STS, 8 de Junio de 1996

En la indicada fecha de 10 de junio de 1991, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha dictó la sentencia número 346, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, estimando el recurso interpuesto por Don Juan Carlos , contra la liquidación girada por el Ayuntamiento de Villarrubia de Santiago en 1 de diciembre de 1989 por el concepto de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos y la resolución de la Sra. Alcaldesa de dicha población de 2 de febrero de 1990 desestimatoria de la reposición contra ella formulada, debemos declarar y declaramos tales actos nulos por no ajustados al ordenamiento jurídico y el derecho del actor a que se le devuelva la cantidad pagada por dicho concepto, con sus intereses legales; todo ello sin costas".

Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de Derecho: "Primero.- Girada al actor Don Juan Carlos por el Ayuntamiento de Villarrubia de Santiago en 1 de diciembre de 1989 liquidación por importe de 942.570 pesetas por el concepto de Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos por la adquisición de un solar de 1.207 ms2, sito en la esquina de la Carretera de Villatobas, también llamada de la Estación esquina con Camino o Carril, núm. NUM000 , hoy CALLE000 respectivamente, en virtud de escritura de 21 de abril de 1989 por la que se elevó a público el documento privado de 5 de septiembre de 1969, figurando como momento de la transmisión anterior el año 1959; el Sr. Juan Carlos impugna tal liquidación, por entender como motivo principal de su nulidad la inexistencia de obligación de pago alguno, al haber adquirido la finca citada por el documento privado de 5 de septiembre de 1969, elevado a público en la escritura liquidada, y no haberse establecido y puesto en vigor el Impuesto en Villarrubia de Santiago hasta el 1 de enero de 1984; alegando subsidiariamente no haber tenido en cuenta la Corporación demandada el fijar el valor inicial de los terrenos (260.712 pesetas a razón de 260 P/ms2) los incrementos de las mejoras permanentes por él realizadas e importe de 1.543.030 pesetas, así como las Contribuciones Especiales, igualmente devengadas en el período de la liquidación yque asciende a 240.100 pesetas, siendo por otra parte, asímismo inadmisible el valor final, fijado de

3.627.035 pesetas (3.005 P/ms2), cuando en la revisión catastral de 1990 se determinó como valor del suelo el de 2.402.381 pesetas. Frente a estas alegaciones, el Ayuntamiento de Villarrubia de Santiago opone la ineficacia del documento privado para acreditar una transmisión que niega, tachando de falsas, las pretendidas mejoras y reconociendo como única deducción admisible la referida a Contribuciones Especiales que, sin embargo, reduce a la suma de 98.328 pesetas que, dice, estar dispuesto a descontar de la liquidación. Segundo.- Admitido, en cuanto no negado, el hecho de que el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos no se estableció ni entró en vigor en Villarrubia de Santiago hasta el 12 de enero de 1984, el planteamiento principal dado por el actor al recurso reduce la cuestión litigiosa a la determinación del "momento en que adquirió la finca gravada", "que de ser anterior a esta fecha conducirá a la estimación de su demanda". Fundada la tesis municipal, exclusivamente, en la literalidad de los arts. 1218 y 1227 del Código Civil y consiguiente exclusión de cualquier otro medio de prueba de la transmisión que no sea su formalización en documento público, debe rechazarse la misma, en cuanto, como ha declarado el Tribunal Supremo (S. 17.4.87) en doctrina recogida por esta Sala (Sª. núm. 92/91 de 8 de febrero, Autos 721/89), la certeza de la transmisión puede acreditarse en cualquier otra modalidad, declarando (Sª. 7.7.86) que "la aceptación por la Administración de las fecha de celebración de contratos y demás actos "inter vivos" originadores de dominio de los inmuebles que se consignen en documento privado es potestativo de aquella, y que en el supuesto de que constase una actuación administrativa reconociendo la realidad de la transmisión del negocio jurídico reflejado... no es jurídicamente aceptable la postura... de ignorar el documento privado"; doctrina, sin duda, aplicable al presente supuesto "al reconocerse por el propio Ayuntamiento en la resolución impugnada de 2 de febrero de 1990, que el actor aparece como Contribuyente en el Padrón de Urbanas de la citada finca, en el año 1974", según inclusión hecha por el mismo Ayuntamiento, coincidiendo así en sus manifestaciones y con la certificación del Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria aportada como documento núm.3 de su demanda, así como de la propia documentación aportada municipalmente en su escrito de contestación (Doc. núm.5) que "en los años 1974 y 1978 el actor figuró como contribuyente en los Padrones de CC.EE. por saneamiento (1974) A. Aguas (1978), alumbrado público (1978), abonando en su día las sumas que indica" y de la oferta que hace en sus escritos de deducir, aunque reduciendo a 98.328 pesetas la cantidad de 1.543.030 pesetas que el actor subsidiariamente solicita como base para el incremento del valor inicial y que, por su propio planteamiento, "supone la admisión de su titularidad sobre la finca antes del 21 de abril de 1989, en que se extendió la escritura liquidada".

Contra la citada sentencia, la representación procesal del AYUNTAMIENTO DE VILLARRUBIA DE SANTIAGO interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 7 de junio de 1996, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Son tres las cuestiones de fondo planteadas en las presentes actuaciones:

1. Si la transmisión onerosa del solar, y, con ella, el devengo del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, tuvo lugar cuando se formalizó notarialmente, con fecha de 21 de abril de 1989, la compraventa del mismo, como propugna el Ayuntamiento exaccionante, o, por el contrario, cuando, como consecuencia del documento privado de 5 de septiembre de 1969, en su condición de mero "título" traslativo -elevado, después, a público, mediante la escritura antes mencionada-, se materializó la adquisición del dominio a través de actos notorios o de presunto reconocimiento implícito de tal efecto que, en su calidad complementaria de "modo", fueron realizados en noviembre del citado año 1969 y, después, en los subsiguientes años 1974 y 1978, según se declara en la sentencia recurrida.

   Y, en consecuencia, si, entronizado, en la Corporación apelante, el Impuesto ahora controvertido, el 1 de enero de 1984, y practicada la liquidación de autos el 1 de diciembre de 1989, concurren los requisitos precisos para, de reputar consumada la transmisión, por efecto del documento privado del 5 de septiembre de 1969, en noviembre de ese mismo año o en 1974 ó 1978, poder llegar a la conclusión de que tal operación transmisiva no estaba sujeta, aún, al Impuesto o, en todo caso, había ya prescrito el derecho del Ayuntamiento a girar la deuda tributaria, por haber transcurrido más de cinco años, sin interrupción alguna, desde la materialización de la adquisición del terreno.

2. Si es factible, en su caso, adicionar al valor inicial aplicado el importe de las mejoras permanentes y de las contribuciones especiales realizadas y/o satisfechas por la vendedora durante el período impositivo.C) Si el valor final fijado en el Índice de Tipos Unitarios y aplicado en la exacción se adecúa al módulo normativo del "valor corriente en venta".

En realidad, como, según lo expuesto en la anterior letra A), lo esencialmente cuestionado es el momento en que se produjo la transmisión onerosa de la parcela comprada y, con tal transmisión, el devengo del Impuesto objeto de análisis, con el fin de concretar si ello aconteció mucho antes de la entronización -el 1 de enero de 1984- del citado Impuesto en el Ayuntamiento apelante o de fijar cuál es el dies a quo del plazo de los cinco años de la prescripción -apreciable incluso de oficio- del derecho de la Administración a liquidar, debemos dejar sentado, en torno al problema de la eficacia frente a terceros (incluyendo, obviamente, al Ayuntamiento exaccionante) de la fecha del documento o "título" privado de 5 de septiembre de 1969 en que se plasma el negocio traslativo (siempre que, incidiendo, ahora, principalmente, en la importancia, cuasi-exclusiva, de dicho título, se deje en un segundo plano discursivo, para examinarlo después, el elemento aditivo de la "traditio" complementaria -determinante de la evidencia o de la apariencia implícita de la adquisición, por el comprador, de la posesión del terreno y, con ella, de su propiedad-), el siguiente cuerpo de doctrina jurisprudencial:

En la Ley de Régimen Local de 1955, artículos 514 y 515, se indica que "toda transmisión del dominio de los terrenos sujetos al arbitrio, realizada durante la vigencia de éste, producirá el término del período de imposición, y nacerá, en la misma fecha, la obligación de contribuir", con la modulación de que "a efectos de la exacción, se equipararán a las transmisiones de dominio, a), la de posesión en concepto de dueño".

Esta coincidencia del cierre del período impositivo y/o devengo con el momento de la transmisión del dominio o de la posesión en concepto de dueño aparece perfilada, a los fines tributarios, en el artículo 107.1 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952, que establece que "para cerrar el período de imposición, no se considerarán con valor legal las fechas de celebración de los contratos y demás actos inter vivos originadores de cambio de dominio de los inmuebles que se consignen en documento privado, cuya aceptación será potestativa, y, si la Administración no las admitiera, se entenderá cerrado el período en aquéllas en que aparezcan inscritos en el Registro de la Propiedad a favor de sus nuevos propietarios".

Este último precepto, complemento de los dos anteriores, parece que presente una cierta contradicción con el artículo 1227 del Código Civil, que tiene declarado, con carácter general, que "la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, o desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio". En la consecuente dialéctica planteada, esta Sala, en un primer momento, en sentencias, entre otras, de 16 de diciembre de 1968, 12 de febrero de 1979, 28 de octubre de 1982 y 13 de febrero de 1989, se decantó por la prevalencia del artículo 107.1 del Reglamento, reputándo como precepto habilitante para desconocer la eficacia de los documentos privados en que se constatasen negocios jurídicos de compraventa sujetos al presente Impuesto, aunque concurriese alguno de los supuestos del artículo 1227 del Código Civil, entendiendo, por tanto, que sólo la elevación a escritura pública de tales documentos privados hacía surgir la transmisión y devengo del Impuesto; sin embargo, dicha tesis, basada no sólo en que el artículo 107.1 es un reglamento especial que prevalece sobre la ley general que constituye el Código Civil sino también en que tiene una finalidad distinta de la del artículo 1227, cual es la de impedir directamente el fraude fiscal, ha sido sustituída, sobre todo a partir de la sentencia de revisión de la Sección Primera de esta Sala de 27 de junio de 1991, por el criterio, no de contraposición, sino de coordinación de ambos preceptos, pues, con abstracción de que, en tal confrontación, prevalecería siempre el artículo 1227, por su superior jerarquía respecto del 107.1, ya que, por tanto, frente al rango no puede sobreponerse el principio de la especialidad, lo más adecuado al ordenamiento jurídico, apreciado en su conjunto, es acudir al artículo 107.1 del Reglamento de 1952 (cuando estaba vigente) únicamente en los casos en que no puede aplicarse el artículo 1227 del Código Civil por no haberse producido ninguno de los tres supuesto en él contemplados.

Después de la vigencia definitiva, el 1 de enero de 1979, del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre (en cuya Tabla de preceptos derogados aparece el Reglamento de Haciendas Locales de 1952, con la nota de "vigente en su parte no derogada en cuanto no se oponga a las presentes normas"), y a tenor, también, de lo establecido en la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, y, sobre todo, en el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril (que deroga, ya, la Ley del Régimen Local de 1955), el sistema se plasma en los artículos 95.1.a y 97.3 y 358.1.a y 360.3, respectivamente, del Real Decreto 3250/76 y del Real Decreto Legislativo 781/86, en el sentido de que "el Impuesto se devenga, cuando se transmita la propiedad del terreno, en la fecha de la transmisión" y de que "a la declaración -que han de presentar los contribuyentes o sus sustitutos ante la Administración gestorase acompañará el documento debidamente autenticado en que consten los actos o contratos que originen la imposición". Con carácter complementario, la Ordenanza-Tipo del Impuesto, publicada por Orden de 20 dediciembre de 1978, establece, en su artículo 19, que "se devenga el Impuesto y nace la obligación en la fecha en que se transmita la propiedad del terreno", "tomándose como fecha de la transmisión, a), en los actos o contratos inter vivos, la del otorgamiento del documento público, y, cuando se trate de documentos privados, la de incorporación o inscripción de éste en un Registro Público o la de su entrega a un funcionario público por razón de su oficio", y, en su artículo 24, que "a la declaración de que hay que presentar ante la Administración, se acompañarán inexcusablemente el documento debidamente autenticado en que consten los actos o contratos que originan la imposición y cualesquiera otros justificantes, en su caso, de las exenciones o bonificaciones que el sujeto pasivo reclame como beneficiario".

A partir de las normas citadas, se ha producido, pues, amén de una implícita y lógica derogación del artículo 107.1 del Reglamento de 1952, una simbiosis de los preceptos tributarios precedentes con los requisitos fijados, para el caso de que el negocio jurídico se haya plasmado en documento privado, en el artículo 1227 del Código Civil, asumiendo, así, el nuevo criterio sentado en la última jurisprudencia antes comentada.

Aunque en la Ley de 1955, en el Reglamento de 1952, en el Real Decreto 3250/76 y en el Real Decreto Legislativo 781/86 no hay ningún precepto expreso en el que, como ocurría, por ejemplo, en el artículo 10.b de la Ordenanza Fiscal de este Impuesto del Ayuntamiento de Barcelona de 13 de noviembre de 1967, se especifique que "no tendrán valor ni producirán efecto fiscal los pactos, los convenios o los contratos verbales, ni tampoco los consignados en documentos privados, a excepción de lo dispuesto para éstos últimos en el artículo 1227 del Código Civil, y la facultad discrecional que sobre su admisión establece el artículo 107.1 del Reglamento de Haciendas Locales", parece que debe inferirse de todo el conjunto normativo hasta ahora examinado (dentro de la ya analizada inviabilidad actual del citado artículo 107.1) que, a pesar de la libertad de forma, salvo contadas excepciones, de la voluntad negociadora de los interesados (artículos 1254, 1258, 1278, 1279 y 1280 del Código Civil), los contratos traslativos inmobiliarios, como es el de compraventa, deben materializarse, al menos, a efectos de la virtualidad de la liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, en documento privado. Así se deduce de una apreciación conjunta de la doctrina legal sentada, entre otras, en las sentencias de esta Sala de 7 de marzo de 1973, 20 de marzo de 1981, 24 de febrero y 22 y 28 de octubre de 1982, 26 de julio de 1983, 18 de junio y 9 de julio de 1985, 17 de julio de 1987, 20 de mayo de 1988, 6 y 13 de febrero de 1989, 21 y 26 de diciembre de 1990,17 y 27 de junio y 3 de diciembre de 1991 y 2 de febrero de 1996.

Pero, como, a mayor abundamiento, según ya se ha apuntado, para que el contrato de compraventa inmobiliaria, de naturaleza consensual, genere, en el devenir de su plena consumación, la transmisión de la propiedad de lo vendido (y, con ella, el devengo del Impuesto aquí controvertido), se requiere la plasmación de un mecanismo instrumental complementario (coetáneo o sucesivo) de "tradición", nuestro ordenamiento jurídico exige, con base en los artículos 609, 1095 y 1462 del Código Civil, que, además del negocio jurídico, contrato o "título" en que se materialice el acuerdo de voluntades de vender y comprar (cuya inicial libertad de forma viene modulada, a los efectos de la gestión del Impuesto de autos, según se ha razonado, por la exigencia de que tal acuerdo aparezca expresado en un documento debidamente autenticado, sea público o privado), concurra la tradición, "traditio" o "modo", o sea, la "puesta de la cosa vendida en poder y posesión del comprador", en cualquiera de las modalidades previstas en los artículos 1462 a 1464 del citado Código.

Y en este marco interpretativo (donde al problema de la virtualidad frente a terceros de la fecha de los documentos o títulos privados se añade, modulándolo, el tema de la eficacia, erga omnes, de la apariencia de la transmisión complementaria de la posesión de lo comprado), las partes recurrentes, con base en el criterio sentado en las sentencias de esta Sala de 2 de julio de 1987, 21 de diciembre de 1990 y 3 de diciembre de 1991, aducen que, coincidiendo el devengo, en el Impuesto de autos, con el día de la transmisión de los terrenos adquiridos, el nacimiento de la obligación tributaria cuestionada se produce, por tanto, en el momento en que dicha transmisión, si es aparente y con fuerza frente a todos, haya tenido lugar (y no, si son posteriores en el tiempo, cuando se produzcan los supuestos previstos, en relación con la fecha del título, en los artículos 1227 del Código Civil y, en su caso, 107 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952).

En el presente supuesto, aun cuando no está constatado que el comprador entrase en la posesión de la parcela o solar al tiempo de suscribirse el documento privado de 5 de septiembre de 1969, sí está acreditado, sin embargo, directa e indirectamente, que la transmisión de la parcela y, con ella, el devengo del Impuesto, había tenido lugar, realmente, no cuando se formalizó la escritura pública de 21 de abril de 1989, sino cuando el adquirente, hoy apelado, realizó, a partir, al menos, de noviembre de ese año 1969, actos propios reveladores, ya, de su cualidad de dueño del suelo y determinantes, con plena evidencia ergaomnes, de la consumación de la traditio de la parcela adquirida.

En el caso presente, la conjunción del título y el modo (y el devengo del Impuesto) se produjo, pues, en el momento en que el comprador (según la factura de 18 de noviembre de 1969, folio 25 de los autos jurisdiccionales de instancia, adverada ante el Juzgado de Primera Instancia de Ocaña -demostrativa de que la finca comprada fué cercada a instancias del adquirente-, la propia resolución municipal de 2 de febrero de 1990 -en que se reconoce que el comprador aparece, ya, como contribuyente, en el Padrón de la Contribución Territorial Urbana del citado terreno en el año 1974-, la certificación del Centro Catastral y de Cooperación Tributaria, documento 3 de la demanda -coincidente con el aserto anterior-, y la certificación municipal, folio 46 -acreditativa de que el hoy apelado figuró, en los años 1974 y 1978, como contribuyente, en los Padrones de Contribuciones Especiales por Saneamiento, 1974, A.Aguas, 1978, y Alumbrado público, 1978, con abono de las cuotas que se indican en el folio mencionado-, y según otros elementos de juício confirmantes y complementarios) procedió, a partir de noviembre de 1969, a la práctica de actos propios de su condición de propietario.

Actos, todos, que sólo gozan de virtualidad si se parte del hecho, válido para los propios interesados y para el mismo Ayuntamiento, de que la parcela comprada el 5 de septiembre de 1969 había accedido ya al patrimonio dominical del comprador en noviembre de ese mismo año 1969.

Como tales actos se promovieron ante el propio Ayuntamiento (o, incluso, por éste mismo), y, en definitiva, se realizaron ante la vista, ciencia y paciencia de todo el mundo, incluída la misma Corporación, es obvio que la transmisión (y, con ella, el potencial nacimiento -de existir, ya, en el municipio, tal deber legal- de la obligación del sujeto pasivo sustituto de presentar la declaración jurada y la posibilidad del Ayuntamiento de requerir -si era ya factible- el cumplimiento de tal formalidad) tuvo lugar en noviembre de 1969 ó, como más tarde, en el año 1974.

Resulta, pues, de plena aplicación al supuesto debatido la doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las sentencias de 27 de junio de 1979 y 2 de febrero de 1996, determinante de que la ineficacia -inicialfrente a terceros de los documentos privados resulta inoperante cuando el Ayuntamiento, a través de actos propios, admite, implícitamente, la realidad de la transmisión dominical (por lo que el Ayuntamiento no puede, después, desconocer la existencia de tal transmisión, reconocida a través de sus actuaciones, que le vedan, ahora, ir contra sus anteriores decisiones).

En consecuencia, si el Ayuntamiento, con sus actos propios, aceptó, realmente, la transmisión de la parcela operada, en noviembre de 1969 y/o en los años 1974 y 1978, a partir de la virtualidad del documento privado de 5 de septiembre de 1969 (al realizar y tolerar actuaciones que presuponían la existencia del mismo), el momento en el que debe estimarse producida la transmisión del terreno debe ser el mes de noviembre de 1969 (o, como máximo, el año 1974 ó 1978) y no la fecha de la escritura pública, 21 de abril de 1989 (mera formalización, como se infiere de su contexto, de la transmisión ya consumada), razón por la que, en el caso de reputarse que el Impuesto de autos no podía entrar en juego y materializarse hasta su entronización en el Ayuntamiento apelante, el 1 de enero de 1984, la operación comentada y el posible incremento de valor generado con la misma no estaban sujetos al tributo controvertido, y, en el caso, alternativo, de estimarse que el mencionado gravamen fiscal estaba, ya, genéricamente vigente en el municipio, por mor de la legislación imperante, el derecho del Ayuntamiento a girar la liquidación está completamente prescrito, por haber transcurrido más de cinco años, sin interrupción constatada alguna, desde la fecha de la adquisición de la parcela, sea noviembre de 1969 ó el año 1974.

Procede, por tanto, desestimar el presente recurso de apelación y confirmar la sentencia de instancia, sin hacer expresa condena en las costas de esta alzada, por no concurrir los requisitos exigidos para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,