STS, 30 de Septiembre de 1997
| Ponente | PASCUAL SALA SANCHEZ |
| Número de Recurso | 7186/1991 |
| Fecha de Resolución | 30 de Septiembre de 1997 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a treinta de Septiembre de mil novecientos noventa y siete.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de apelación formulado por Don Jaime , representado por el Procurador Sr. Fraile Sánchez y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, de fecha 29 de Enero de 1991, dictada en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la misma con el nº 201.831, en el que aparece, como parte apelada, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.
La Sala de esta Jurisdicción en la Audiencia Nacional, con fecha 29 de Enero de 1991 y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo. Y sin costas"
Contra la anterior sentencia, la representación procesal del Sr. Jaime formuló recurso de apelación. Admitido éste, emplazadas las partes y remitidos los autos, el apelante evacuó el traslado de alegaciones aduciendo, sustancialmente, que el acuerdo del Delegado de Hacienda de Salamanca de 1983, contra el que inicialmente se recurrió, terminó un expediente administrativo que tramitó un Inspector Financiero que, al propio tiempo, era el Inspector Jefe, como, según su criterio, reconocieron acuerdos del T.E.A. Central, Sentencias de la Sala de Valladolid y esta misma Sala Tercera en la Sentencia de 27 de Abril de 1988. La actividad inspectora se refirió a los Impuestos sobre Rendimientos de Trabajo Personal, Extraordinario sobre estos Rendimientos y General sobre la Renta de las Personas Físicas de ejercicios comprendidos entre 1977 y 1980, y, sin perjuicio de las actas y propuestas de regularización referidas a estos ejercicios, terminó con el acuerdo del Delegado de Hacienda de 19 de Noviembre de 1983 en el que se conformó con la propuesta de la Inspección relativa a la procedencia del régimen de estimación indirecta, acuerdo éste que dio lugar a cuatro reclamaciones económico-administrativas, una de las cuales, la relativa al ejercicio 1977-78 del Impuesto sobre Rendimientos del Trabajo Personal, -Cuota Proporcional de Profesionales- ha conducido el presente recurso a través de la desestimación de la reclamación en las dos instancias del Tribunal Provincial y del Central y de la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí impugnada. Terminó solicitando la revocación de la sentencia recurrida. Conferido el mismo traslado a la parte apelada, se acogió a la fundamentación de la sentencia impugnada, cuyos argumentos dió por reproducidos.TERCERO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 23 de Septiembre de 1997, tuvo lugar en dicha fecha la referida actuación procesal.
En el presente supuesto, se da uno de los casos en que el confusionismo introducido en las diversas impugnaciones emprendidas por la parte hoy recurrente, apoyado también por la dispersión impuesta por la propia Administración Tributaria, que obligó a seguir cuatro procedimientos económico-administrativos independientes cuando se referían al mismo problema, ha oscurecido la concreción de las cuestiones básicas que, en cada una de esas impugnaciones, han de afrontarse y, en definitiva, resolverse.
Ocurre que, iniciadas las actuaciones inspectoras respecto del hoy recurrente, Sr. Jaime , en 25 de Noviembre de 1982 y en relación con los Impuestos sobre Rendimientos del Trabajo Personal -Cuota Proporcional de Profesionales-, ejercicios de 1977-78; Impuesto Extraordinario sobre determinadas Rentas del Trabajo, ejercicio de 1978; Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios de 1977-78 e Impuesto, también, sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1979-80-81, se levantaron por la Inspección Tributaria las oportunas Actas y se formularon en ellas, en conexión con cada uno de los antecitados impuestos y ejercicios, y por el mismo Inspector Tributario que había realizado la actividad inspectora, liquidaciones en que se concretaban deudas tributarias ascendentes a 1.081.643 ptas, en lo que afecta al primero de los grupos de Impuestos y ejercicios; a 586.769 ptas, en lo que atañe al segundo; a 523.245 ptas. y a 1.499.510 ptas. en cuanto se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y respectivos ejercicios de 1977 y 1978, y, por último, al mismo Impuesto, y ejercicios de 1979, 1980 y 1981, por importes de 4.938.851 ptas., 5.295.601 ptas. y 3.971.067 ptas. Dentro de este mismo expediente, el propio Inspector financiero actuante propuso al Delegado de Hacienda de Salamanca la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases, y este acordó su procedencia en 19 de Noviembre de 1983. Notificado el acuerdo al hoy recurrente, formuló contra el mismo y en cuanto reclamaciones independientes -una por cada grupo anteriormente individualizado-, reclamaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Salamanca, que las desestimó en cuatro correlativas resoluciones, con el mismo contenido, de 26 de Abril de 1984.
Estas resoluciones corrieron distinta suerte. Dos de ellas -las recaídas en las reclamaciones números 6996/83 y 6997/83- fueron objeto de recurso de alzada ante el Tribunal Central que, a su vez, las resolvió de forma diferente, teniendo en cuenta que lo impugnado en ambas era la misma resolución del Delegado de Hacienda que había confirmado la procedencia del procedimiento de estimación indirecta de bases tributarias. En la primera de las expresadas -la 6.996/83-, el Tribunal Central resolvió, en 7 de Abril de 1987 (R.G. 2670-2-84; R.S. 522-84), estimar el recurso de alzada, anular el acuerdo impugnado y ordenar al Jefe de la Oficina de Gestión Tributaria que, previa audiencia del interesado, dictara el acto administrativo de fijación de bases y liquidación tributaria procedente. Es de notar que, en esta resolución, el Tribunal Central argumentó en el sentido de que el Delegado de Hacienda debió resolver únicamente sobre la procedencia o no del régimen de estimación indirecta y no respecto de las liquidaciones resultantes de su aplicación al caso y, basándose en ello, aunque con no muy clara expresión -Considerando 4º-, entendió que lo adecuado era la anulación procedimental para que la Oficina de Gestión Tributaria, a la vista del expediente y de las alegaciones del particular, procediera a la determinación de las bases imponibles y práctica de las liquidaciones resultantes, puesto que, tras la modificación operada por la Ley 10/1985, al no ser ya necesario acto administrativo alguno que estimase pertinente el régimen de estimación indirecta, su procedencia podría cuestionarse con ocasión de la impugnación de los actos y liquidaciones resultantes de la aplicación de dicho régimen estimatorio.
En cambio, la segunda -la nº 6997/83- mereció otra solución. En ella, el Tribunal Central, en resolución de 24 de Noviembre de 1987 (R.G. 2671-2-84; R.S. 523-84), resolvió la confirmación del acuerdo del Tribunal Provincial -el antecitado de 26 de Abril de 1984- y, por ende, la corrección jurídica del acuerdo del Delegado de Hacienda de 19 de Noviembre de 1983, con base en el argumento de que era la única cuestión debatida en la reclamación y de que el sujeto pasivo, hoy recurrente, había incumplido sustancialmente sus obligaciones contables. Este es el acuerdo enjuiciado por la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional y el que debe ser objeto de decisión en el presente recurso.
Las otras dos reclamaciones -6998/83 y 6999/83- también siguieron caminos diferentes a las anteriores. La primera de estas -la 6998/93-, tras la resolución del Tribunal Provincial común a las cuatro aquí consideradas, que, vuelve a insistirse, se había limitado a declarar la procedencia del régimen de estimación indirecta y, consecuentemente, a confirmar el tan repetido acuerdo del Delegado de Hacienda de 19 de Noviembre de 1983, fué objeto de sendos recursos contencioso- administrativos ante la Sala de estaJurisdicción de la entonces Audiencia Territorial de Valladolid, que, en los recursos 383 y 382 de 1984 y en las Sentencias números 247 y 263 de dicho año, de fechas respectivas 5 y 17 de Julio de 1985, anuló la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Salamanca de 26 de Abril de 1984 -la común a las cuatro reclamaciones a que viene haciéndose referencia- y decretó la nulidad de las actuaciones inspectoras en que recayó la resolución del Delegado de Hacienda de 19 de Noviembre de 1983, declarativa, como es sabido, de la procedencia del régimen de estimación indirecta de bases imponibles, a partir del acto mismo de su iniciación. La última de las Sentencias acabadas de mencionar -la de 17 de Julio de 1985- fué apelada ante este Tribunal Supremo por la representación de la Administración General del Estado, que la confirmó en Sentencia de 27 de Abril de 1988, recaída en la apelación 1.2075/85.
Por su parte, una vez producida la impugnación, en vía económico-administrativa y a través de cuatro reclamaciones, del acuerdo de procedencia del régimen de estimación indirecta, se procedió a la práctica de las correspondientes liquidaciones cautelares -una por cada uno de los grupos de Impuestos y ejercicios anteriormente destacados- que, notificadas al hoy apelante, dieron lugar, a su vez, también a cuatro reclamaciones económico-administrativas resueltas por el Tribunal de Salamanca en cuatro acuerdos, todos de fecha 12 de Septiembre de 1984, y con idéntico contenido, en que se anuló la resolución del Inspector Jefe de Salamanca relativa a la práctica de las meritadas liquidaciones cautelares, precisamente con fundamento en la anulación, por Sentencia de este Tribunal, entonces Sala Quinta, de 24 de Abril de 1984, del Real Decreto 412/1982, de 12 de Febrero, que había atribuido competencia a los referidos Inspectores-Jefes para adoptar el acto administrativo de liquidación, y del Real Decreto 1547/1982, de 9 de Julio, en lo relativo a las competencias del Inspector Jefe para la práctica de las liquidaciones cautelares por consecuencia del tan repetido procedimiento de estimación indirecta de bases o rendimientos.
De cuanto acaba de exponerse, además de una descoordinación flagrante de los órganos económico- administrativos e incluso de la Sala territorial de esta Jurisdicción que entendió separadamente de dos de las reclamaciones que, con idéntico contenido, le fueron sometidas, descoordinación motivada por incumplimiento del deber de acumulación establecido, respectivamente, por los arts. 48 y 49 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico- Administrativas, entonces aplicables, de 20 de Agosto de 1981, y por los arts. 44 a 48, inclusives, de la Ley Rectora de esta Jurisdicción, y que condujo a una diversidad de enfoques del único problema planteado y a una diversidad, a su vez, de soluciones, resulta, también claramente, una confusión de planos en la determinación de las cuestiones a resolver por la Sala territorial que entendió en primera instancia de la impugnación jurisdiccional de las resoluciones que pusieron fin a las reclamaciones económico-administrativas 6998 y 6999 de 1983, en cuanto el problema esencial que en ambos recursos se planteaba no era otro que el de la procedencia del régimen de estimación indirecta de bases y rendimientos que había adoptado el Delegado de Hacienda en su tantas veces mencionado acuerdo de 19 de Noviembre de 1983. El tema relativo a la incompetencia de la Inspección Tributaria para practicar las liquidaciones derivadas de las actas de la Inspección y de la del Inspector-Jefe para la de las liquidaciones cautelares a que anteriormente se hizo referencia, fué objeto de consideración y de resoluciones estimatorias en la impugnación económico-administrativa de tales liquidaciones cautelares, que fueron anuladas por ese motivo en las cuatro resoluciones del Tribuna Provincial de Salamanca de 12 de Septiembre de 1984. Además, el hecho de que, tras la modificación de la Ley General Tributaria introducida por la Ley 10/1985, no fuera ya necesario acto administrativo alguno para que se estimase pertinente el régimen de estimación indirecta no podía impedir -ni hubiera, en consecuencia, debido enervarlo- el enjuiciamiento de la legalidad del adoptado con anterioridad a la modificación legal indicada y en cumplimiento, precisamente, de las previsiones legales entonces vigentes, y menos aún cuando fué tomado por el Delegado de Hacienda, es decir, con plena separación de los órganos de la Inspección Tributaria que lo habían propuesto.
Sin embargo, es lo cierto que ambos temas se involucraron en las resoluciones jurisdiccionales y económico-administrativa - esta del Tribunal Central de 7 de Abril de 1987 antecitada- a que precedentemente se ha hecho referencia, involucración que dio por resultado, en definitiva, una anulación de actuaciones, incluida la del acto inicial del Delegado de Hacienda a que viene haciéndose referencia, confirmada dicha anulación, con específica referencia al acto mencionado, por la Sentencia de este Tribunal, antes citada, de 27 de Abril de 1988.
La realidad que se ha dejado constatada no puede desconocerse a la hora de enjuiciar la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional objeto del presente recurso. Es cierto, como con toda corrección expresa ésta, que el único problema que había abordado el Tribunal Central Económico-Administrativo en su resolución de 24 de Noviembre de 1984 era el de la procedencia o no del régimen de estimación indirecta de bases y no el concerniente a la legalidad de las liquidaciones por incompetencia, entonces, de la Inspección para practicarlas, y cierto igualmente que, por eso mismo, la sentencia no hubiera tenido por qué entrar en estos últimos problemas. Pero no lo es menos que el acuerdoque entendió procedente dicho sistema de estimación fué anulado, sin salvedad alguna, por dos Sentencias de la Sala Territorial a la que fué sometida la cuestión en primera instancia, una de ellas, como se ha dicho, confirmada por esta misma Sala del Tribunal Supremo, y, también por una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central no recurrida. En tales condiciones, resultaría totalmente distorsionador, e incluso imposible por estarse ante una situación ya juzgada, entrar a resolver de forma diferente este específico problema, ya que afectaría, de modo necesario, y directamente, a asuntos que, con arreglo a pronunciamientos firmes anulatorios del procedimiento, podrían volverse a tener que enjuiciar por esta Jurisdicción.
Por las razones expuestas, por elemental coherencia -que este Tribunal tiene siempre el deber de mantener- y porque, al fin y a la postre, entre las actuaciones inspectoras aparecían incluidas las liquidaciones correspondientes a los cuatro grupos de impuestos y ejercicios a que, desde el principio, viene haciéndose referencia cuando esa concentración de competencias para investigar y liquidar no estaba sancionada por la legalidad entonces aplicable, sin que el acuerdo del Delegado de Hacienda, expresamente al menos, hiciera constar que no resolvía la totalidad de las cuestiones derivadas del expediente sino sólo la de la procedencia del régimen de estimación indirecta, se está en el caso de estimar el recurso con los temperamentos que a continuación se mencionan, y, al haberse suplicado así en el escrito de demanda y en cuanto atañe a la necesidad de estimar, a su vez, el recurso contencioso-administrativo que la sentencia de primera instancia resolvió, anular los acuerdos inicialmente recurridos y también las actuaciones del expediente administrativo -esta con sujeción al principio de conservación de los actos validamente adoptados- para que, retrotraídas al momento anterior a la práctica de las liquidaciones anteriormente aludidas, se adopten las decisiones pertinentes y se continúe el procedimiento en forma legal tras las acumulaciones que procedan. Y todo ello sin que, a la vista de cuanto preceptúa el art. 131.1 de la Ley de esta Jurisdicción, puedan apreciarse méritos suficientes para poder efectuar un particular pronunciamiento sobre costas.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que, estimando, como estimamos, el recurso de apelación formulado por Don Jaime contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 29 de Enero de 1991, recaída en el recurso al principio reseñado, debemos declarar, y declaramos, dicha Sentencia no ajustada a Derecho y, consecuentemente, la revocamos. Todo ello con estimación del recurso contencioso-administrativo que la misma resolvió, con anulación de los acuerdos de los Tribunales Económico-Administrativos Provincial y Central confirmados en ella y con anulación, también, de las actuaciones practicadas en la vía de gestión, incluido el acuerdo del Delegado de Hacienda que las terminó, a fin de que continúen y se ultimen en los términos previstos específicamente en el último fundamento de derecho de la presente. Sin costas.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ , estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como secretario de la misma CERTIFICO.
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