STS, 24 de Octubre de 2002

Por Dña. Francisca se promovió recurso de esta clase contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 7 de julio de 1993, formalizando demanda en la que, tras alegar los hechos e invocar los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió "sentencia en la que, estimando la demanda, declare la nulidad total de la Resolución del TEAC impugnada y las liquidaciones que dicha Resolución confirmó y, subsidiariamente, que declare no ser conformes a derecho la atribución a mi mandante de bienes privativos de su marido y la calificación de los hechos como infracción y anule las sanciones, y que condene a la Administración al resarcimiento de los daños causados consistentes en el coste de los avales que ha tenido que prestar mi poderdante para obtener la suspensión del acto administrativo, cuya determinación se efectuará en ejecución de sentencia, y al pago de las costas procesales".

Conferido traslado de aquella a la Abogacía del Estado, evacuó el trámite de contestación pidiendo que dicte "sentencia que desestime íntegramente la demanda".

En fecha 17 de septiembre de 1997 la Sala de instan-cia dictó sentencia cuya parte dispositiva dice: "Fallamos .- Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador, Don Román Velasco Fernández, en nombre y representación de Doña Francisca , contra la resolución de fecha 7 de julio de 1993, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la cuantificación de la sanción impuesta, que queda fijada en el 50 por ciento, en el sentido declarado en el Sexto Fundamento Jurídico de esta Sentencia; siendo conforme a Derecho en cuanto al resto; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Contra dicha sentencia se preparó por Dña. Francisca recurso de casación que, por auto de la Sección 1ª de esta Sala de 18 de septiembre de 1998, fue admitido en cuanto a la liquidación girada en virtud de acta de disconformidad nº 0098211.0 por el concepto de IRPF, ejercicio de 1987, y declarado inadmisible respecto de la liquidación girada en virtud de acta de disconformidad nº 0098213.5 por el concepto de IRPF, ejercicio de 1988. Y habiendo comparecido la recurrente en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, presentó escrito de interposición, suplicando "sentencia estimatoria en la que, casando la recurrida, declare no ser conforme a Derecho y anule la liquidación administrativa origen de este recurso y condene a la Administración demandada al pago de las costas procesales".

Funda tal pretensión en seis motivos de casación, articulados todos al amparo del Art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional (en la redacción que le dio la Ley 10/1992, de 30 de abril, aplicable al caso de autos), donde, en síntesis, estima:

Motivo primero. Infracción del Art. 20.13 de la Ley 44/1978, en la redacción dada por la Ley 48/1985 (Tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, así como en el caso de elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o en la de este Impuesto, respectivamente, sin perjuicio de lo establecido en el artículo veintisiete de esta Ley), citando al respecto las sentencias de esta Sala de 9 de julio de 1986 y 23 de marzo de 1996. A este respecto señala que la presunción iuris tantum a favor de la Administración que consagra este precepto solo juega cuando los incrementos no justificados de patrimonio sean descubiertos por la Administración, y no cuando tengan su origen en las propias declaraciones del contribuyente.

Motivo segundo. Infracción del Art. 116 de la Ley General Tributaria, en cuanto dispone que Las declaraciones tributarias a que se refiere el art. 102 se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho, entendiendo la recurrente que la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho sólo afecta cuando la rectificación sea para reducir o negar lo que se dijo en la declaración primera, pero no cuando sea para ampliarla, concluyendo a este respecto que "la declaración extemporánea presentada por mi mandante, en la que no se niega ni se rectifica un ápice de lo declarado en el plazo reglamentario, sino que se vuelve a declarar lo mismo y se añaden otros elementos de hecho nuevos y no incompatibles con los anteriores, tiene el mismo valor que la presentada en el plazo reglamentario. Cualquiera de las dos sirve para impedir que la Administración aproveche, en su beneficio, el privilegio extraordinario de la presunción legal. La sentencia impugnada infringe, por aplicación indebida, el art. 116 LGT".

Motivos tercero y cuarto. Ambos atañen a la sanción tributaria. En el tercero sostiene que al no existir deuda tributaria no ingresada - por ser inaplicable la presunción de incrementos no justificados de patrimonio- no procede la sanción; y en el cuarto sostiene que no ha existido mas que una discrepancia jurídica en cuanto a la apreciación de la tantas veces invocada presunción pero sin ocultar base alguna y, por tanto sin que nada fuera descubierto por la Inspección, con lo que se conculca la doctrina jurisprudencial que cita y el Art. 102 de la Ley General Tributaria. Motivo quinto. Denuncia la infracción por inaplicación del Art. 14 de la Constitución. A tal efecto señala que las sentencias de la Audiencia Nacional de 4 de marzo y 20 de mayo de 1997 resolvieron casos análogos al presente, aunque con resultado opuesto, de donde resulta que se ha conculcado el principio de igualdad ante la Ley, que asimismo se infringió respecto del ejercicio de la potestad sancionadora.

Sexto motivo. Infracción de los Arts. 1.346 y 1.361 del Código civil y 116 de la Ley General Tributaria. Razona al respecto que aun cuando exista una presunción de ganancialidad de los bienes existentes en el matrimonio, tal presunción iuris tantum puede destruirse mediante la confesión o declaración en contra del marido, afirmando que pertenecen con carácter privativo a éste.

Por la parte recurrida se formuló oposición al recurso de casación, en escrito de 25 de noviembre de 1998, pidiendo "sentencia que lo desestime, confirmando la sentencia recurrida", para lo cual alega, fundamentalmente, que los motivos de casación que invoca la recurrente son mera repetición de los argumentos sustentados en la instancia, a los que dio respuesta la sentencia recurrida, a la que se remite; así como que rechaza los demás planteamientos del recurso, por las razones que alega.

Tras lo anterior, quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, acto que tuvo lugar el día 22 de octubre de 2002, y

El primer motivo de casación, en torno al cual básicamente construye la recurrente casi todo su recurso (hasta el punto de que, para mayor claridad, conviene abordarlo junto con el motivo segundo) sostiene que la presunción iuris tantum a favor de la Administración, que consagra Art. 20.13 de la Ley 44/1978, solo juega cuando los incrementos no justificados de patrimonio sean descubiertos por la Administración, pero no cuando tengan su origen en las propias declaraciones del contribuyente, de forma que la presunción de veracidad de éstas que contiene el Art. 116 de la Ley General Tributaria, sólo decae cuando la rectificación sea para reducir o negar lo que se dijo en la declaración primera, pero no cuando sea para ampliarla.

Ya desde la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central - e, incluso, antes- la recurrente ha venido sosteniendo esta misma tesis que, una y otra vez, le ha sido rechazada. Así, el TEAC dijo que "el artículo 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas contempla dos supuestos distintos en los que estima existe incremento de patrimonio no justificado, primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo, segundo, en el caso de elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario del Patrimonio o en el Impuesto sobre la Renta" (....). Y añade, "Que las actas incoadas por la Inspección origen del presente expediente lo son por incremento no justificado de patrimonio, al aflorar el sujeto pasivo en el ejercicio 1987 y 1988 inversiones en seguros de prima única, sin poder demostrar la existencia de patrimonio previo que financie la inversión realizada ....", toda vez que la declaración complementaria relativa a la anterior existencia de unos Pagarés del Tesoro, si bien tiene a su favor la presunción que le atribuye el Art. 116 de la Ley General Tributaria, decae en la medida que habiendo sido requerida por la Administración la justificación de la existencia de tales valores, nunca se probó su existencia con lo que se trata de unas adquisiciones que no se corresponden con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo.

Es decir, en las declaraciones reglamentarias el sujeto pasivo no comprendió determinada inversión en seguros de prima única; posteriormente, declaró tal inversión en seguros de prima única, manifestando que dicho activo procedía de la venta de unos anteriores Pagarés cuya existencia y realidad no probó, a pesar de ser requerido para ello. Y de tal comportamiento concluye: 1º) que la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias (Art. 116 de la Ley General Tributaria) legitima por sí misma la procedencia de los activos declarados complementariamente, y 2º) que con arreglo al Art. 20.13 de la Ley citada el incremento de base sólo procede cuando los nuevos elementos sean descubiertos por la Administración, y no cuando de deban a nuevas o ulteriores declaraciones del contribuyente.

Ya hemos visto que el mencionado Art. 116 de la Ley General Tributaria establece que Las declaraciones tributarias a que se refiere el art. 102 se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho; y tal presunción juega de distinta forma cuando afecta al sujeto pasivo (en que la certidumbre sólo podrá atacarse probando que al hacerlas se incurrió en error de hecho) y cuando concierne a la Administración (en que la certidumbre puede atacarse sin limitaciones). Por consecuencia, este Art. 116 para nada limitaba a la Administración para exigir, en aras de la certeza de la declaración, que se justificara la previa existencia de unos Pagarés del Tesoro, cuyo producto se hubiera convertido en seguro de prima única; y, al no haberse aportado prueba alguna por el contribuyente, estimar, con arreglo al Art. 20.13 que se había producido una adquisición a título oneroso cuya financiación no se correspondía con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo.

Por consecuencia, la Sala desestima estos dos primeros motivos de casación.

En cuanto a los motivos tercero y cuarto, referidos a la sanción tributaria, se sostiene que al no existir deuda tributaria no ingresada - por ser inaplicable la presunción de incrementos no justificados de patrimonio- no procede la sanción (Motivo Tercero); y al existir únicamente una discrepancia jurídica entre la Administración y el contribuyente, en cuanto a la apreciación de la presunción, pero sin ocultar base alguna y, por tanto sin que nada fuera descubierto por la Inspección, se conculca la doctrina jurisprudencial que cita y el Art. 102 de la Ley General Tributaria.

Obviamente y por lo que al primero de ellos se refiere, está implícitamente desestimado en virtud de lo razonado en el Fundamento anterior, en cuanto se concluye que existió deuda tributaria; y por lo que toca al segundo, es lo cierto que no se sanciona una simple discrepancia de criterios jurídicos, sino la discrepancia de elementos integrantes de la base tributaria, toda vez que la declaración complementaria propiamente dicha, determinante del aumento de base, fue presentada con posterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, habida cuenta de que lo presentado con anterioridad a ellas fue la comunicación de 2 de agosto de 1989, e iniciadas las actuaciones inspectoras en 9 de agosto de 1989, la declaración complementaria fue presentada el 29 de septiembre de 1989.

De otra parte, la sentencia de instancia ya aplicó de oficio la reducción de la sanción establecida por la disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de julio, reduciendo al 50 por 100 la sanción originaria que había sido establecida en el 100 por 100 de la deuda tributaria.

El quinto motivo de casación denuncia la infracción del Art. 14 de la Constitución por entender que las sentencias de la Audiencia Nacional de 4 de marzo y 20 de mayo de 1997 resolvieron casos análogos al presente, aunque con resultado opuesto, de donde resulta que se ha conculcado el principio de igualdad ante la Ley, que asimismo se infringió respecto del ejercicio de la potestad sancionadora.

La sentencia de la referida Audiencia Nacional de 4 de marzo de 1997 (y, como expresa la recurrente, en el mismo sentido la de la propia Audiencia, de 20 de mayo del mismo año), se refiere a que interpuesto un recurso contra la resolución por la que se acordó la revisión de la liquidación tributaria girada al recurrente en concepto de IRPF, la Sala no dio lugar al mismo. En contra de lo manifestado por el recurrente, la Sala entendió que nada impedía que la revisión se extendiera al cónyuge, dado que en la fecha en que se hicieron las declaraciones no existía otra modalidad de tributación que la acumulación de rentas, con independencia del régimen matrimonial, por lo que la liquidación afectaba a la unidad familiar. Por otro lado, resultaba claro el supuesto del art. 154 LGT, en tanto se aportaron nuevas pruebas que acreditaban elementos del hecho imponible ignorados por la Administración al dictar el acto objeto de revisión, como es la constatación de un rendimiento de capital mobiliario concretado en la diferencia entre el capital desembolsado en el momento de suscripción de un seguro a prima única y el percibido al momento del rescate, así como la existencia "presunta" de un incremento de patrimonio injustificado, que en aquel caso fue probado por la Administración, que es sobre quien gravita la carga de la prueba. No hubo duda, por tanto, que se podían revisar las liquidaciones definitivas giradas al recurrente, por lo que procedía declarar conforme a derecho el procedimiento incoado al efecto.

Como es de ver, poca o ninguna relación guarda el supuesto contemplado por aquella sentencia con el que se enjuicia en el presente recurso, por lo que no es de estimar ninguna variación de criterio en el Tribunal de instancia, ni menos que con la sentencia aquí impugnada se haya violado el derecho constitucional de igualdad que establece el Art. 14 de nuestra Carta Magna.

Finalmente, el sexto motivo de casación se refiere - como quedó dicho- a la infracción por aplicación indebida de los Arts. 1.346 y 1.361 del Código civil (ambos en la redacción dada por la Ley 11/1981), por lo que se refiere a la prueba de ganancialidad de determinados bienes. A este respecto la recurrente sostiene que la simple declaración de los cónyuges respecto a que ciertos bienes tienen el carácter de privativos del marido, es suficiente para atribuirles dicha naturaleza.

Es cierto que la presunción de ganancialidad del Art. 1.361 (el Art. 1.346 se limita a enumerar los bienes que ab initio tienen el carácter de privativos) es una presunción iuris tantum y, por tanto, destructible mediante prueba en contrario. Y es cierto también que dicha declaración es plenamente eficaz respeto del cónyuge a quien perjudica; pero el problema es distinto en cuanto a los terceros y, entre ellos, en cuanto a la Hacienda Pública.

Aunque no sea aplicable al caso, por no tratarse aquí de bienes inmuebles, es bien significativo lo que dice al respecto el Art. 95 del Reglamento Hipotecario (en la redacción que le dio el Real Decreto de 12 de noviembre de 1982): 1. Se inscribirán como bienes privativos del cónyuge adquirente los adquiridos durante la sociedad de gananciales que legalmente tengan tal carácter.- 2. El carácter privativo del precio o de la contraprestación del bien adquirido deberá justificarse mediante prueba documental pública.- (.....) 4. Si la privatividad resultare sólo de la confesión del consorte, se expresará dicha circunstancia en la inscripción y ésta se practicará a nombre del cónyuge a cuyo favor se haga aquélla. Todos los actos inscribibles relativos a estos bienes se realizarán exclusivamente por el cónyuge a cuyo favor se haya hecho la confesión, quien no obstante necesitará para los actos de disposición realizados después del fallecimiento del cónyuge confesante el consentimiento de los herederos forzosos de éste, si los tuviere, salvo que el carácter privativo del bien resultare de la partición de la herencia (....) 6.- La justificación o confesión de la privatividad hechas con posterioridad a la inscripción se harán constar por nota marginal. No se consignará la confesión contraria a una aseveración o a otra confesión previamente registrada de la misma persona. Precepto este que evidencia el mayor rigor exigible para los efectos frente a terceros que la simple declaración del cónyuge, de donde no cabe apreciar ninguna infracción de los artículos invocados del Código civil por el hecho de entender que tal simple declaración (sin ninguna otra prueba accesoria) sea susceptible de producir efectos frente a terceros.

Con arreglo a lo que dispone el Art. 102.3 la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, en la redacción introducida por la Ley 10/1992, en cuanto al pago de las costas, procede su expresa y preceptiva imposición a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,