STS, 23 de Abril de 1997

En la indicada fecha de 24 de diciembre de 1991, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de justicia de Cataluña dictó la sentencia número 814, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, rechazando la inadmisibilidad aducida por la parte demandada y entrando en el fondo del asunto, contencioso administrativo número 894 de 1990 interpuesto por Don Lorenzo contra las resoluciones adoptadas por el Ayuntamiento de Castell-Patja D'Aro, en 3 de abril y 31 de mayo de 1990, del tenor explicitado con anterioridad, cuyos actos declaramos no conformes a Derecho y nulos, únicamente en el punto que seguidamente se dirá, y, en consecuencia, estimando también parcialmente la demanda articulada, se ordena que el citado Ayuntamiento practique nueva liquidación del tributo que nos ocupa, en la que se tenga en cuenta que sólo se transmitió la nuda propiedad de la finca en los términos mencionados en los epígrafes quinto y sexto del Fundamento de Derecho Tercero, y desestimamos todos los restantes pedimentos de la demanda, sin hacer pronunciamiento especial en cuanto a las costas causadas en la litis".

Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de Derecho: "Primero.- Don Lorenzo cuestiona la legalidad el acuerdo adoptado en 31 de mayo de 1990 por la Comisión de Gobierno del Ayuntamiento de Castell-Platja D'Aro, que desestimó el recurso de reposición deducido contra el emitido por la misma Comisión de Gobierno, el 3 de abril de 1990, en cuya virtud se aprobaron las liquidaciones números 155/90 y 156/90, correspondientes al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos; se interesa en la demanda articulada que se declare la nulidad de pleno derecho de las resoluciones impugnadas, ordenando la pertinente retroacción del expediente, y, subsidiariamente, que se declare no haber lugar a la liquidación y pago del arbitrio indebidamente aplicado, por los motivos que se relacionan en el cuerpo de la demanda. El Ayuntamiento demandado postula la desestimación del recurso, declarándose su inadmisibilidad (sic), confirmando, en consecuencia, la liquidación recurrida. Segundo.- La tesis del actor puede resumirse así: A), ha de prevalecer el valor corriente en venta sobre los índices señalados en la Ordenanza por el Ayuntamiento; B), es necesario deducir el importe de las mejorasrealizadas en la finca, lo que no se tiene en cuenta en las liquidaciones impugnadas; C), se aplica una bonificación del diez por ciento, sin motivación alguna, en vez de aplicar el veinte por ciento, como se prevé en la normativa aplicable, lo que causa indefensión pues no se puede comprobar si la entidad del aumento o disminución se adecúan a las características de la finca; D), no se concretan los elementos del impuesto, pues se trata igual a todas las fincas de área " DIRECCION000 ", cuando existe una gran variedad entre ellas; E), es errónea la aplicación de la fórmula prevista en las Ordenanzas para calcular el valor final; F), se ha producido una dualidad de imposición, pues ya el Ayuntamiento, para la misma transmisión, giró anteriores liquidaciones, percibiendo su importe, lo que es contrario a Derecho, en mérito de las diversas razones que aduce; y G), en el escrito de conclusiones añade que no se ha tenido en cuenta que el hoy recurrente adquirió solamente la nuda propiedad, reservándose el usufructo de la vendedora, lo que ha de traducirse en la liquidación que debe practicarse Tercero.- La decisión de la litis está en función de lo siguiente: 1º/, ha de rechazarse la "inadmisibilidad" postulada por el demandado, pues no se basa en ninguna de las causas enumeradas en el artículo 82 de la Ley Jurisdiccional, ni, en realidad, se aduce cuál sea el motivo que le induce a solicitar la declaración de inadmisibilidad del recurso; por ello procede analizar el fondo del asunto; 2º/, merece especial atención el estudio de la invocada "doble imposición", sobre el que tanto hincapié hace el actor en su escrito de conclusiones; ciertamente lo actuado al respecto en el expediente no destaca por el rigor y claridad en las distintas fases del proceder municipal, ni en la propia postura del hoy actor (basta examinar el folio 38 que contiene el recurso de reposición, para constatar que, siendo éste un aspecto decisivo de la cuestión, prácticamente no es aludido por el recurrente en reposición); pues bien, sin desconocer el riguroso análisis que se hace del tema en el escrito de conclusiones por el recurrente, es de notar que sus argumentos serían atendibles si realmente se tratase de una duplicidad impositiva, revocando un acto anterior fuera del cauce legalmente establecido, pero un examen de lo que consta en este punto demuestra que las que el recurrente entiende verdaderas liquidaciones (nº 141 y 182 de 1989), no son tales, pues en las mismas figura una nota indicativa del tenor literal siguiente (traducido al castellano): "liquidación de plus valía estimativa sin valor administrativo"; por tanto, sin ignorar la poco afortunada redacción de dichas "liquidaciones", ni cierta confusión que emana de lo actuado al respecto, ha de concluirse que aquellas "liquidaciones" nº 141 y 182 no llegaron a constituir verdaderos actos administrativos en el sentido que pretende el recurrente (como también se certifica formalmente por el Ayuntamiento), ni, por ende, se han producido en este punto las infracciones que el actor denuncia; 3º/, en cuanto a la deducción por "mejoras", "no aplicación de la bonificación del veinte por ciento", "igualdad indebida de trato a todas las fincas comprendidas en el área DIRECCION000 ", o "error de aplicación de la fórmula prevista en las Ordenanzas", es de ver que ningún soporte probatorio ha aportado el recurrente en apoyo de sus tesis, por lo que no pueden prevalecer; de otro lado, figura en autos certificación del Ayuntamiento demostrativa de la inexistencia de las pretendidas mejoras, explicando el Ayuntamiento en el escrito de contestación a la demanda que la bonificación del diez por ciento aplicada se debe a la superficie del terreno y no a otros motivos, con lo que queda improbada la procedencia de la postulada bonificación del veinte por ciento, basada en el artículo 355.2.regla tercera, del Real Decreto Legislativo 781/86, de 18 de abril, y sin que, se insiste, se haya acreditado que la igualdad de trato a todos los terrenos del área antes referida se funde en presupuestos erróneos, o que sea equivocada la aplicación de la fórmula prevista en las Ordenanzas; 4º/, en lo relativo a la determinación del "valor corriente en venta", si bien se ha practicado una prueba pericial, un riguroso examen de la misma, con arreglo a las normas de la sana crítica, no demuestra que la tasación lograda por el Señor Perito (de cuya preparación y honestidad no se duda) debe prevalecer sobre los valores fijados por el Ayuntamiento, pues, frente a la presunción de legalidad y acierto de la actuación municipal, el mencionado peritaje no contiene los datos razonablemente suficientes para destruir aquella presunción, dada la escueta y genérica fundamentación del informe emitido por el Señor Perito; 5º/, distinta suerte merece la pretensión de que en la liquidación del tributo se tenga en cuenta que el hoy actor no adquirió el "dominio pleno" de la finca, sino tan sólo la nuda propiedad, reservándose el usufructo la enajenante; pues constatándose documentalmente dicha circunstancia a través, tanto de la escritura pública otorgada el 23 de noviembre de 1988, como de la correspondiente inscripción registral, es lógico que opere lo normado al respecto en el artículo 355.7 del Real Decreto Legislativo 781/86 antes citado, y en ese sentido ha de acogerse la petición actora; y 6º/, como secuela de cuanto queda razonado hasta ahora, se está en el caso de estimar el recurso en el único punto a que se refiere el epígrafe anterior, desestimándolo en todos los restantes pedimentos".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de Don Lorenzo interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la parte apelante su escrito de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día veintidós del corriente mes de abril, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La parte apelante recurre la sentencia de instancia en función de los dos siguientes motivos impugnatorios:

1. Las dos liquidaciones del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos objeto de los recursos de reposición y contencioso administrativo, por los respectivos importes de 5.563.353 y 6.509.254 pesetas, y determinantes, en su día, de los expedientes de gestión 155 y 156 de 1990, suponen una "duplicidad" o reiteración -con modificaciones ampliatorias del quantum de la cuota- de las que el propio Ayuntamiento de Castell Platja D'Aro giró con anterioridad, en los expedientes de gestión números 182 y 141 de 1989, por el mismo Impuesto e importes de 3.418.311 y 4.509.724 pesetas y en relación con la misma transmisión inmobiliaria.

   Dichas dos últimas cantidades -continúa arguyendo- fueron abonadas al Ayuntamiento -que libró los oportunos recibos- el 23 de diciembre de 1989. Y, posteriormente, y sin haberse revocado en forma las liquidaciones anteriores, la Corporación giró las dos nuevas liquidaciones por idéntico hecho impositivo y con los números de expediente 155 y 156 de 199O, por el importe conjunto de 12.155.607 pesetas, determinantes de las presentes actuaciones.

2. Asímismo, en la sentencia recurrida se hace caso omiso de la "valoración pericial" aportada a autos -rechazándola sin fundamento alguno-, en virtud de la cual se acredita -entiende el apelante- que el valor final aplicado en las liquidaciones no se adecúa al módulo normativo del "valor corriente en venta".

En relación con el primero de los citados motivos, el apelante alega, en síntesis, que, aun cuando en las liquidaciones de los expedientes números 182 y 141 de 1989 se hacía constar que se trataba de "unas liquidaciones estimativas, sin valor administrativo" y no figuraba, tampoco, en ellas, la fecha de su giro ni la firma del Liquidador, el hecho posterior de la admisión, por la Corporación, con fecha 23 de diciembre de 1989, del abono por el Sr. Lorenzo del importe de las cuotas tributarias plasmadas en las mismas, dando, así, plena validez y eficacia a la obligatoriedad de la deuda imputada, demuestra, en principio, que no se trataba de unas liquidaciones meramente orientativas o informativas sino de unas liquidaciones propiamente dichas; y, por ello, el Ayuntamiento, en virtud de la doctrina de los "actos propios" y del principio de la buena fe en las relaciones administrativas, para variar su criterio precedente y anular las liquidaciones originales, sustituyéndolas por las de los expedientes número 155 y 156 de 1990, debería haber declarado la lesividad de las primeras e interponer, después, la pertinente demanda ante la jurisdicción contencioso administrativa, de modo que, no habiendo realizado tales actuaciones revisoras, resulta forzoso decretar la virtualidad de las primeras liquidaciones y la invalidez de las segundas.

Frente a tal argumentación, el Ayuntamiento aduce que las liquidaciones números 182 y 141 de 1989 son meramente estimativas y no constituyen acto administrativo alguno (es decir, no son exacciones firmes ni definitivas), pues las únicas liquidaciones que, relacionadas con la compraventa formalizada el 23 de noviembre de 1988, han sido practicadas por la Corporación son las giradas el 3 de abril de 1990, con los números 155 y 156 de ese año, tal como se infiere de los Libros de Actas de los diversos Órganos municipales.

Y, al efecto, añade, por un lado, que, al haberse cometido el error de aplicar, como valor final, el de 205'08 p/m2 en lugar del real de 296'88 P/m2, y omitirse, también, la fecha de las exacciones y la firma del Liquidador, era necesario aprobar unas nuevas liquidaciones, "ya que las precedentes eran nulas por defecto de forma"; y, por otro lado, las llamadas liquidaciones originarias no constituían ni un acto administrativo (habida cuenta la nota que figuraba en ellas) ni eran la respuesta a una simple "consulta" efectuada por el interesado (pues, además de que tal consulta, de reputarla como tal, se hizo, ilógicamente, después de producirse el hecho imponible, y no antes -como hubiera sido lo normal-, no tenía carácter constriñente para la Corporación, de acuerdo con lo dispuesto en la versión entonces vigente -en el año 1989- del artículo 107 de la Ley General Tributaria).

La sentencia de instancia, siguiendo la tesis del Ayuntamiento, declara que los argumentos del recurrente sólo serían atendibles si se tratara de una verdadera duplicidad impositiva (auto- revocando un acto anterior fuera del cauce procedimental legalmente establecido), pero las circunstancias del caso demuestran que las liquidaciones números 182 y 141 de 1989 no son tales en razón a que, por mor de la nota explicativa que en ellas figura, no llegaron a constituir verdaderos actos administrativos.

Hemos de llegar a una conclusión coincidente, en parte, con la sentada en la sentencia de instancia, pero no por los razonamientos contenidas en la misma y precedentemente expuestos, pues, de reputarse que las liquidaciones números 182 y 141 de 1989 no eran verdaderos actos administrativos tributarios, por considerarlos inválidos o nulos, lo correcto hubiera sido proceder a la devolución de lo que, enconsecuencia, había sido indebidamente cobrado, con el consecuente y oportuno interés legal, y girar, después, las nuevas liquidaciones sustitutorias, sin practicar, en ellas, la compensación de unas cuotas precedentes auto-consideradas ex post facto ilegales.

En realidad, unas y otras liquidaciones gozan de una naturaleza perfecta y objetivamente definida, pues las números 182 y 141 de 1989 eran, en función de las circunstancias coetáneas y posteriores concurrentes, unas exacciones meramente "provisionales", de las previstas en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria, mientras que las liquidaciones números 155 y 156 de 1990, sustitutorias de las anteriores, constituyen unas exacciones "definitivas", practicadas previa comprobación administrativa del hecho imponible y de su real valoración y susceptibles, por tanto, de ser exigidas previa compensación con las precedentes.

En efecto, la distinción entre ambas clases de liquidación consiste, por una parte, en que las "definitivas" sólo pueden ser giradas -en su caso- una vez que la Administración, mediante las comprobaciones pertinentes, entiende que dispone de todos los datos y elementos de juício necesarios para llevar a cabo la verdadera cuantificación del tributo; y, por otra parte, en que las "provisionales" no producen una vinculación firme ni para el obligado tributario ni para la Administración, que puede, por tanto, rectificarlas sin limitación alguna (y sin que ello implique una verdadera e irregular auto-revocación de un acto administrativo anterior).

Con otras palabras, las liquidaciones "definitivas" son inmodificables en el transcurso del procedimiento de gestión, pues conforman el pronunciamiento último de la Administración sobre la cuantía del Impuesto, cerrando y finiquitando aquél (de modo que devienen inmodificables si no se acude a los procedimientos especiales de revisión de oficio o a su impugnación por el particular interesado o por la propia Administración previa su declaración de lesividad). Por el contrario, las liquidaciones "provisionales" pueden ser modificadas en el ámbito del procedimiento de gestión, mediante la actividad administrativa de comprobación e investigación, en tanto no haya transcurrido el lapso temporal de prescripción.

Estas últimas liquidaciones, como eran las números 182 y 141 de 1989, nacen, pues, sin vocación de permanencia, y pueden ser rectificadas (estando, incluso, llamadas a ello) por las "definitivas", susceptibles de absorber, como a pago a cuenta o por compensación, el importe, ya abonado, de las "provisionales" (como ha acontecido, en el caso presente, con las liquidaciones números 155 y 156 de 1990 -que, a tenor de todo lo expuesto, debemos reputar atemperadas a derecho-).

Ya hemos declarado, de un modo reiterado, que la presunción iuris tantum de legalidad y veracidad objetiva de los valores fijados en los Índices de Tipos Unitarios de las Ordenanzas Fiscales municipales reguladoras del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos puede ser desvirtuada (no sólo cuando se impugnan directamente tales Índices sino también cuando, con base en su potencial ilegalidad, se recurre contra un acto liquidatorio que es aplicación de los mismos -como aquí y ahora acontece-) mediante una prueba en contra, plena, objetiva, fundada y convincente, que demuestre, con rigor, que los mencionados valores o Tipos no responden al módulo normativo del "valor corriente en venta" vigente en los hitos inicial y/o final del período impositivo de autos.

Y, en este caso, como se declara en la sentencia, y se infiere, asímismo, de un contrastado análisis del contenido expositivo del dictamen pericial vertido en autos a instancia del recurrente, no cabe hacer prevalecer la conclusión valorativa sentada en dicho dictamen sobre los Tipos del Índice y consecuentes valores aplicados por el Ayuntamiento en las liquidaciones que hemos reputado como "definitivas", pues el mencionado peritaje no contiene, con la precisión y rigor técnico necesarios, los datos objetivos razonablemente suficientes para desvirtuar la presunción iuris tantum a la que hemos hecho referencia.

Procede, por tanto, desestimar el presente recurso de apelación y confirmar el fallo de la sentencia recurrida; sin hacer expresa condena en las costas de esta alzada, por no concurrir los requisitos exigidos para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,