STS, 9 de Noviembre de 2005
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2005:7180 |
| Número de Recurso | 4473/2000 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 9 de Noviembre de 2005 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a nueve de Noviembre de dos mil cinco.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 4473/2000, interpuesto por B.M.W. Ibérica, S.A., representada por el Procurador Don José Antonio Pérez Martínez, y bajo dirección de Letrado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional, dictada con fecha 2 de Marzo de 2000, en el recurso contencioso-administrativo promovido, a su instancia, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC en adelante), de 4 de Diciembre de 1996, desestimatoria del recurso de alzada, formulado por dicha empresa, contra el Acuerdo, de 29 de Mayo de 1992, del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR, en lo sucesivo) de Madrid, estimatorio en parte de la reclamación planteada contra la liquidación tributaria girada, por el concepto de Impuesto sobre el Lujo, ejercicios de 1982, 1983 y 1984, por importe de 145.921.132 ptas.
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
La parte dispositiva de la sentencia impugnada contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. José Antonio Pérez Martínez, en nombre y representación de la entidad mercantil "BMV Ibérica, S.A.", domiciliada en Madrid, contra la resolución de fecha 4 de Diciembre de 1996 (R.G. 6208/92 y RS 448/96), dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central y a la que se contraen los presentes autos, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme con el Ordenamiento Jurídico, y ello sin hacer especial pronunciamiento sobre las costas procesales."
Contra dicha sentencia la representación de "BMV Ibérica, S.A.", preparó recurso de casación, que luego formalizó ante la Sala con la súplica de que se declare haber lugar a casar la sentencia recurrida, dejándola sin efecto por ser la misma contraria a derecho, con imposición de las costas a la parte recurrida, si se opusiese.
El Abogado del Estado, en la representación que ostenta, se opuso al recurso de casación interpuesto, interesando sentencia por la que, con desestimación del mismo, se confirme la sentencia recurrida, con imposición de costas a la recurrente.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 3 de Noviembre de 2005, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala
La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto, por la representación procesal de la mercantil hoy recurrente, contra la resolución del TEAC de 4 de Diciembre de 1996, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la resolución del TEAR de Madrid, de 29 de Mayo de 1992, que estimó en parte la reclamación deducida contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Madrid, por el que se practicó liquidación, derivada del acta de Inspección (firmada en disconformidad), de 12 de Abril de 1985, por el concepto de Impuesto sobre el Lujo, ejercicios 1982, 1983 y 1984, por importe total de 145.921.132 ptas.
Dicha resolución del TEAR de Madrid anuló el acuerdo impugnado y la liquidación derivada del mismo, pero declaró procedente la iniciación del expediente de fraude, con aplicación del procedimiento establecido en el Real Decreto 1919/1979, de 29 de Junio, ordenando que se diera al acta el contenido previsto en el art. 3.2 del citado Real Decreto, por entender que, aunque sí se produce el hecho que da lugar a la exención del Impuesto de Lujo, parecía haberse utilizado con la finalidad o el propósito de eludir el Impuesto, creando a tal efecto una sociedad interpuesta.
Los hechos que motivaron las actuaciones son, en síntesis, los siguientes:
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) Creación por parte de BMW Ibérica de una sociedad, "BMW Renta P. Services", participada al 100 por 100 por la primera, a la que enajena 142 vehículos, todos de la marca BMW, mediante precios inferiores a los de mercado.
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) Solicitud de exención del Impuesto sobre el Lujo, al amparo del art. 16.b) 1º del Texto Refundido del Impuesto de 27 de Marzo de 1981, al haber procedido BMW Rental Servicios a arrendar dichos vehículos a "BMW Ibérica", mediante un contrato marco en el que no figuraban cláusulas propias del contrato de alquiler de vehículos, como precio, duración, prestación de fianza o depósito previo, siendo BMW Ibérica el único cliente de la arrendadora.
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) Cesión de dichos vehículos por BMW Ibérica a sus directivos y empleados para su uso particular, y enajenación, transcurrido cierto tiempo, por BMW Rental a concesionarios de BMW Ibérica.
La entidad recurrente opone los siguientes argumentos impugnatorios:
1.- Incompetencia del Tribunal Económico Administrativo Regional para acordar la incoación del expediente de fraude de ley.
Sostiene, a estos efectos, que en virtud del Real Decreto 1919/1979 la competencia para el inicio del procedimiento especial por fraude de ley corresponde a los órganos de Inspección o a la oficina liquidadora.
2.- Prescripción del plazo para ejercitar la acción de iniciar el procedimiento especial de declaración de fraude de ley.
Admite la parte que, notificada la resolución del TEAR con fecha 1 de Junio de 1992, tanto la resolución dictada por el TEAC como la interposición del recurso contencioso-administrativo se producen dentro del periodo de cinco años, pero discrepa que estos dos hechos sean causa de interrupción de la prescripción, al no haberse solicitado en ningún momento la suspensión del acto recurrido ante el TEAC, y haber sido expresamente denegada por la Sala de la Audiencia Nacional la petición formulada en vía jurisdiccional, por lo que nada impidió a la Administración iniciar el expediente de fraude, habiendo propiciado el que la resolución dictada por el TEAR sea inejecutable materialmente, al encontrarse derogado en la actualidad el Real Decreto 1919/1979, de 29 de Junio.
Procede invertir el exámen de los motivos aducidos, pues de estimarse la prescripción alegada la incidencia en el acto originario sería patente.
Pues bien, ante todo, hemos de recordar la regulación contenida en la Ley General Tributaria respecto de la interrupción de la prescripción. Según lo dispuesto en los artículos 64, 65 y 66, en su redacción aplicable al presente caso, el transcurso de más de cinco años sin liquidación de una deuda o una vez liquidada, sin la realización de un acto interruptivo de la prescripción con intervención del interesado, extingue la misma por prescripción.
En efecto, el art. 64 a) y b) de la citada Ley General Tributaria disponía la prescripción del derecho a liquidar deudas por la Administración de Hacienda así como las deudas liquidadas, por el transcurso de cinco años sin actuación interruptiva alguna por parte de los órganos de dicha Administración acreedora. Por su parte el art. 66.1a) entendía como acción susceptible de interrumpir la prescripción cualquier actuación encaminada a reconocer, regular, inspeccionar, asegurar, comprobar, liquidar la deuda y reclamar la misma, con conocimiento formal del deudor. El mismo art., en su ap. b), establecía como acto interruptivo de la prescripción la interposición de recurso o reclamación de cualquier clase. El apart. c) del mismo precepto atribuía efectos interruptivos a cualquier actuación del sujeto pasivo encaminada al pago o liquidación de la deuda.
En este caso estamos ante la modalidad de la prescripción regulada en el ap. a) del art. 64, que se refería a la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, y no ante la modalidad del apartado b) relativa a la prescripción de la acción para exigir el pago de deudas tributarias liquidadas, por lo que no cabe pretender que las actuaciones derivadas del recurso de alzada o recurso contencioso-administrativo, frente al acto que ordena el inicio del procedimiento de fraude de ley, no interrumpieron el plazo de prescripción, lo que impide que pueda entenderse prescrito el plazo para iniciar el procedimiento especial de declaración de fraude de ley, por el transcurso del plazo de cinco años, desde el 1 de Junio de 1992, fecha de la notificación de la resolución del TEAR, sin que la Administración haya procedido a la ejecución de lo ordenado.
Por lo que se refiere al primer motivo del recurso, resulta conveniente que, previamente, hagamos referencia a la normativa reguladora del fraude de ley, vigente cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras.
El art. 24.2 de la Ley General Tributaria de 1963, en su redacción originaria, establecía que "Para evitar el fraude de ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que se produzcan un resultado equivalente del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado."
Este procedimiento especial se reguló inicialmente a través del Real Decreto 1919/1979, de 29 de Junio, aunque luego fue derogado por la disposición derogatoria única del Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios.
Según el art. 2 del referido Real Decreto de 29 de Junio de 1979 la competencia para resolver el expediente especial de fraude de ley correspondía al Director General del ramo o al Subsecretario de Hacienda, cuando la materia afectaba a varias Direcciones Generales.
Por su parte, el art. 3 regulaba la iniciación del expediente, señalando que
1.- El expediente especial de fraude de ley podrá iniciarse como consecuencia de actuaciones de la Inspección de Hacienda o por mociones de las Oficinas liquidadoras.
2.- El acta de la Inspección y la moción de la Oficina liquidadora deberá ajustarse al siguiente contenido:
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Expresión de las circunstancias y hechos en los que se fundamenta la convicción de que el sujeto pasivo, al realizar el acto o negocio causa del expediente, ha tenido el propósito de eludir un tributo con fraude de ley.
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Concreción de la norma eludida y de la norma de cobertura en que intentó ampararse el sujeto pasivo. Se expondrán los argumentos por los que se estima que tal norma no era aplicable al acto o negocio de que se trata.
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Determinación de los elementos esenciales del presupuesto de hecho, su atribución al sujeto pasivo y determinación de los intereses, en su caso.
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Especificación de si se ha producido o no liquidación definitiva.
Se adjuntarán las pruebas que guarden relación con el objeto del expediente..."
"5.- Se comunicará a los interesados las actuaciones realizadas y se les dará un plazo de quince días para conocer el expediente y alegar lo que estimen conveniente a su derecho.
6.- El Delegado de Hacienda elevará el expediente al Director General del ramo o al Subsecretario, según procediere."
Finalmente, tras regular, en el art. 4, las actuaciones del órgano competente para resolver, el art. 5 señalaba que el acuerdo de declaración de fraude de ley, se notificaría, en todo caso, a los interesados, y contra el mismo cabría interponer recurso de reposición o directamente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central. Una vez firme, art. 6, se pasaba a la fase de ejecución, que correspondía al Delegado de Hacienda competente, que debía anular las liquidaciones que se hubieran practicado como consecuencia de fraude de ley y efectuar la nueva liquidación.
De la normativa expuesta se deduce que para declarar fraudulento determinado hecho imponible no era suficiente la mera discrepancia de la Administración, sino que era necesario un expediente especial en el que se aportase la prueba correspondiente con audiencia del interesado. El procedimiento regulado en el Real Decreto 1919/1979, era, en realidad, un procedimiento incidental, que concluía con un acto de fijación vinculante para la propia Administración en el momento de la práctica de la correspondiente liquidación definitiva, que constaba de cuatro fases: iniciación, instrucción, resolución y ejecución.
Esto sentado, en el presente caso, la Dependencia de Gestión Tributaria de Madrid, confirma la propuesta de liquidación del Inspector, que aplicaba el art. 8.5 del Texto Refundido del Impuesto de Lujo, en cuanto a la determinación de la base imponible, considerando no aplicable el procedimiento del R.D. 1919/79, por considerar que existían suficientes motivos para calificar el expediente de omisión y llevarlo por el procedimiento normal, todo ello pese a reconocer que se había creado una persona interpuesta para disfrutar los vehículos como propios por particulares, y que no existía realmente la actividad de alquiler de coches, limitándose el grueso de la misma a relaciones internas matriz-filial.
Contra la resolución dictada por la Dependencia Tributaria, BMW Ibérica, S.A., interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en el que alegó, entre otros motivos, que la liquidación practicada era nula de pleno derecho, al no haber sido dictada de acuerdo al procedimiento que correspondía conforme a derecho, en cuanto debió seguirse el procedimiento previsto en el art. 154 de la Ley General Tributaria, bien en su propia sustantividad, al ser obvio que los actos de exención dictados por el Delegado de Hacienda no fueron provisionales, como pretendía la Inspección, bien subsumido en el procedimiento del art. 24.2 de la Ley General Tributaria, si se consideraba que los planteamientos de la Administración implicaban un supuesto de fraude de ley, con la consiguiente tramitación prevista en el Real Decreto 1919/1979.
Ante la referida alegación, articulada con carácter principal, el TEAR de Madrid rechaza la aplicación del procedimiento de revisión del art. 154 de la Ley General Tributaria postulado, por cuanto que éste se dirige contra actos firmes, circunstancia que no concurría en los acuerdos del Delegado de Hacienda sobre la exención obtenida, si bien considerando que el acuerdo impugnado apreciaba la existencia de una operación de fraude de ley declara procedente, tras anular el acuerdo y la liquidación derivada del mismo, la iniciación del correspondiente expediente, ordenando se diera al acta el contenido previsto en el art. 3.2 del Real Decreto 1919/79.
Dicha resolución fue confirmada en alzada por el TEAC, aunque introduce matizaciones a la "orden" de dar al acta de la Inspección el contenido previsto en el art. 3.2 del Real Decreto y a la "necesidad" de seguir el procedimiento arbitrado, al entender que existen "indicios" de una operación en fraude de ley, resultando procedente la remisión de las actuaciones a la Dependencia de Inspección para que "en su caso pueda iniciarse el procedimiento a que se refiere el art. 24 de la Ley General Tributaria."
Finalmente, la sentencia impugnada también considera correcta la manera de proceder del TEAR de Madrid, ante lo preceptuado por los artículos 169 de la Ley General y 44, apartados 1 y 2, letra c) del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 20 de Agosto de 1981.
El motivo no puede prosperar, ya que la primera cuestión debatida en la vía económico administrativa versaba sobre si procedía decretar la nulidad del acto administrativo reclamado, por vicios radicales de procedimiento, al sostenerse por la interesada que la Inspección estaba obligada a seguir el procedimiento previsto en el Real Decreto 1919/79, al haber llegado a la conclusión de que la sociedad recurrente actuó con el propósito probado de eludir el Impuesto, creando a tal efecto una sociedad interpuesta para realizar el alquiler de los vehículos, y de ahí que interesase un pronunciamiento en el que se ordenase que se diera al expediente la tramitación legal prevista, que es lo que, en definitiva, acordó el TEAR, después de rechazar la aplicación al caso del procedimiento previsto en el art. 154 de la Ley General Tributaria, aceptando precisamente la tesis defendida por la sociedad recurrente de que la Inspección no podía atribuirse facultades que estaban reservadas al Director General del Ramo si estimaba que existían indicios de fraude de ley, al corresponderle sólo acordar la iniciación del procedimiento.
No de otra forma puede interpretarse, pues, la resolución del TEAR de Madrid, como confirmó el propio TEAR, al declarar procedente la remisión de las actuaciones a la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal Tributaria para que, en su caso, pudiera iniciar el procedimiento a que se refería el art. 24 de la Ley General Tributaria.
En definitiva, hay que reconcocer que el TEAR actuó de forma correcta, resolviendo la cuestión que le fue planteada en los términos interesados, sin que desconociese el procedimiento al que el expediente debía ajustarse, a fin de no privar de las garantías que le correspondían a la sociedad recurrente, pues se limitó a declarar la necesidad de seguir el procedimiento establecido, dando al acta inicial la tramitación oportuna.
Habiendo de rechazarse la casación, en cuanto a las costas ha de estarse a lo establecido en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, por lo que procede su imposición a la parte recurrente.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar y desestimamos la casación interpuesta por la representación procesal de BMW IBÉRICA, S.A., contra la sentencia dictada, en fecha 28 de Marzo de 2000, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, en el recurso contencioso-administrativo nº 304/1999, con imposición de las costas a la recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frías Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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Sentencias
...hubiera servido para liquidar la obligación –ssTs de 8 de noviembre de 2000, 26 de diciembre de 2001, 17 de noviembre de 2004, 9 de noviembre de 2005 y 30 de enero de 2007, entre otras» (ver asimismo ssTs de 25 de marzo, 6 de abril y 20 de mayo de 2009). Naturaleza del reconocimiento de deu......