal Supremo siguió el criterio de que la facultad general de comprobación de la Administración tenía que enervarla el contribuyente, sobre el que recaía la carga de la prueba de demostrar la identidad entre el valor catastral y el declarado y si no se aportaba, debía entenderse abierta la puerta de la comprobación.

La probanza de que se declara una valoración igual a la fijada a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio le incumbe realizarla al sujeto pasivo, puesto que le era de aplicación plena la previsión contenida en el art. 1214 del Código civil , ya que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta ya de manifiesto por este Tribunal en sentencias de 24 de enero, 13 y 20 de marzo de 1989 y en la posterior doctrina contenida en las sentencias de 3 y 16 de diciembre de 1993 de esta Sección (Recursos nums. 7477 y 3669/1991 ).

Por todo ello, y no obstante la rigurosa argumentación vertida por la dirección letrada de la entidad recurrente, las consideraciones expuestas nos obligan a concluir que la carga de la prueba acerca de que el valor declarado se correspondía con el valor catastral correspondía a la parte recurrente, con arreglo a lo dispuesto en el art. 114.1 de la Ley General Tributaria , no sólo en el procedimiento de gestión sino también en la vía económico administrativa. Si el sujeto pasivo quería enervar la procedencia de la comprobación de valores por la Administración, era él quien tenía que pechar con la carga de la prueba relativa a que el valor que en su día declaró se correspondía con el valor catastral.

2. Con posterioridad, los arts. 10.1 y 49.1 del Texto Refundido del I.T.P. de 1980 fueron modificados por la Disposición Adicional Segunda de la Ley 29/87, de 18 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, suprimiéndose los condicionantes que se establecían para el ejercicio por parte de la Administración de la facultad de comprobar el valor, por lo que toda la doctrina referente a la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto dejó de aplicarse para hechos imponibles posteriores al 19 de diciembre de 1987.

Los nuevos preceptos, que entraron en vigor el 20 de diciembre de 1987 (disposición final dos de la Ley 29/87 ) y que rigen en la actualidad, quedaron redactados de la manera siguiente:

Artículo 10.1 "La base imponible está constituida pro el valor real del bien transmitido o del derecho que ese constituya o ceda..".

Artículo 49.1 del TR de 30 de diciembre de 1980 , al que corresponde el art. 46.1 del TR de 24 de septiembre de 1993 : "La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado".

De acuerdo con los expresados preceptos, para hechos imponibles realizados desde el 20 de diciembre de 1987 la Administración recupera la facultad de comprobación sin tener que atenerse a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio, que imponían como "valor real" el valor catastral.

Hace constar la sentencia recurrida que en la escritura pública de compraventa otorgada el 2 de noviembre de 1987 (no 1997 como dice, con error material la sentencia comprobando la data de la escritura que obra en el expediente) las partes fijaron el precio en 105.000.000 ptas. sin que se mencionase nada en la misma acerca de su coincidencia con el valor fijado a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

Al presentar autoliquidación por el Impuesto de Transmisiones la parte recurrente manifestó que el valor estaba determinado conforme al art. 10.1 del Texto Refundido del Impuesto de 1980 , sin presentar documento acreditativo alguno.

Tras procederse por la Oficina Gestora, conforme a la Resolución del TEAC de 23 de julio de 1991, a la verificación de la coincidencia entre el valor declarado y el catastral, el resultado fue negativo, procediéndose a una nueva valoración, aprobada en 23 de enero de 1995 y confirmada -- en cuanto a su procedencia por falta de coincidencia -- por la resolución del TEAR de Extremadura de 30 de octubre de 1996.

A la vista de los datos consignados en la sentencia recurrida es obligado llegar a la conclusión de que al no corresponderse el valor declarado con el hallado según las reglas de valoración del Impuesto sobre el Patrimonio, procedía practicar la comprobación administrativa. Faltando la correspondencia del valor declarado por el contribuyente con el valor catastral, se abría la posibilidad de la comprobación del valor del inmueble por parte de la Administración.

Consta, pues, en las actuaciones que la Administración Tributaria verificó la no concordancia del valor declarado por el sujeto pasivo con los valores resultantes de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio. Hubo, pues, un pronunciamiento de la Administración que, en principio, tiene valor probatorio, pero que puede, ciertamente, ser desvirtuado de contrario, pero presentando prueba al respecto, cosa que nunca llegó a hacer la entidad recurrente.

Como bien dice la Abogacía del Estado ante este Tribunal Supremo, no vale decir que esas pruebas podrían estar en manos de la Administración, que la Administración tenía los datos correspondientes. Una cosa es que no se pueda exigir de los contribuyentes la presentación de documentos que ya la Administración tiene en su poder y otra cosa es que un particular pueda considerar que está exonerado de la carga de la prueba por el hecho de que el elemento probatorio exista en poder de la Administración. Una cosa son los deberes de aportar y ora cosa son los deberes de probar. Y en el caso de autos, en lo que estamos es en estos últimos deberes. Si la contraparte creía que había un elemento probatorio en poder de la Administración, tenía que haber pedido esa prueba y exigir que se trajera el documento existente en los archivos de la Administración. Lo que no puede hacerse es prescindir de esa petición de prueba y luego decir que era la Administración la que tenía que haber practicado de oficio una prueba que no se le pidió y que correspondía al contribuyente.

En cuanto a las costas, procede su imposición a la parte recurrente en atención a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción , siendo la cuantía máxima de los honorarios del Letrado de la parte recurrida la de 4.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.