STS, 23 de Abril de 2003

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 30 de Marzo de 1998 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Melisa , contra Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de 26 de Abril de 1995 (R.G. 5867/94 y R.S. 807/94), debemos declarar y declaramos que el expresado acto administrativo es conforme con el Ordenamiento Jurídico. Y ello, sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la Sra. Melisa preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de dos motivos, amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en los que denunciaba la infracción de los arts. 15.8 y 19 de la Ley 61/1978, en relación con los arts. 24 de la Constitución y 39 de la referida Ley Jurisdiccional --motivo primero--, y la infracción, también, de los arts. 58 de la Ley General Tributaria (LGT), 36 de la General Presupuestaria y 1108 del Código Civil, con el desarrollo que después se expresa en la fundamentación jurídica. Terminó suplicando la estimación del recurso y la anulación de la liquidación por IRPF, ejercicio de 1992, por importe de 21.984.404 ptas. Conferido traslado a la Administración, se opuso al recurso, solicitando su desestimación con confirmación de la sentencia impugnada.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 9 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Se impugna en esta casación la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Sala Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 30 de Marzo de 1998, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por Don Eugenio contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 26 de Abril de 1995, que no había dado lugar al de alzada formulado frente a resolución del Tribunal Regional de Asturias (TEAR) de 29 de Marzo de 1994, desestimatoria, también, salvo en el extremo relativo a la sanción, que fué dejada sin efecto, de reclamación entablada por el referido contra liquidación practicada por el Inspector-Jefe de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en 18 de Enero anterior, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio de 1992, en principio con un importe total de 51.562.944 ptas, comprensivo de 20.148.244 ptas de cuota, 1.192.334 ptas de intereses de demora y 30.222.366 ptas de sanción, ésta última, como acaba de decirse, dejada sin efecto en la resolución del TEAR.

En concreto, la mencionada sentencia, y también el acuerdo liquidatorio y las resoluciones acabadas de citar, partiendo de que la Administración había incoado a la entidad transparente "Arrendamientos Principado S.L.", de la cual, y entre otros, era socio el recurrente, acta relativa a Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1991, en la que se aumentaba la base imponible de la sociedad en 218.026.238 ptas a consecuencia de un incremento de patrimonio determinado por la venta de inmuebles, incremento que aquélla --la sociedad, se entiende-- había considerado exento por reinversión y que la Hacienda no calificó así por tratarse, a su juicio, de una sociedad de mera tenencia de bienes, sin actividad empresarial alguna y con bienes cedidos a personas o entidades a ella vinculadas, llegó a la conclusión de que la base así determinada debía imputarse a los socios en la proporción que a cada uno de ellos correspondiera a efectos del IRPF, máxime cuando la concreción de bases hecha en punto al Impuesto sobre Sociedades, después de reclamada y desestimada, salvo en el extremo relativo a la sanción, por el TEAR en resolución, también, de 29 de Marzo de 1994, notificada el 11 de Abril siguiente, no había sido recurrida ante el TEAC y, consecuentemente, había quedado firme.

En el contexto acabado de concretar, el recurrente formula su recurso de casación. Lo hace sobre la base de dos motivos, amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable

--88.1.d) de la vigente--, en los que denuncia la infracción por la Sentencia de los arts. 15.8 y 19 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades de aplicación a este proceso, en relación con el art. 24 de la Constitución y 39 de la propia Ley de esta Jurisdicción de 1956, que hoy sería el 26 de la vigente --motivo primero--, y la infracción, igualmente, de los arts. 58 de la Ley General Tributaria (LGT), 36 de la Ley General Presupuestaria (LGP) y 1108 del Código Civil

--motivo segundo--.

Con referencia al primer motivo, su soporte argumental, en criterio del recurrente sintéticamente expuesto, descansa en la idea de que no hay automatismo en la imputación de las bases de la sociedad transparente a los socios, a efectos del IRPF de éstos, que les impida recurrir las liquidaciones de que sean objeto en este último Impuesto por considerar incorrecta la concreción de bases de la sociedad, del mismo modo que tampoco existe incompatibilidad para impugnar actos de aplicación de disposiciones generales de rango inferior a la ley consideradas nulas, aunque no se haya recurrido directamente la disposición, por todo lo cual es factible, siempre desde su punto de vista, discutir, en la impugnación de la de la liquidación del IRPF, que la sociedad sí desarrollaba actividad empresarial --la de arrendamiento de inmuebles--, que era procedente la exención, por reinversión, en las condiciones prevenidas en el art. 15.8 de la Ley del Impuesto, del incremento obtenido de 218.026.238 ptas por la enajenación de un inmueble integrado en el patrimonio social, y que la restricción de que los bienes no se hallaran cedidos a terceros para su uso --art. 147.1.B del Reglamento de 15 de Octubre de 1982-- era un exceso respecto de la Ley del Impuesto, que el antecitado art. 15.8 no exigía, y, por tanto, de imposible consideración, como había entendido la Sentencia de esta Sala de 19 de Junio de 1989 a propósito de la aplicación de la deducción por inversiones y, concretamente, de similar restricción establecida por el art. 214.1.d) del meritado Reglamento.

El segundo motivo se basa en que, a diferencia del criterio de la sentencia de instancia, que respecto de la obligación de pago de intereses la fundamenta en la compensación debida a la Hacienda por incumplimiento de la obligación legal de pago en que ha incurrido el sujeto pasivo y, por ende, en el perjuicio por aquella sufrido a consecuencia de la privación del importe de la suma debida, que es correlativa a la utilidad que su retención comporta para el referido sujeto, la parte recurrente entiende que sin infracción tributaria no puede sostenerse la procedencia de intereses de demora, conforme, en su criterio, se desprende del origen mismo de la obligación de pago de tales intereses, como consecuencia de actas de la Inspección, que significó el art. 15.2 del Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, en relación con el art. 77.4 y 77.5 LGT y de la falta de cobertura legal de las disposiciones reglamentarias --Real Decreto 2631/1985 y Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986-- que establecieron la procedencia de liquidar intereses moratorios en expedientes de rectificación.

Planteada así la controversia, y ya en cuanto afecta al primero de los motivos de casación antes destacados, es preciso tener en cuenta que, con arreglo a lo dispuesto en el art. 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la 61/1978, y al art. 12.2 de la del IRPF 44/1978, de 8 de Septiembre, que son las aquí aplicables, la característica esencial del régimen de transparencia fiscal se concreta en que se imputan, en todo caso, a los socios y se integran en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de sociedades, las bases imponibles obtenidas en las sociedades indicadas en el último de los preceptos citados, es decir, en las sociedades transparentes, de tal suerte que la base atribuible a los socios por este concepto --por IRPF--, deberá modificarse en su cuantía cuando, por actuaciones inspectoras de la sociedad o por efecto de la resolución de recursos formulados al respecto, resulte la misma aumentada o disminuida, tal y como en tal sentido se manifiesta el art. 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, antes mencionado, que, bajo la rúbrica de "comprobación de las declaraciones de los socios", prevé que "no podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto que no se haya ultimado la comprobación de la misma" y que --ap. 3--, "una vez ultimadas las actuaciones y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia", disposiciones éstas que guardan total coherencia con lo establecido en el art. 122 LGT, con arreglo al cual, "cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquella no será definitiva hasta tanto estas últimas adquieran firmeza".

En el supuesto de autos, la concreción de bases en la sociedad transparente fué efectuada en virtud de acta de disconformidad incoada con motivo de la regulación de la situación tributaria de la entidad relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1991, con el resultado, ya indicado, de haber determinado un incremento de base de 218.026.238 ptas y con imposición a aquélla de una sanción de 43.605.247 ptas. Contra la misma, fué interpuesta por la sociedad reclamación económico-administrativa, en que fueron discutidas todas las cuestiones que ahora el recurrente intenta reproducir y en que se logró que la resolución del TEAR de 29 de Marzo de 1994, aun confirmando el incremento de bases propuesto por la Inspección, dejase sin efecto la aludida sanción. Lo que ocurrió fué que, notificada correctamente a la sociedad esta resolución parcialmente estimatoria, concretamente el 11 de Abril siguiente, fué consentida y dejada firme.

Entonces, resulta innegable que, desde tal momento, esa determinación de bases, por virtud de los preceptos acabados de transcribir, hubo de surtir los efectos legalmente prevenidos en la base del IRPF a cada socio correspondiente.

Ninguna indefensión pueden aducir estos socios por el hecho de que la sociedad no hubiera recurrido en alzada la resolución del TEAR, una vez conseguida la anulación de la sanción, ya que, dadas las características de las sociedades transparentes y de su tratamiento fiscal, los socios hubieran podido recurrir la fijación de las bases a título individual pero con efectos para todos ellos, aunque ni la Administración ni el TEAR estuvieran obligados a notificarles dicha fijación. Lo que no resulta admisible es que, adquirida la condición de firme, la base de una sociedad transparente pueda ser variada en función de la contingencia de que cada socio, al serle imputada en la parte correspondiente, la impugne o no. Se daría el absurdo, si ello fuera factible, de que dicha base, al tiempo que lo era de la sociedad, porque había ganado firmeza, pudiera no serlo respecto del socio que la hubiera impugnado con éxito posteriormente, en concreto, al serle imputada a su base en el IRPF. Esta posibilidad significaría, sin más, la desvirtuación del art. 122 LGT, antes transcrito, y el vaciado de su contenido normativo.

En consecuencia, al no darse similitud alguna con la impugnación indirecta de Reglamentos o disposiciones generales de rango inferior a la Ley, por la elemental razón de que aquí se está ante puros actos administrativos, como son los de determinación de la base de una sociedad, que en manera alguna guardan la más mínima semejanza con disposiciones integrantes e innovadoras del Ordenamiento, el motivo debe ser desestimado.

La misma suerte desestimatoria ha de correr el segundo de los motivos casacionales aducidos.

Basta, para ello, con remitirse a la consolidada doctrina jurisprudencial, recogida, entre muchas más, en las Sentencias de esta Sala de 6 de Febrero de 1997 --recurso 9536/91--, 20 de Marzo de 1998, 28 y 29 de Mayo de 1999, 22 y 31 de Julio, 23 de Septiembre y 14 de Octubre de 2000 --recursos 7073 y 7276 de 1995 y 6808 y 2825 de 1994, respectivamente--, a las que pueden últimamente añadirse las Sentencias de 21 de Enero y 2 de Marzo de 2002 (recursos 6093 y 8212 de 1996) y la más reciente de 14 de Marzo de 2003 (recurso 3131/98), para corroborarlo.

En efecto. Como indica la precitada Sentencia de 23 de Septiembre de 2000 --F.J. 3º--, en materia de intereses de demora, cuando los expedientes tributarios han sido, conforme quedó dicho anteriormente hizo la sentencia impugnada, calificados "de rectificación"..., la jurisprudencia de esta Sala ha seguido un criterio en cierto modo vacilante hasta la sentencia de 4 de Marzo de 1992. Así, la sentencia de 2 de Noviembre de 1987 adoptó una posición favorable a la liquidación de tales intereses, en atención a que su fundamento es el mismo que el de los intereses resarcitorios del art. 1.108 del Código Civil, es decir, que se consideran pertinentes en las obligaciones que consisten en el pago de una cantidad de dinero --como ocurre en las tributarias que derivan del pago de la cuota-- y cuando el deudor incurre en mora, ya que la indemnización de daños y perjuicios, salvo pacto en contrario, ha de consistir, precisamente, en el pago de los intereses convenidos y, a falta de convenio, en el interés legal, principio este que viene a recogerse, en sus dos vertientes, es decir, en la del particular y en la de la Administración, en los arts. 36 y 45 de la Ley General Presupuestaria. En consecuencia, la demora en el pago de las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública y también en el pago de las que esta, en su caso, deba realizar, ha de dar origen, lógicamente, al interés correspondiente. "Estas reflexiones -sigue argumentando esta sentencia e interesa reproducir literalmente el razonamiento- conducen inexorablemente a la conclusión de que, una vez establecido el derecho al percibo de intereses de demora en cualquier caso y cualquiera que sea el deudor, la Hacienda puede incluirlos en las liquidaciones tributarias cuando así proceda, con independencia de la calificación que haya merecido el comportamiento del contribuyente desde la especial óptica de la potestad sancionadora y también sin relación alguna con el tipo de acta en el cual se haya documentado la actuación inspectora (conformidad o rectificación, por ejemplo). En tal sentido, conviene precisar que la mención explícita a los expedientes por infracciones de omisión o defraudación como el desencadenante de estos intereses, introducida en la nueva redacción del artículo 52. 2 b) de la Ley General Tributaria (art. 15 Real Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre), no puede significar la exclusión de los demás supuestos, limitando tácitamente, mediante una interpretación "a sensu contrario", el principio general enunciado en una norma de rango legal y, en definitiva, suficiente para ello".

Pero este correcto criterio no fué seguido con posterioridad en las sentencias de 26 de Diciembre de 1988 y 16 de Enero de 1989. Aunque en ambas se contemplaban supuestos de autoliquidación y se fijaban criterios, harto problemáticos, en punto al momento en que podía considerarse líquida la deuda tributaria según se tratase de expedientes por infracciones de omisión y de defraudación o de rectificación, para concluir que, en estos últimos, no existía deuda líquida hasta que la Inspección hubiera comprobado las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente --por lo que no podían exigirse intereses de demora--, el razonamiento básico descansaba en que el art. 15 del Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, sobre Ordenación Económica, que en su apartado 1º había dado nueva redacción al art. 58.2.b) de la Ley General Tributaria, en su apartado 2, había incluido la previsión de intereses de demora para los expedientes por infracciones de omisión o de defraudación pero nó para los de rectificación, con lo que, por un sencillo argumento "a contrario", en estos últimos había que considerar excluida la posibilidad de liquidar los tan repetidos intereses. También, sobre todo en la segunda de las dos sentencias mencionadas, latía la idea del carácter sancionador de los intereses en cuestión, por cuanto se razonaba que no había existido en la conducta de la empresa "un proceder determinante de una infracción tributaria". Con posterioridad, la reforma llevada a cabo por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, en la Ley General Tributaria, dio nueva redacción, entre otros y en lo que aquí interesa, al art. 77.5 de esta última, en el sentido de prever intereses de demora para todos los supuestos de regularización tributaria en los casos de acciones u omisiones tipificadas en las leyes que no dieran lugar a responsabilidad por infracción, es decir, no solo en aquellos en que la infracción pudiera calificarse de omisión o de defraudación. A partir, por tanto, de este momento era ya imposible mantener la interpretación anteriormente expuesta --que fué inclusive aceptada por una Circular de la Inspección General del Ministerio de Hacienda de 18 de Septiembre de 1981-- y, por eso, estas sentencias pudieron mantener el mencionado criterio para el período comprendido entre la entrada en vigor del Decreto Ley de 1974 y la de la Ley de Reforma 10/1985.

Sin embargo, la forzada interpretación que se deja expuesta no podía, en verdad, ser mantenida, no ya después de la Ley de Reforma últimamente citada, sino tras la entrada en vigor de la General Presupuestaria de 4 de Enero de 1977, que, como antes se argumentó, en sus arts. 36 y 45, sentó la procedencia de los intereses de demora, en cuanto ahora importa, para todas las deudas en favor de la Hacienda, incluidas las liquidadas como consecuencia de actas de la Inspección calificadas de rectificación, puesto que tales preceptos no discriminaban dicha procedencia en función de la naturaleza que cupiera atribuir a las actas en cuestión. Por otra parte, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, aunque no fuera de directa aplicación al caso, aporta un argumento interpretativo más acerca de la mencionada procedencia de intereses moratorios en expedientes de rectificación sin distinguir si se refieren a tributos devengados antes o después de la entrada en vigor de la Ley 10/1985. Así se desprende de lo establecido en su art. 69, según el cual "la Inspección de los Tributos incluirá el interés de demora que corresponda en las propuestas de liquidación consignadas en las actas y en las liquidaciones tributarias que practique" y "cuando la Inspección no haya apreciado la existencia de infracciones tributarias, computará los intereses de demora desde el día de la finalización del plazo voluntario de pago hasta la fecha del acta", y también de su disposición transitoria tercera, según la cual "en aquellos supuestos en que resulten aún de aplicación las normas de la Ley General Tributaria hasta la entrada en vigor de la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de modificación parcial de aquélla, las correspondientes actas y diligencias de la Inspección de los Tributos se tramitarán con arreglo a lo dispuesto en este Reglamento sin perjuicio de las siguientes especialidades: d) "Los intereses de demora se exigirán hasta la fecha del acta".

En conclusión: todas las actuaciones inspectoras posteriores a la entrada en vigor del Reglamento con independencia de la fecha de su inicio y de los períodos a que se extiendan, incluidos aquéllos en que resultara de aplicación las normas de la Ley General Tributaria vigentes hasta la entrada en vigor de la Ley de Reforma 10/1985, habrán de contener la correspondiente liquidación de intereses de demora, cualquiera que sea la calificación que merezcan las oportunas actas o expedientes.

Por otra parte, ningún reproche de indebida retroactividad y vulneración del principio de jerarquía normativa cabría hacer a las disposiciones reglamentarias acabadas de examinar, habida cuenta que resultan ajustadas a los arts. de la Ley General Presupuestaria antes mencionados --36 y 45--, a la naturaleza no sancionadora y resarcitoria que tienen los tan repetidos intereses, según el art. 1108 del Código Civil, y a la correcta interpretación que mantuvo esta Sala, en punto a su procedencia, en la sentencia de 2 de Noviembre de 1987 y en la más reciente, y también antes reseñada, de 4 de Marzo de 1992, que añade a las consideraciones antes expuestas, y con referencia a la utilización del argumento "a contrario sensu" del Decreto-Ley 6/1974 para dar por excluidos los intereses de demora en expedientes de rectificación, que dicho argumento no podría nunca significar la exclusión de los demás supuestos no específicamente contemplados en su art. 15, ni contradecir un principio general, enunciado en norma con suficiente rango legal, de carencia de carácter sancionador de los aludidos intereses y de compatibilidad, por eso mismo, con las sanciones que, en su caso, resultaran pertinentes, o con la falta de las mismas cuando no procedieran.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la preceptiva imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,