STS, 5 de Noviembre de 2003
| Jurisdicción | España |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
| Fecha | 05 Noviembre 2003 |
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PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JUAN GONZALO MARTINEZ MICOD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a cinco de Noviembre de dos mil tres.
Visto el presente recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 12 de febrero de 1998, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 27/1994 promovido por la entidad española GENERAL MOTORS ESPAÑA S.A., en adelante, G.M.E., y, hoy, Opel España S.A., -que ha comparecido en las presentes actuaciones, como parte recurrida, bajo la representación procesal del Procurador Don Antonio Martín Fernández y la dirección técnico jurídica del Letrado Don José Luis de Juan Peñalosa- contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, de 1 de diciembre de 1993 por la que se había desestimado el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial, TEAP, de Zaragoza de 28 de febrero de 1989, a su vez desestimatoria de la reclamación de tal naturaleza formalizada contra la liquidación del Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, IGTE, correspondiente a los ejercicios de 1981 a 1985, por el concepto de "importación" de la asistencia técnica, prestada, ésta última, a G.M.E., por las entidades extranjeras sin establecimiento permanente en España, Adam Opel S.A. y General Motors Overseas Corporation, en función de ocho contratos suscritos, con diverso contenido, entre las citadas empresas.
En la indicada fecha de 12 de febrero de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 27/1994, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de GENERAL MOTORS ESPAÑA, S.A., contra la resolución del TEAC de 1 de diciembre de 1993, y todas aquellas resoluciones o actos de los que trae causa, declarándolos nulos y dejando sin efecto, por no ser ajustadas a derecho. Declarando asimismo el derecho del recurrente a que le sean resarcidos por la Administración los gastos de aval bancario ocasionados. Todo ello sin hacer un especial pronunciamiento sobre las costas".
Contra La citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de GENERAL MOTORS ESPAÑA S.A., G.M.E., hoy, Opel España S.A., su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 29 de octubre de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
El TEAC, en su resolución de 1 de diciembre de 1993, TIENE DECLARADO, en orden a si los servicios de asistencia técnica objeto de tributación (prestados a una empresa española por empresas extranjeras sin establecimiento permanente en España) constituían, o no, a la vista del expediente, hecho imponible del IGTE según el artículo 18.A.2 del Reglamento del Impuesto, QUE no resultan de recibo las argumentaciones de G.M.E. cuando afirma que únicamente pueden "importarse" bienes tangibles o materiales y que no existió habitualidad en las prestaciones de los servicios, por cuanto que, en primer lugar, el artículo 18 del Reglamento del IGTE de 19 de octubre de 1981 distingue claramente dos supuestos de importación sujetos a gravamen: por un lado, la de "bienes, artículos o productos, incluídas las manifestaciones de la propiedad intelectual o industrial" (que tributarán conforme a las disposiciones contenidas en el Título I de la Ley y del Reglamento que les sean aplicables), y, por otro lado, la de prestación de asistencia técnica a empresas residentes en España por parte de otras no residentes y que lo hagan sin mediación de establecimiento permanente en nuestro país, supuesto este que es el contemplado en el presente caso, ya que las operaciones realizadas -transferencia de tecnología de diversos modelos de automóviles, de derechos de propiedad de 'software' y de componentes para vehículos- constituyen, en sentido amplio, prestación de asistencia técnica, pudiendo predicarse la habitualidad, entendida como realización de tales actividades de forma común en el ámbito de actuación empresarial de la entidades de que se trate.
Por tanto -termina diciendo el TEAC-, siendo claramente incardinables las operaciones objeto de discusión en el supuesto establecido en el artículo 18.A del Reglamento del IGTE aprobado por el RD 2609/1981, de 19 de octubre, procede desestimar el recurso de alzada de G.M.E.
La sentencia de instancia, cuyos datos básicos constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:
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La primera de las cuestiones objeto de controversia es la presunta ilegalidad del párrafo segundo del artículo 18.A del Reglamento del IGTE de 19 de octubre de 1981, al sostenerse, por G.M.E., que dicho párrafo (en el que se equiparan, en algunos casos, las asistencias técnicas a las importaciones de bienes) va más allá de las previsiones del TR del Impuesto, aprobado por el Decreto 3314/1966, de 29 de diciembre, en cuanto la asistencia técnica, en opinión de la recurrente, no puede ser encuadrada en los conceptos de "bienes, mercancías o productos" que grava el artículo 3.h del TR del Impuesto (tal como se ha declarado en la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 1988).
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El Abogado del Estado opina que no existen contradicciones entre el comentado artículo 18.A, segundo párrafo, del RD 2609/1981 y el artículo 3.h del TR de 1966, porque las expresiones "bienes, mercancías o productos" no excluyen bienes de naturaleza incorporal.
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El Tribunal Supremo, en su sentencia de 12 de febrero de 1991, que viene a confirmar la de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 1988, ha dejado sentado, al respecto, que el párrafo segundo del artículo 18.A del RD 2609/1981 (y, antes, el mismo precepto del anterior Reglamento del IGTE, aprobado por el Decreto 3361/1971) está invadiendo una materia reservada a la Ley, ya que, por muy amplia que sea la interpretación que se dé a la frase "asistencia técnica", la misma no supone la importación de ninguna de las tres cosas que al efecto se especifica en el artículo 3.h del TR de 1966, y, por tanto, como la importación de la asistencia técnica no está comprendida en dicho artículo de la Ley no puede estarlo tampoco en el Reglamento (que, en consecuencia, en el extremo comentado debe de ser conceptuado como radicalmente nulo).
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Siendo así que de lo expuesto se desprende la desestimación del recurso, no es necesario entrar en el análisis del tipo de contratos concertados entre las empresas, nacional y extranjeras, que el TEAC conceptúa conjuntamente como de asistencia técnica, ni tampoco, por la misma razón, en el resto de los motivos de impugnación del recurso.
El presente recurso de casación, promovido por el Abogado del Estado al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda en el siguiente y único motivo de impugnación:
Infracción del artículo 18.A, segundo párrafo, del RD 2609/1981, porque:
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La claridad de dicho precepto reglamentario no ofrece dudas en el sentido de que está sujeta al IGTE la prestación de asistencia técnica a G.M.E. por otras empresas extranjeras sin establecimiento permanente situado en España.
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No existe extralimitación del indicado texto reglamentario respecto del TR de 1966, pues la asistencia técnica puede ser perfectamente considerada como bien inmaterial, incluído, por tanto, en el hecho imponible general de las importaciones de bienes.
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No sirve de apoyo suficiente la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 1991, porque la misma se dictó en contemplación de otra norma reglamentaria distinta, como es el Reglamento del IGTE aprobado por el Decreto 3361/1971, de 23 de diciembre.
Centrada la cuestión objeto de controversia a lo que constituye la esencia del concreto y único motivo casacional aducido por G.M.E., hemos de llegar a la conclusión, forzosamente, de acuerdo con el principio de unidad de criterio, de que, efectivamente, como declara la sentencia de esta Sala de 12 de febrero de 1991, el párrafo segundo del artículo 18.A del RD 2609/1981 se extralimita claramente respecto del artículo 3.h del TR de 1966 y, dada su consecuente nulidad radical, no cabe entender sujeta al IGTE, como una importación, la prestación de asistencia técnica por unas empresas extranjeras sin establecimiento permanente en España a una empresa nacional residente en nuestro país.
En primer lugar, hemos destacar que el artículo 18 ("Importaciones"), apartado A ("Hecho imponible y tipo general"), párrafo segundo, del Reglamento del IGTE aprobado por el Decreto 3361/1971, de 23 de diciembre, establece que "La asistencia técnica prestada por empresas extranjeras, dedicadas habitualmente a esta actividad, a empresas españolas se considerará como importación, salvo que se preste por medio de establecimiento permanente en España".
Y el propio párrafo segundo del mismo artículo 18.A del Reglamento del IGTE aprobado por el RD 2609/1981, de 19 de octubre, señala, a su vez, que "La asistencia técnica prestada por empresas extranjeras, dedicadas habitualmente a esta actividad, a empresas españolas se considerará como importación, salvo que se preste por medio de establecimiento permanente situado en España, en cuyo caso tributarán conforme a lo establecido en el artículo 22".
Obviamente, pues, la esencia es idéntica y la expresión literal es prácticamente igual.
La sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 1988 tiene declarado en sus Fundamentos de Derecho Noveno y Décimo que: "La Sala cree que el Reglamento del IGTE de 23 de diciembre de 1971, al añadir al artículo 18 un párrafo segundo en el que equipara a las importaciones las asistencias técnicas en ciertos casos, es contrario al Texto Refundido de dicho Impuesto, de 29 de diciembre de 1966, constituyendo, por lo tanto, un Reglamento ilegal en dicho extremo, por violación del principio de jerarquía normativa".
"En efecto, el artículo 18.1 del TR de 1966 se limita a decir que las importaciones tributarán conforme a las disposiciones contenidas en el Título I de esta Ley que les sean aplicables, siendo entre ellas la más importante la contenida en el artículo 3.h), a cuyo tenor están sujetas al Impuesto 'las importaciones de bienes, mercancías o productos', sin perjuício de las especiales modalidades de su exacción; así pues, el precepto no incluye entre las importaciones gravadas las importaciones de servicios (si es que puede calificarse como importación una asistencia técnica)".
Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 1991, confirmatoria de la anterior, argumenta en su Fundamento de Derecho Segundo que: "Comenzando por el recurso de apelación interpuesto por el Abogado del Estado, la Sentencia apelada empieza razonando que el artículo 18 del Reglamento del Impuesto sobre el Tráfico de Empresas no se limita a reproducir, como hechos sujetos, los que enumera el Texto Refundido, sino que añade a esta enumeración un apartado más, mediante el que equipara las asistencias técnicas a las «importaciones», que es el hecho que el Texto Refundido acota para sujetarlo a gravamen. Con ello, se está invadiendo, mediante un Reglamento, una materia estrictamente reservada a la Ley, como es «la determinación del hecho imponible» -artículo 10 de la Ley General Tributaria-, sin que pueda desvirtuarse este razonamiento, mediante un examen de lo que la «asistencia técnica» supone, ya que lo que el Texto Refundido grava son las importaciones de «bienes, mercancías o productos», y, por muy amplio que sea el criterio que se sustente acerca de lo que es o puede ser la asistencia técnica, ésta no supone la importación de ninguna de estas tres cosas -bienes, mercancías o productos- sino de actividad o, como dice la sentencia, de «servicios» y esa importación no es contemplada como hecho sujeto por el Texto Refundido, por lo que no podía tampoco contemplarla el Reglamento, y, si lo hace, para someter dicha actividad al pago del Impuesto, está incidiendo en una nulidad radical y, por lo tanto, en la imposibilidad de su aplicación. Ello obliga a desestimar el recurso de apelación del Abogado del Estado, que solamente impugna la sentencia por este motivo".
En definitiva, como apunta la empresa recurrida, el Reglamento de 1971 se extralimita respecto de la Ley, el TR de 1966, y tal Ley, en el punto cuestionado, no ha sufrido alteración alguna, pues la Ley 6/1979, de 25 de diciembre, de Régimen Transitorio de la Imposición Indirecta, no afectó para nada a lo que es objeto de controversia (pues se limitó a suprimir las exportaciones y las llamadas entregas de productos naturales del hecho imponible y a agregar la venta habitual de inmuebles).
No hay, por tanto, ninguna Ley que haya modificado el concepto de importación respecto del inicial (y cuyo alcance ha sido determinado por las dos sentencias acabadas de transcribir).
El Abogado del Estado sostiene, aunque sea indirectamente, que un Reglamento puede modificar o modular la Ley, al afirmar que el Reglamento del IGTE de 1981 amplía lo que decía el de 1971 (aunque la Ley que se quiere reglamentar sea la misma).
Pero, como las versiones del párrafo segundo del artículo 18.A contenidas en los Reglamentos de 1971 y de 1981 son, en realidad, y en contra de lo que apunta el Abogado del Estado, idénticas, es obvio que, si el Reglamento de 1971 era ilegal respecto del TR de 1966, por extralimitación, el Reglamento de 1981, al reiterar lo mismo, sigue siendo ilegal (y lo procedente es, pues, reiterar lo sentado en la sentencia de 12 de febrero de 1991).
Esta conclusión queda reforzada por el argumento que esta Sala ha dejado sentado reiteradamente de que la actividad de "asistencia técnica" está sujeta en concepto de "rendimiento de capital mobiliario", dentro del Impuesto sobre Sociedades, con lo que se impide su tributación por IGTE por el concepto de importación, para evitar duplicidad impositiva por el mismo hecho imponible.
Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben de imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, por imperativo legal, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.2 de la LJCA (versión del año 1992).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 12 de febrero de 1998, en el recurso contencioso administrativo número 27/1994, por la Sección Segunda de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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