STS, 21 de Junio de 2003
| Ponente | D. José Mateo Díaz |
| ECLI | ES:TS:2003:4337 |
| Número de Recurso | 7400/1998 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - RECURSO CASACION |
| Fecha de Resolución | 21 de Junio de 2003 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
D. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. JUAN GONZALO MARTINEZ MICOD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintiuno de Junio de dos mil tres.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de casación 7400/98, interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el día 5 de junio de 1998, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recurso 268/1995, siendo parte recurrida Acredobisa, representada por la Procuradora doña María de los Ángeles Manrique Gutiérrez, bajo la dirección de Letrado, relativo a impuesto sobre sociedades.
Con fecha de 6 de mayo de 1992, la Dependencia de la Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Santa Cruz de Tenerife instruyó a la entidad Acredobisa, explotadora de las licencias de juego de que fue titular la quebrada entidad Bingo Sport, S.A., cinco actas modelo A (disconformidad), por el concepto impositivo de impuesto sobre sociedades y periodos 1986 a 1990, haciendo constar el Inspector actuante que la entidad no llevaba contabilidad ajustada al Código de Comercio y demás legislación vigente; que había presentado declaración por los ejercicios 1986 y 1987, y no por restantes; que tras las comprobaciones efectuadas procedía regularizar su situación tributaria, fijando unas bases imponibles de ptas. 35.547.481, 28.603.503, 43.442.635, 49.467.590 y 32.532.928, obtenidas por diferencias entre los ingresos brutos y los gastos deducibles apreciados por la Inspección. Los expedientes fueron calificados de infracción tributaria grave y se propusieron liquidaciones ascendentes a 38.364.496, 29.475.518, 42.800.814, 47.153.693 y 29.645.517 ptas.
Tras el preceptivo informe y el trámite de alegaciones del sujeto pasivo, el Jefe de la Dependencia no confirmó la propuesta inspectora, en el sentido de rectificar la calificación de liberalidades que los actuarios dieron a los pagos efectuados a los antiguos acreedores de Bingo Sport, S.A., señalando que son retribución del capital, fijando nuevas bases imponibles y practicando liquidaciones definitivas con unas deudas tributarias de 56.446.376, 61.055.716, 76.921.330, 79.387.969 y 56.485.812 ptas. respectivamente.
Contra los referidos acuerdos se formalizó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Canarias, sede de Santa Cruz de Tenerife, que la estimó parcialmente, en resolución de 18 de mayo de 1993, negando el carácter de fiscalmente deducibles de las cantidades abonadas a los acreedores, las cuales debían ser consideradas como reparto de dividendos o distribución de resultados, y que los gastos abonados a las entidades titulares de los bingos eran fiscalmente deducibles. Contra dicha resolución se interpuso alzada, que fue resuelta por el Tribunal Central en su resolución de 1 de febrero de 1995, que anuló la sanción impuesta y confirmó en lo demás la resolución recurrida.
Acredobisa dedujo recurso contencioso, que se tramitó ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, en su recurso 268/1995, siendo resuelto por sentencia de 5 de junio de 1998, cuya parte dispositiva es como sigue: "Fallamos.- Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de ACREDOBISA, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de febrero de 1995, a que estas actuaciones se contraen, que se anula por no ser ajustada a Derecho, en cuanto a la consideración de gastos deducibles de las partidas examinadas, confirmándolo en todo lo demás, con todos los efectos inherentes a esta declaración. Sin expresa imposición de costas a ninguna de las partes procesales".
Frente a la misma se presentó recurso de casación por la Administración del Estado, en el que una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y efectuadas sus alegaciones por la entidad recurrida, se señaló el día 10 de junio de 2003 para votación y fallo, en que tuvo lugar.
El Sr. Abogado del Estado opone un motivo único de casación, por el cauce del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción, alegando infracción de los arts. 3.2.a), 12.a), 13, 14.a) y 32 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), 25, 253 y 256 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (RIS).
Razona que la sentencia de instancia declara que los pagos realizados por Acredobisa a Bingo Sport, S.A. son gastos deducibles, negándoles la consideración de dividendos o de distribución de beneficios, ya que dicha condición sólo puede predicarse de las cantidades abonados a los socios, sin que tampoco pueden reputarse liberalidades, porque corresponden al cumplimiento de obligaciones asumidas por los socios al constituirse la sociedad, criterio del que discrepa la Administración con base en los siguientes argumentos:
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- El art. 3.2 LIS reputa renta los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole y el art. 12.a) dice que son ingresos computables los derivados del ejercicio de una actividad profesional.
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- A su vez, el art. 13 LIS regula las partidas deducibles, incluyendo dentro de dichas partidas los gastos necesarios para la obtención de los ingresos computables.
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- El art. 14.a) LIS y el 25 RIS especifican que no tendrán la consideración de partidas deducibles las cantidades destinadas a retribuir directa o indirectamente el capital propio, cualquiera que sea su denominación.
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- El art. 256.1.a) RIS incluye, dentro de los rendimientos del capital mobiliario, los dividendos, primas de asistencia a Junta y participaciones en los beneficios de sociedades y asociaciones, así como cualquier otra utilidad percibida, de una entidad jurídica, en virtud de la condición de socio, accionista o partícipe.
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- Los artículos 32 LIS y 253.1.a) RIS establecen que las personas jurídicas estarán obligadas a retener e ingresar, a cuenta del impuesto, los rendimientos de capital mobiliario que satisfagan a otras entidades que a su vez sean también sujetos pasivos del impuesto.
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- Acredobisa realizó pagos a los antiguos acreedores de Bingo Sport, S.A., que eran socios de aquélla y se habían integrado en otra entidad, Junta de Acreedores de Bingo Sport, S.A., produciéndose un flujo de dinero derivado de la actividad derivado de resultados ordinarios de la actividad mercantil, que se aplica al pago de deudas, pero se distribuye a quienes tienen, asimismo, la condición de socios de Acredobisa. Este hecho justifica que dichas salidas de dinero constituyen beneficios y deben calificarse como dividendos.
La sentencia recurrida contiene la tesis contraria, estimando que tales pagos son obligaciones necesarias que no se vinculan a los socios de la mercantil. Tales abonos, manifiesta en el Fundamento Quinto, in fine, deben considerarse gastos necesarios y deducibles de los ingresos, dada la obligatoriedad de su abono, que condiciona la propia creación y existencia de la entidad mercantil, hasta el completo pago de las deudas asumidas. Tales cantidades no deben incrementar la base imponible del impuesto, sino que deben deducirse como gastos.
La entidad recurrida, en sus alegaciones, comenzó oponiendo dos motivos de inadmisibilidad del recurso, acogiéndose a la posibilidad procesal de utilizarlos fuera del trámite de admisión, a fin de que puedan servir de motivo de desestimación del recurso.
Obligado es, en consecuencia, comenzar examinando tales argumentos.
En el primero se sostiene que la Administración recurrente ha utilizado los motivos aducidos para pretender una revisión de la prueba apreciada por la Sala a quo.
Señala a tal fin que la sentencia de instancia llegó a la conclusión de que no existe identidad entre los miembros de la Junta de Acreedores de Bingo Sport, S.A. y los accionistas de Acredobisa, en tanto que la Administración indica que existe identidad entre los miembros de la primera entidad y los de la segunda, para a partir de ahí argumentar que los pagos realizados por Acredobisa a la otra entidad no son deducibles.
Este argumento de inadmisibilidad debe ser rechazado, pues de ser cierta la imputación se trataría de un fundamento del recurso que no podría ser estimado, pero que no conllevaría la inadmisibilidad del mismo; y por otra parte, en el escrito de recurso del Abogado del Estado no se hace semejante juicio de identidad, limitándose a indicar que "por tanto, durante dicho periodo -años 1986 a 1990-, Acredobisa realizó pagos a los antiguos acreedores de Bingo Sport, S.A., que eran socios de dicha entidad, de tal modo que se produce un flujo de dinero derivado de resultados ordinarios de la actividad mercantil, que se aplica al pago de deudas pero se distribuye a quien tienen, asimismo, la condición de socios de Acredobisa".
Es más, la propia sentencia (Fundamento Quinto), declara, también a nivel de apreciación de prueba, que no todos los acreedores de Bingo Sport S.A. eran socios de Acredobisa, pues únicamente lo fueron los cuatro socios fundadores, titulares de acciones nominativas que no llegaron a transmitirse al resto de los acreedores, si bien privadamente se acordó que intervendrían en nombre y representación de todos.
En definitiva, en quienes integran las tres sociedades en liza (Bingo Sport, S.A., Junta de Acreedores de Bingo Sport, S.A. y Acredobisa) hay perfecta coincidencia entre las partes y la sentencia.
La siguiente causa de inadmisibilidad la sitúa la entidad recurrida en que el representante de la Administración se ha limitado a reiterar cuanto lleva sosteniendo a lo largo de la fase administrativa, sin hacer en casación la adecuada crítica de los hechos declarados probados por la sentencia y la fundamentación de ésta.
Tampoco puede prosperar esta argumentación. En su breve escrito de recurso, el Abogado del Estado sintetiza su posición en la infracción de los preceptos que aduce como vulnerados, sosteniendo la tesis, sin hacer apreciaciones unilaterales de prueba, que las cantidades abonadas por Acredobisa a los socios de Junta de Acreedores de Bingo Sport, S.A. no deben conceptuarse como gastos deducibles, según estimó la sentencia impugnada.
Y aun hay otro argumento más que se utiliza por la representación de Acredobisa para solicitar la inadmisión, consistente en que el recurso no establece la significación y aplicabilidad de los preceptos citados como infringidos al caso concreto.
Este argumento carece de la menor base. Es manifiesto que el Abogado del Estado sostiene que todos los preceptos definidores de los gastos deducibles en la legislación impositiva, en aquel momento, vigente han sido vulnerados.
Entrando ya en el fondo del recurso, la cuestión se centra en el concepto de gasto a efectos fiscales en el impuesto sobre sociedades.
A diferencia de lo que ocurre con la actual Ley del Impuesto 43/1995, de 27 de diciembre, la Ley de 1978 dedicaba un precepto a enumerar los gastos deducibles, de suerte que aunque se abstuvo de definirlos, permitía una inducción más precisa que la que puede obtenerse en el texto actual, en el que sólo se indican, en el art. 14, los gastos no deducibles.
En consecuencia, el concepto de gasto hay que extraerlo del sentido económico del vocablo, incorporándoles los requisitos que la jurisprudencia y la doctrina han venido exigiendo -necesario, efectivo y contabilizado- y enfrentándolo, en el marco de la Ley de 1978, con los gastos que ésta declaraba deducibles o no deducibles y en el de la actual Ley de 1995, sólo con estos últimos.
El gasto viene a ser, en consecuencia, la constatación contable de que una empresa o entidad ha recibido una cosa o un servicio, por el que ha pagado ya su precio, o ha de abonarlo a corto, medio o largo plazo.
El gasto está íntimamente relacionado con el concepto de renta, eje de la normativa del impuesto, pues el hecho imponible, a tenor del art. 3 LIS de 1978, consiste en la obtención de renta por el sujeto pasivo, y la renta no es otra cosa que los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole, los derivados de actividades profesionales o artísticas o de cualquier elemento patrimonial que no esté integrado en las explotaciones o actividades indicadas.
Pues bien, el abono por Acredobisa de cantidades a socios de otra entidad -Junta de Acreedores de Bingo Sport, S.A.-, para pagar deudas de un tercero -Bingo Sport, S.A.-, a pesar del esfuerzo dialéctico desplegado por la sentencia y la parte recurrida, no puede ser considerado como gasto deducible a fin de obtener el rendimiento neto.
Y no lo es porque no tiene nada que ver con la explotación empresarial que conduce a la obtención de los rendimientos que integran la base imponible.
Ciertamente, la relación que se contiene en el art. 13, para los gastos deducibles, es enumerativa, y no cierra la posibilidad de que se pueda admitir alguna otra partida, mas ello será siempre que guarde relación con el concepto que hemos indicado de gasto, que entre otras cualidades, ha de ser necesario.
La necesariedad del gasto es un concepto que siempre ha estado en discusión, pues los órganos de Hacienda y los propios Tribunales, tanto los económicos como los jurisdiccionales, la enjuician a posteriori, en tanto que el empresario ha de hacerlo sin que a priori pueda asegurarse rendimiento alguno o que tendrá conexión con el funcionamiento actual de la empresa.
Pero por mucho que se relativice la importancia de este requisito, el gasto ha de estar en relación directa con el proceso productivo propio de la empresa. En otros términos, ha de tratarse de un gasto para el beneficio de la empresa y no para el de terceros, fuera del circuito productivo del rendimiento.
Por eso ni siquiera la retribución del capital propio es deducible (art. 14.a), como tampoco las cantidades distribuidas entre los socios de las cooperativas a cuenta de sus beneficios (id. c) y por supuesto las liberalidades (apartado f).
En cambio, las partidas deducibles aparecen conectadas con la obtención de rendimientos o de ingresos. Gastos necesarios los califica el art. 13, realizados "para la obtención de ingresos" (apartado c), o para asegurarlos (primas de seguros, apartado 1), o mantener el buen estado de la empresa (amortizaciones, apartado f) o, en suma, cuando se trata de gastos impuestos por disposiciones legales específicas (cotizaciones de la Seguridad Social, apartado b).
De ninguna manera puede entrar en este concepto de gasto necesario lo que la misma sentencia precisa que son cantidades abonadas para cumplir fines estatutarios, los de extinguir las deudas de Bingo Sport, S.A., pero ello no implica que el erario público tenga que soportar a su vez la asunción de tales responsabilidades.
La entidad recurrida, en sus notables alegaciones, ha aportado sentencias de esta Sala que, a su juicio, apoyan la tesis de la sentencia recurrida.
Se trata de supuestos ajenos al presente y cuya afinidad no existe.
Partiendo de las propias referencias que se contienen en las alegaciones podemos ver que la sentencia de 3 de abril de 1999, recurso 5201/1994, se refiere a dos empresas, una domiciliada en España y otra en el extranjero, ligadas por un contrato de asistencia técnica, en la que las contraprestaciones que debía satisfacer la española habían sido reducidas por una modificación del contrato, lo que entrañaba una lógica disminución de los ingresos de la otra.
En las de 29 de octubre de 1998, recurso 214/1993, y 13 de abril de 1996, Recurso 4281/1994, la deducción afectó a las participaciones en los beneficios percibidas por los socios gestores, que fueron consideradas como retribuciones y, por tanto, como gastos necesarios para obtener los rendimientos.
En la de 17 de febrero de 1987 se contiene una definición de los gastos deducibles que, en verdad, refuerza la tesis de la Administración y no de quien la invoca. Dice la sentencia que por tales hay que entender "las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritos o hayan prestado servicios relacionados con la actividad económico productiva correspondiente". Fácilmente se comprende que el concepto no puede alcanzar a los acreedores de una persona jurídica -Bingo Sport, S.A.- que ni están adscritos ni han prestado servicios a Acredobisa.
Tampoco guarda afinidad el supuesto contemplado por la sentencia de 2 de junio de 1987, Recurso 5201/1994, en la que se consideró gasto deducible las cantidades entregadas por Nuevo Gran Casino de Kursaal, al Ayuntamiento de San Sebastián, con objeto de ayudar a la financiación de festejos organizados por el Municipio, a fin de fomentar el turismo y promocionar precisamente el Gran Casino.
En consecuencia de cuanto llevamos expuesto se impone estimar el motivo opuesto por el Abogado del Estado y casar la sentencia recurrida, por lo que, de conformidad con la regla 3ª del art. 102.a) de la Ley de la Jurisdicción de 1956, debemos declarar que la resolución recurrida es conforme a Derecho.
Con ello respaldamos la tesis de la Administración de que las cantidades entregadas por la entidad recurrida han de conceptuarse como dividendos, con la obligación en la misma de practicar las retenciones impuestas por los artículos 253, 254 y 256 del Reglamento de 1982.
La estimación del recurso se hace sin condena en costas, a la vista de lo que dispone el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción citada.
Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
Estimamos el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el día 5 de junio de 1998, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, recurso 268/1995, siendo parte recurrida ACREDOBISA, la que casamos, declarando al propio tiempo la conformidad a Derecho del acto administrativo objeto del recurso.
Sin condena en costas.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.
