STS, 17 de Octubre de 2008
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2008:5879 |
| Número de Recurso | 4119/2004 |
| Procedimiento | CASACION |
| Fecha de Resolución | 17 de Octubre de 2008 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diecisiete de Octubre de dos mil ocho.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 4119/2004, interpuesto por Doña Elsa María Fuentes García, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación de DON Romeo contra la sentencia, de fecha 16 de febrero de 2004, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1053/02, en el que se impugnaba la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de abril de 2002, por la que se estima el recurso de alzada formulado por el Director del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT, contra al fallo del TEAR de Galicia de 20 de mayo de 1999, por el concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos e importe de 221.516,55 euros. Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.
En el recurso contencioso administrativo núm. 1053/02 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 16 de febrero de 2004, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Romeo, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de abril de 2.002, a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas".
Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de DON Romeo se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.
Dicha representación procesal, por escrito presentado el 13 de mayo de 2004, formaliza el recurso de casación e interesa se case y deje sin efecto la sentencia de fecha 16 de febrero de 2004, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, debiendo, como consecuencia de ello, estimarse el recurso contencioso administrativo, con la consiguiente anulación de la liquidación que la Administración Tributaria practicó a la recurrente por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, por importe de 221.516,55 euros.
El Abogado del Estado formalizó, con fecha 8 de septiembre de 2006, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria.
Por providencia de 22 de Julio de 2008, se señaló para votación y fallo el 15 de octubre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala
Los hechos sobre los que se ha producido el debate litigioso se resumen en el primer antecedente de la sentencia impugnada del siguiente modo:
"Con fecha 15 de noviembre de 1.995, la Unidad de Inspección de Aduanas e II.EE. de la Delegación de A Coruña de la Agencia Tributaria incoó a D. Romeo, acta de disconformidad A 02 nº NUM000 por el concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, en la que la actuaria hace constar que el interesado es titular de dos estaciones de servicio y un establecimiento inscritos en el Registro Territorial de Impuestos Especiales de A Coruña como detallista de hidrocarburos con tipo reducido, sujetos al Impuesto Especial de Hidrocarburos, teniendo concedido sus correspondientes CAE y tiene habilitado el libro registro de existencias exigido en el artículo 63.12 del Reglamento Provisional de Impuestos Especiales aprobado por el RD 258/93, de 7 de mayo. Que durante el periodo inspeccionado, años 1.993 y 1.994, ha suministrado gasóleo a tipo reducido cobrándolo sin utilizar los medios de pago establecidos reglamentariamente, es decir cheques o tarjetas-gasóleo bonificado (159.753 litros entre el 26 de marzo y el 6 de agosto de 1.993; y 1.116.114 litros del 7 de agosto al 31 de diciembre de 1.994), por lo que procede liquidar por la diferencia de tipos vigentes, entre el establecido en el epígrafe 1.3 y el que fija el 1.4, de la Tarifa 1ª del artículo 50 de la Ley 38/92 por las cantidades suministradas, en su consecuencia se proponía liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora resultando una deuda de 37.020.040 pesetas. Instruido el correspondiente expediente contradictorio, en el que consta informe ampliatorio al acta evacuado por la actuaria y las correspondientes alegaciones del interesado, el Administrador Principal de Aduanas e II.EE. de la citada Delegación dictó resolución en 22 de diciembre de 1.995 desestimando en su totalidad las alegaciones presentadas y practicando nueva liquidación por importe de 36.857.252 pesetas. Disconforme con ello el interesado promovió reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Galicia que fue estimada por acuerdo de 20 de mayo de 1.999, y no conforme con tal resolución el Director del Departamento de Aduanas e II.EE. de la A.E.A.T., formuló recurso de alzada que estimado por medio de la resolución ahora impugnada motiva el presente contencioso".
La sentencia recurrida desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por entender que la aplicación del tipo reducido que establece el art. 50 de la Ley 38/92 en la tarifa 1ª, Epígrafe 4 para las gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del art. 54 -maquinaria agrícola, motores fijos- y en general, como combustible, se supeditaba al cumplimiento de las obligaciones previstas al efecto en el Reglamento que desarrollaba dicha Ley,. aprobado por el Real Decreto 258/93, de 19 de Febrero, entre las que figuraba, según el art. 63.8 que el pago se efectuase mediante la utilización de tarjetas-gasóleo bonificado o cheques -gasóleo-bonificado, requisito que aparecía incumplido en este caso, lo que comportaba la liquidación girada como sujeto pasivo del impuesto-detallista, por el juego de los artículos 8.6 y 15.11 de la Ley, al no constituir una obligación formal, sino una condición ineludible de aplicación del tipo reducido.
Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA, en adelante), se formula el único motivo de casación, por infracción de lo dispuesto en los artículos 8.6, 15.11, 50 y 51 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y correlativos del Reglamento de Impuestos Especiales aprobado por RD 1165/1995, así como de la Ley General Tributaria.
Según la argumentación que hace la parte recurrente la aplicación del tipo reducido al gasóleo está vinculada al uso a que se destina, como puede deducirse del artículo 51 de la Ley 38/1992. Entiende que el objeto principal de la ley se centra en controlar los beneficios fiscales, estableciendo el artículo 8.6 la responsabilidad del expedidor en cuanto a la cuota del impuesto y de las posibles sanciones, en tanto no justifique la recepción de los productos por destinatarios facultades para ello, y la responsabilidad de dicho destinatario a partir de tal recepción.
Por otra parte, alega que el artículo 15.11 de la ley 38/1992 establece una presunción de uso o destino indebido, que cierra el círculo normativo en cuanto a la atribución de la responsabilidad se refiere, presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario, y esto fue lo que entiende que ocurrió en el presente caso, donde el recurrente acreditó ante la Inspección quiénes habían sido los adquirentes del producto, lo que fue admitido por la inspección que estimó justificado el uso o destino del mismo (en cuanto a su recepción por los adquirentes), lo que llevó a que la conducta no fuera calificada como infracción tributaria grave.
Tales hechos son los que condujeron, sigue diciendo la parte recurrente, al TEAR de Galicia a estimar la reclamación económico administrativa formulada, por considerar justificado el uso o destino dado al producto, al identificarse los adquirentes del mismo, como reconoció la inspección, por lo que la responsabilidad establecida en el artículo 8.6 del texto legal ya no puede ser atribuida a los expedidores, sino que corresponde a los adquirentes la tarea de justificar realmente su utilización y destino, trasladando a ellos la responsabilidad. Considera que existe una indudable contradicción entre entender justificado el uso o destino dado al producto, y proceder a regularizar el gasóleo suministrado sobre la base de la no justificación de tal uso o destino, por el mero incumplimiento de la obligación de cobro a través de los medios de pago previstos en la norma.
Finalmente, señala el recurrente que si el legislador hubiera querido atribuir a la utilización de tales medios de pago una relevancia sustancial podría haber indicado que el empleo de tales medios era lo que confería al adquirente la condición de destinatario autorizado. Sin embargo, tal condición se otorga mediante la obtención de la tarjeta de inscripción en el registro territorial y su identificación mediante el número de identificación fiscal para los consumidores finales.
Por ello, a su juicio, si no es voluntad del legislador otorgar a los medios de pagos un carácter sustancial, sino que sólo actúan como una obligación formal más en el sistema normativo establecido, no puede exigirse la responsabilidad a los suministradores, los cuales han podido identificar (y así lo ha reconocido la Inspección), a los consumidores finales del producto.
Conviene que comencemos recordando los preceptos legales que regulaban la materia al tiempo del inicio de las actuaciones.
El art. 50 de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales, establece en la tarifa 1ª, epígrafe 1.3, un tipo impositivo más elevado para el gasóleo de uso general que el del epígrafe 1.4 para los gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del art. 54 - maquinaria agrícola y motores fijos - y, en general, como combustible, señalando el punto 3 de dicho artículo que "sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del art. 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4, 1.7, 1.8, 1.10, 1.12, 2.10 y 2.13 queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos. Tales condiciones podrán comprender el empleo de medios de pago específicos.
El art. 8, por su parte, sobre sujetos pasivos y responsables, dispone en su apartado 6. "En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobe los destinatarios."
El Real Decreto 258/1993, de 19 de Febrero, por el que se aprueba el Reglamento provisional de los Impuestos Especiales de Fabricación, en su art. 63, estableció las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4, señalando el apartado 2a las condiciones necesarias. Pues bien, el apartado 2 letra a) fijaba las condiciones necesarias para la aprobación de la tarjeta-gasóleo bonificado, estableciendo el número 5º que "los abonos solamente podrán efectuarse en las cuentas abiertas a nombre de aquellos detallistas que acrediten su pago para la adquisición de gasóleo con aplicación de tipo reducido en instalaciones de venta al por menor inscritas en el registro territorial, y el apartado 8 que "El suministro desde una instalación de venta al por menor de gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido, con destino a un consumidor final, queda condicionado a que el pago se efectúe mediante la utilización de tarjetas-gasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado". Por otra parte, el apartado 12 establecía que "los detallistas deberán llevar un registro del gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido y de los abonos efectuados en sus cuentas bancarias por las ventas efectuadas mediante tarjetas-gasóleo bonificado, como medio para justificar el destino dado a dicho producto. Los asientos de cargo se justificarán con los correspondientes documentos de acompañamiento y los de data con los extractos periódicos de abono remitidos por las entidades emisoras de las tarjetas- gasóleo bonificado y con los extractos periódicos de las cuentas de abono recibidos de las entidades de crédito".
El artículo 106 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, ratifica tales requisitos, a los que condiciona la aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4. para el gasóleo.
Finalmente, el art. 15.11 de la Ley establece que "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta ley beneficio fiscal alguno."
Sentado lo anterior, no puede aceptarse el criterio del recurrente (que es el eje básico de su argumentación), de que la contraprestación del producto mediante pago a través de los medios establecidos y no de otros constituya un simple requisito formal. Lejos de ello, está configurado por la norma como una de las condiciones necesarias para disfrutar del tipo bonificado. Así lo establece el artículo 50 de la Ley, antes citado: ""sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del artículo 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4,.... queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos. Tales condiciones podrán comprender el empleo de medios de pago específicos".
Debe tenerse en cuenta la articulación de la circulación y control de los productos que efectúa la normativa en relación el tributo que nos ocupa:
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La estructura y control de los Impuestos Especiales está basada en los denominados operadores, depositario autorizado, operador registrado, receptor autorizado etc., cuyas facultades se encuentran definidas en el artículo 4 LIE/1992, con la finalidad de que se pueda seguir la circulación del producto en sus primeras etapas donde se mueven gran cantidad del producto.
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La concreta determinación de las condiciones de destinatario autorizado para el disfrute de una bonificación o aplicación de un tipo reducido en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos puede realizarse en norma reglamentaria en virtud de la colaboración del Reglamento con la Ley, sin por ello vulnerar los principios de reserva de ley relativa, de legalidad y de jerarquía normativa que rigen en el ámbito del Derecho Tributario.
Como tuvo ocasión de señalar esta Sala, en sentencia de 10 de mayo de 1995, se debe tener presente que se trata de un beneficio fiscal (aplicación de tipo reducido del epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto) y, por consiguiente, que asiste a la Administración la potestad reglamentaria que establece el artículo 17.c) LGT/1963.
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Para el disfrute de un tipo reducido, no puede entenderse que sea inasumible la exigencia a los suministradores del gasóleo de que se aseguren que los consumidores finales emplean los medios de pago previstos y no otros para que el control administrativo de la circulación y uso de los productos bonificados pueda efectuarse de forma satisfactoria. Por el contrario, pertenece al ámbito de su responsabilidad y está a su alcance la observancia del requisito de los medios de pago, que es el requisito fundamental cuya observancia se le exige respetar en este nivel de distribución, hacia el consumidor final del producto.
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No se trata de una responsabilidad objetiva al margen del ámbito de la propia actuación la que la administración exige en este caso, sino de las consecuencias derivadas de una carga personalmente impuesta que es no expedir gasóleo con tipo reducido a consumidor final, si no es retribuido con los medios de pago autorizados y no otros
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En definitiva, la empresa suministradora no perdió su condición de responsable del tributo, dado que se habían incumplido las previsiones sobre destino autorizado contenidas en los mencionados apartados del Reglamento Provisional, en relación con el artículo 50 de la Ley, que condiciona la aplicación del tipo reducido al cumplimiento, entre otros, del requisito de los medios de pago autorizados.
En definitiva, como argumenta la sentencia recurrida, la previsión de estos medios de pago constituyen una condición ineludible para la aplicación del tipo reducido, porque es el medio esencial previsto por la Administración para que pueda controlar la evolución final del producto bonificado y saber que éste se entrega sólo a determinados consumidores finales y en una cuantía de consumo razonable según la actividad que ejercen. Ello no vulnera el principio de seguridad jurídica, puesto que tal condición aparece así configurada en una norma que el suministrador de gasóleo conoce o debe conocer, al igual que las consecuencias jurídicas de su incumplimiento.
Tampoco se vulnera el principio de reserva de ley, porque, según se ha dicho, la propia ley de impuestos especiales establece en su artículo 50 que la aplicación del tipo bonificado puede estar condicionada al empleo de medios de pago específicos, que pueden ser establecidos reglamentariamente, como en este caso sucede, donde el Reglamento de Impuestos Especiales se inserta en la habilitación normativa concedida por la ley.
Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el presente recurso de casación, con imposición de las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien en uso de las facultades que el apartado 3 nos otorga establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado, en la cantidad de 2.400 euros.
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación de DON Romeo contra la sentencia, de fecha 16 de febrero de 2004, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1053/02, con imposición de las costas a la parte recurrente en la cuantía expresada en el Fundamento de Derecho Cuarto.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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