STS, 13 de Marzo de 2009

Ponente:JUAN GONZALO MARTINEZ MICO
Número de Recurso:532/2004
Procedimiento:CONTENCIOSO
Fecha de Resolución:13 de Marzo de 2009
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

RECURSO DE CASACIÓN. ESTIMACIÓN INDIRECTA. BASE IMPONIBLE. IMPUESTO. La estimación indirecta es un método subsidiario de los otros dos en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Se desestima el recurso.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a trece de marzo de dos mil nueve

Visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que con el num. 532/2004 ante la Sala Tercera, Sección Segunda, de este Tribunal Supremo pende de resolución, interpuesto por D. Carlos Antonio, representado por Procurador y dirigido por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 24 de junio de 2004, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 358/2002, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992 y cuantía de 137.398,74 euros (22.861.227 ptas.).

Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado y, en su representación y defensa, el Abogado del Estado.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Por la Inspección de los Tributos de la Agencia Tributaria, Delegación de Salamanca, le fue incoada al recurrente, con fecha de 17 de octubre de 1995, Acta modelo A.02, num. NUM000, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1992; en ella y en el preceptivo Informe ampliatorio se hace constar, en síntesis, lo siguiente: que el interesado no ha comparecido al requerimiento para la instrucción del acta, por lo que le es remitida por correo certificado con acuse de recibo; que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación con base liquidable regular de 3.954.820 ptas. (23.768,95 €), en régimen de tributación individual; que exhibidos libros y registros obligatorios, la Inspección ha advertido la existencia de anomalías sustanciales, que se detallan, que exigen aplicar el régimen de estimación indirecta; que procede incrementar el rendimiento neto de la actividad empresarial de farmacia, por un importe de 21.431.343 ptas. (128.804,97 €), en régimen de estimación indirecta, a través de los medios detallados en el Informe ampliatorio; que los hechos constituyen infracción tributaria grave, aplicándose como criterios de graduación: sanción mínima, 50% (art. 87.1 LGT ); utilización de medios fraudulentos, 20% (art. 82.c); ocultación de datos, 10% (art. 82.d); obstrucción a la acción investigadora, 10% (art. 82.b); en total 90%, todo ello en aplicación de la Ley 25/1995, de 20 de julio, que resulta más favorable que la aplicación de la normativa anterior.

De conformidad con lo expuesto la liquidación propuesta asciende a 22.917.918 ptas. (137.739,46 €), compuesta de cuota 10.450.552 ptas. (62.809,08 €), intereses de demora 3.061.869 ptas. (18.402,2 €) y sanción 9.405.497 ptas. (56.528,18 €).

SEGUNDO

El Inspector Jefe dictó acuerdo el 23 de noviembre de 1995, confirmando la propuesta inspectora en todo, excepto en lo relativo a los intereses de demora, cuyo cálculo modifica para adaptarlo al tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario y el día en que se practique la liquidación.

En consecuencia, el importe de los intereses de demora asciende a 3.005.178 ptas. (18.061,48 €) y la deuda tributaria a 22.861.227 ptas. (137.398,74 €).

TERCERO

Disconforme el interesado con dicho acuerdo, interpuso contra el mismo reclamación económica-administrativa ante el Tribunal Regional de Castilla y León, el 12 de diciembre de 1995.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-León acordó en primera instancia el 26 de octubre de 1998 desestimar la reclamación, confirmando la liquidación.

Notificada dicha Resolución el 23 de diciembre de 1998, el 8 de enero de 1999 fue recurrida en alzada ante el Tribunal Central.

CUARTO

Por escrito de 19 de septiembre de 2001, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla León comunica la firmeza de la sentencia del mismo de 20 de junio de 2001, en la que desestima el recurso presentado por el interesado contra cinco resoluciones del Tribunal Central en las que se acordaba la petición de suspensión sin garantía de las sanciones pero se denegaba en cuanto al resto de las deudas; por lo que, según se indica, firme la sentencia, se alza la suspensión acordada en ese recurso.

QUINTO

En Resolución de 30 de noviembre de 2000, el Tribunal Central desestimó el recurso de alzada interpuesto por D. Carlos Antonio en relación con las providencias de apremio correspondientes a las liquidaciones por IRPF, ejercicios 1989 a 1993.

SEXTO

En resolución de 23 de enero de 2002 (R.G. 561-99; R. S. 3-01 ), el Tribunal Económico-Administrativo Central acordó desestimar el recurso de alzada y confirmar la resolución recurrida y la liquidación impugnada.

SEPTIMO

Contra la resolución del TEAC de 23 de enero de 2002 D. Carlos Antonio promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia el 24 de junio de 2004 en la que su parte dispositiva era del tenor literal siguiente: "FALLAMOS: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Carlos Antonio contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de enero de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas"

OCTAVO

Contra la citada sentencia D. Carlos Antonio interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la sala sentenciadora, la cual, una vez que admitió el recurso, dio traslado del mismo al Abogado del Estado para que pudiera formalizar su oposición. Y una vez que fue formulado el escrito de oposición, la Sala sentenciadora elevó los autos y el expediente administrativo a esta Sala, que señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 11 de marzo de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

En lo que interesa a los efectos del presente recurso de casación para la unificación de doctrina --la procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta por no existir base suficiente para aplicar la estimación directa-- dice la sentencia recurrida, en sus Fundamentos Jurídicos Quinto, Sexto y Séptimo, lo siguiente:

Debido a la existencia de anomalías sustanciales en los libros y registros obligatorios, detectadas por la Inspección, el régimen aplicado fue el de estimación indirecta de bases ; en concreto, por imposibilidad de conocer los datos necesarios para la estimación completa de la base imponible sobre todo en relación a las compras efectuadas, la no contabilización por el actor de la totalidad de las ventas y las incongruencias existentes entre las cifras de ingresos y compras consignadas en las declaraciones presentadas y las que figuraban en los Libros Registros de Ingresos y Ventas, y de Compras y Gastos, respectivamente.

En este sentido, el art. 47 de la Ley General Tributaria (redacción según Ley 10/1985 ) establece tres regímenes para determinar la base imponible : "a) Estimación directa. b) Estimación objetiva singular. c) Estimación indirecta".

La "estimación indirecta" es un método subsidiario de los otros dos en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Así se desprende del art. 50 de la Ley General Tributaria al establecer que: "Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:(...)".

En este régimen de estimación, la Administración puede utilizar una serie de medios, como el propio art. 50 recoge, que se caracterizan por la atribución a la Administración de un gran margen de apreciación de datos y antecedentes, así como en la utilización de los elementos indiciarios, además de la facultad de valoración de signos, índices o módulos que permitan determinar la base imponible.

El carácter subsidiario de este régimen conlleva, primero, la motivación de su utilización en el supuesto concreto y, segundo, la determinación de la base imponible.

En coherencia con lo establecido en estos preceptos, el art. 64.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone: "El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: (...) c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables. (...)".

Entre los supuestos legales en los que "se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables", el apartado 2 del citado art. 64 menciona: "d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación". En general, la base en la que se asientan los supuestos de este apartado hace referencia al anormal comportamiento contable del sujeto pasivo que provoca la utilización por parte de la Administración de medios y criterios tendentes a averiguar o estimar, lo más fiablemente posible, la situación tributaria del contribuyente.

En este sentido, la doctrina jurisprudencial ha venido entendiendo como supuestos de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables tanto los casos de ausencia de llevanza de los libros obligatorios exigidos por el Código de Comercio, como su llevanza parcial, así como la no aportación de las facturas, o su aportación, también, parcial, que no permitan la comprobación o contraste con lo reflejado en los libros (TS. SS. 16-julio-1988, 13-marzo-1989, 9-enero-1992, 5-mayo-1993; entre otras).

En el presente caso, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, el motivo de la aplicación del régimen de estimación indirecta de las bases es por las incongruencias existentes entre las cifras de ingresos y compras consignadas en las declaraciones presentadas. No se han emitido facturas de ventas ni expedido tickets de máquina registradora ni se aportaron albaranes de los proveedores.

En el Informe ampliatorio, el Inspector Actuario expresa la imposibilidad de constatar las ventas efectuadas pues el obligado tributario no contabiliza mas que la venta libre pero no refleja las aportaciones de Seguridad Social, Muface, Islas, etc. Asimismo, hace constar que no se pueden constatar las compras al no aportarse el detalle de las mercancías, existiendo claras incongruencias entre las ventas declaradas y las cifras de ventas según el Informe de los organismos oficiales que se realizan en relación con los farmacéuticos y concretamente en el ejercicio 1992 eran inferiores las ventas declaradas (82.892.700 ptas.) a las del Informe (89.221.618 ptas.).Existe además incongruencia en relación con los márgenes brutos declarados que tampoco se corresponden con los establecidos en la Orden Ministerial de 26 de julio de 1998.

En este sentido, no puede hablarse, "prima facie", de falta de motivación de la aplicación de dicho régimen, pues la Administración tributaria ha cumplido con lo preceptuado en el art. 51.1.1º.a) y b) de la Ley General Tributaria, al cumplimentar el Informe razonado sobre las causas que determinan la aplicación del referido régimen, la situación contable del sujeto pasivo.

Frente a estas constataciones el recurrente alega que es la Administración quien a partir de la documentación aportada, las explicaciones dadas y una mínima comprobación, ya que en las oficinas de farmacia se podría controlar la venta a través del sistema de cobro de la Seguridad Social, hubiera tenido un conocimiento casi exacto de la actividad empresarial de la actora.

Sin embargo, las circunstancias puestas de manifiesto en el Informe Ampliatorio no han sido enervadas por el recurrente, acreditando al efecto la existencia de la llevanza formal y correcta de la contabilidad así como la aportación de la documentación necesaria para desvirtuar las afirmaciones de la Inspección, como le exige el art. 114 de la Ley general Tributaria. Por el contrario, el 16 de octubre de 1995 el interesado remitió una carta al Inspector actuario alegando la dificultad de aportar la documentación que le había sido requerida. Por otra parte, se ha de señalar que la Inspección no se fundamenta en la falta de diligenciado de algunos de los libros para aplicar este régimen, sino que se trata de reflejar la situación contable que comprueba y que en principio es al recurrente a quien le incumbe probar la corrección de su contabilidad sin que quepa aceptar sus manifestaciones en relación a la posibilidad de la Administración de averiguar los verdaderos datos a través de los existentes en la Seguridad Social ya que tal circunstancia en absoluto le exime del cumplimiento de sus obligaciones contables.

Así las cosas, en principio, está justificado y motivado que la Inspección acudiera a la determinación de bases apoyada en este régimen de estimación indirecta, máxime cuando en las actuaciones queda constancia de la falta de colaboración del recurrente con la Inspección a la hora de practicar las Diligencias de comprobación, como se pone de manifiesto en que en varias ocasiones este no compareció a las citaciones de la Inspección o no aportó la documentación requerida; se negó a firmar la comunicación en que se le informaba de la próxima firma de las actas y finalmente las actas hubieron de ser extendidas sin su presencia por lo que al no recibir el acta el interesado le fue remitida por el procedimiento reglamentario.

Por todo lo anterior estima la Sala que de la conjunción de los factores expuestos se desprende la imposibilidad que tuvo la Inspección para conocer con exactitud los datos contables y poder así hacer una determinación de la base imponible de forma directa por lo que está justificado en este caso el haber acudido a la estimación indirecta.

Cuestión distinta, aunque conexa con la anterior, es el cumplimiento por parte de la Inspección de los otros dos requisitos exigidos en el art. 51.1.1º.c) y d), de la Ley General Tributaria, es decir, "justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos" y "cálculos y estimaciones efectuadas en base a los anteriores".

El Acta impugnada recoge los conceptos e importes de los "rendimientos netos" comprobados por la Inspección en régimen de estimación indirecta, haciendo constar que en el Informe adjunto se detallan dichos elementos. En el citado Informe, la Inspección hace constar que existe un único indicio útil del beneficio contable y por tanto de la base imponible que son los márgenes brutos corrientes en el sector, considerando los gastos declarados como correctos.

Para el cálculo de los márgenes referidos se ha acudido a tres fuentes: un estudio hecho por el propio Colegio de Farmacéuticos de Valencia, el margen que resulta de la comprobación realizada por la Unidad de Inspección a otro contribuyente de la misma actividad y del mismo ejercicio, cuyas actas fueron firmadas en conformidad y el margen a que se refiere la Orden Ministerial de 26 de julio de 1988 y para obtener una mejor adecuación a la realidad se partió de las compras declaradas y se aplicó como margen la media aritmética de los tres factores anteriormente descritos.

En este sentido, de lo hecho constar en el Acta e Informe ampliatorio la Sala entiende que la Administración tributaria no ha infringido el art. 51 de la Ley General Tributaria al formalizar y cumplimentar los requisitos exigidos en dicho precepto, de manera que el contribuyente ha tenido conocimiento de los elementos, criterios, medios y cálculos empleados por la Inspección al proceder a la regularización de la situación tributaria del sujetos pasivo, sin que en ningún momento se haya producido indefensión al facilitarse la impugnación de esos criterios y sin que por parte del recurrente hayan sido enervados y sin que la prueba testifical practicada en periodo probatorio haya aportado ninguna luz sobre el particular, ya que, además de tratarse de testimonios de personas allegados al recurrente, se han limitado a ratificar las alegaciones de la demanda en relación a la pretendida colaboración del actor con la Inspección, hecho desvirtuado por los propios documentos obrantes en el expediente.

La Sala considera que en base a los argumentos e Informes económicos aportados por la Administración y en atención a las circunstancias contables de la recurrente, los módulos e índices aplicados por la Inspección se adecuan a las previsiones normativas, sin que hayan sido enervados por el recurrente, como por otro lado es de su incumbencia en virtud del principio de la carga de la prueba contenido en los arts. 114 y 115 de la Ley General Tributaria y sin que sea aceptable el argumento de la actora de que es la propia Administración quien debió acudir a los datos a través de los existentes en la Seguridad Social para determinar así la base imponible a través del sistema de estimación directa.

Por todo ello procede la desestimación total del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada, incluyendo la graduación de la sanción, que no ha sido objeto de impugnación en el presente recurso.

SEGUNDO

1. Sostiene el recurrente que entre la sentencia recurrida y las de contraste que aporta existe identidad de situación entre las partes litigantes, siendo los hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

En la sentencia ahora recurrida se expone y razona, para llevar a la desestimación del recurso planteado, que el régimen de estimación indirecta de bases, pese a ser subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular, es de aplicación al supuesto que nos ocupa por cuanto que, tratándose de una actividad de farmacia, "... No se han emitido facturas de ventas ni expedido tickets de máquina registradora, ni se aportaron albaranes de los proveedores,... pues el obligado tributario no contabiliza mas que la venta libre,... y no se pueden constatar las compras al no aportarse el detalle de las mercancías, existiendo claras incongruencias entre las ventas declaradas y las cifras de ventas según el Informe de los organismos oficiales que se realizan en relación con los farmacéuticos;... quedando constancia de la falta de colaboración del recurrente con la Inspección a la hora de practicar las diligencias de comprobación" cuando ello, como es fácilmente comprobable en el expediente administrativo obrante en autos, no es de recibo dado que no ha habido falta de presentación de declaraciones ni tampoco las presentadas han impedido a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, sin que tampoco haya habido resistencia, excusa o negativa a la actividad inspectora, y no habiendo habido tampoco incumplimiento sustancial de las obligaciones contables del recurrente que es lo se expresa en la sentencia recurrida.

  1. El recurrente entiende que la sentencia recurrida es contradictoria con la fundamentación jurídica de las siguientes sentencias:

    1. La sentencia de 15 de febrero de 2000 de la Audiencia Nacional (recurso num. 31/1997 ) se refiere a liquidaciones giradas por el IRPF correspondientes a los ejercicios 1984, 85, 86 y 87.

      A propósito del valor probatorio de las Actas de conformidad el Fundamento Jurídico Cuarto "in fine" de la sentencia dice: A partir de aquí podemos concluir que resulta de todo punto improcedente el recurso a la estimación indirecta de bases a la que se refiere el recurrente respecto de los ejercicios 1985 y 1986, en primer lugar porque el empleo de dicho régimen es una facultad y no una obligación de la Administración, al que puede acudir, siempre que lo razone y justifique cuando la contabilidad del sujeto pasivo no permita determinar las bases imponibles, lo que aquí no sucede porque, aunque no lleva libros, los justificantes conservados permiten esa determinación, y habiendo suscrito las Actas de conformidad y aceptado los hechos resulta entonces innecesario acudir a dicho régimen de carácter subsidiario.

    2. La sentencia de 30 de marzo de 2000 de la Audiencia Nacional (recurso num. 3090/1997 ) se refiere a una liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1988, en la que se procedió a la aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible. El supuesto de hecho contemplado era una actividad de restauración.

      Decía la sentencia en su Fundamento Jurídico Quinto que en el presente caso, como se desprende de las actuaciones inspectoras, si bien la actora lleva los libros obligatorios, así como la mayoría de las facturas de los proveedores, sin embargo, no emite "facturas de clientes", siendo imposible, por otra parte, comprobar la veracidad de los ingresos declarados, por las cintas de la caja registradora, al faltar un número indeterminado de rollos.

      La Inspección, en definitiva, justifica la aplicación del Régimen de Estimación Indirecta, al no poder conocer la Administración los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible por haber incumplido el sujeto pasivo substancialmente sus obligaciones contables, dada la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que deberían resultar del conjunto de las adquisiciones, lo que permite presumir, a su vez, que la contabilidad es incorrecta.

      En esa "comprobación", la Inspección parte de la propia contabilidad y documentos aportados por el recurrente (libros y facturas de proveedores), constatando el incumplimiento por parte del sujeto pasivo de las normas del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, en relación con la falta de emisión de facturas de clientes. Y es, precisamente, esta carencia la que provoca la incongruencia contable, ante la imposibilidad de determinar la certeza o fiabilidad contable.

      Por otra parte, la Inspección en los cálculos realizados parte de la composición de los platos ofrecidos en la carta (actividad de restauración), tomando un precio medio, como extensamente detalla en el Informe emitido. Y esos cálculos, después de practicar determinadas rectificaciones, sirvieron para determinar el importe de las compras y ventas.

      Pues bien, todos estos datos resultantes de los cálculos efectuados sobre los registros contables y estimaciones efectuadas por la Inspección, no han sido desvirtuados, conforme establece el art. 118.1 de la Ley General Tributaria, por lo que cobra especial relevancia la presunción recogida en el art. 64, apartado 2, e), del Reglamento General de la Inspección de Tributos. En este sentido, el recurrente no ha aportado en el presente recurso informes o criterios periciales que enerven la fiabilidad de los cálculos y módulos e índices utilizados por la Inspección, no solicitando prueba al respecto, limitándose a la exposición de una argumentación jurídica sin sustrato probatorio alguno.

    3. La sentencia de 6 de julio de 2000 de la Audiencia Nacional (recurso num. 1025/1997 ) analiza dos liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1987 y 1988.

      En este caso, parte de la documentación utilizada por la Inspección de los Tributos para proceder a la práctica de las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades fue obtenida como consecuencia de la "diligencia de entrada y registro", autorizada en unas actuaciones penales que se le siguieron a la sociedad recurrente.

      El recurrente destaca el pasaje de la sentencia donde se dice que lo que caracteriza la aplicación del referido régimen es la imposibilidad de la Inspección de conocer los datos tendentes a fijar las bases del Impuesto, de forma que constando los importes de los ingresos y gastos, la no contabilización de algunas partidas permite la aplicación del régimen de estimación directa, al no suponer obstáculo alguno para el actuario.

      En el presente caso, su aplicación está justificada por la actuación contable de la sociedad recurrente, sin que por la actora se desvirtúe o se alegue la improcedencia de su aplicación, al centrar la impugnación en la ineficacia de la documentación obtenida, como se ha declarado con anterioridad.

    4. La sentencia de 3 de mayo de 2002 de la Audiencia Nacional (recurso 1239/1999 ) se refiere a una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992. El supuesto de hecho contemplado era la explotación por una sociedad (TALASOS S.L.) de kioskos situados en las instalaciones de la Expo-92.

      En este caso la Inspección acudió "de facto" a la estimación indirecta invirtiendo el proceso lógico en el que ha de desenvolverse dicho régimen de estimación de bases, ya que en lugar de partir de una verificación del sistema contable del sujeto pasivo para luego, y en el caso de que efectivamente hubiera existido un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o se hubiese constatado la imposibilidad de determinar con exactitud la base imponible, estimar las ventas a través de la aplicación de un índice, baremo o módulo, procedió a aplicar directamente el índice, so pretexto de que eran índices oficiales de la Expo-92 de Sevilla, y al observar que las ventas declaradas no eran coincidentes con las que resultarían de la aplicación de tales índices o precios de venta oficiales, presumió una irregularidad en la contabilización de tales ventas, eliminándose de esta forma el carácter subsidiario que tiene, como decimos, en el régimen de estimación indirecta, porque la supuesta incongruencia entre la adquisición de productos y las ventas declaradas no ha sido probada.

    5. La sentencia de 19 de mayo de 1994 de la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Valencia (recurso num. 2500/1992) se refiere a una liquidación practicada en concepto de IRPF, ejercicio 1984, relativa a un negocio " DIRECCION000, CB" dedicado a la actividad de elaboración y venta de artículos de panadería y bollería.

      En su Fundamento de Derecho Tercero, apartado 3), decía la sentencia: "Resulta injustificada e improcedente la sustitución del sistema de estimación objetiva singular, por la que se regía el negocio del demandante, por el régimen de estimación indirecta de las bases imponibles, por no darse los requisitos del art. 50 de la Ley General Tributaria al no constatarse la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y por no acreditarse la imposibilidad de fijar las bases imponibles por el sistema de estimación objetiva singular".

    6. Finalmente, la sentencia de 2 de julio de 1994 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia (recurso num. 549/1992) se refiere a una liquidación girada por IRPF del año 1984; uno de los problemas planteados en la citada sentencia era el de que pese a existir anomalía contables no procedía la aplicación del régimen de estimación indirecta por existir datos suficientes para determinar el rendimiento por estimación directa.

      Recordaba la sentencia en su Fundamento de Derecho Segundo, tercer párrafo: "En el presente caso, el Tribunal Económico- Administrativo Central, con ocasión de entrar a conocer la actuación inspectora de autos que se refería al período comprendido entre los años 1983 y 1985, ambos inclusive, señala que aunque existan anomalías en la contabilidad, éstas no impiden la aplicación del régimen de estimación directa al existir en el expediente datos suficientes para la determinación del rendimiento neto de la actividad del actor sin tener que acudir al régimen de estimación indirecta de la base imponible, de aplicación subsidiaria a los demás existentes. Y ello porque el régimen de estimación indirecta sólo es aplicable en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar, en función del soporte registral contable y de archivo, los rendimientos objeto de imposición".

  2. A la vista de las sentencias indicadas, el recurrente concluye que es improcedente la aplicación del régimen de estimación indirecta en base a las siguientes consideraciones:

    -- El porcentaje de venta libre de la oficina de farmacia está plenamente contabilizada.

    -- Con los datos objetivos obrantes en el expediente administrativo y especialmente lo obrante en las Diligencias de Inspección de fecha 31 de enero de 1995, 15 de febrero de 1995 y 10 de marzo de 1995 --en donde se hace relación exhaustiva de la documentación aportada por el recurrente así como de las respuestas colaboradoras, que no negativas, dadas por aquél a las preguntas que se le hacían por el inspector actuante--, así como lo transcrito en el Acta de Disconformidad para la inspección del año 1991, en donde se hace constar literalmente que "Se han exhibido libros y/o registros obligatorios según el régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo", se demuestra que los posibles incumplimientos no eran tales pues eran meras y contadas omisiones, no eran sustanciales bajo ningún concepto.

    -- Se llevaban por el recurrente y aportaron a la inspección más libros registros que los que la legislación aplicable para el año 1991 le obligaba.

    -- El recurrente compareció 11 veces ante las oficinas de la Inspección (véase diligencia de fecha 10 de marzo de 1995).

    -- Las facturas aportadas estaban correctamente realizadas, registradas y contabilizadas, siendo plenamente coincidentes los apuntes contables con los movimientos bancarios, constituyendo un todo coherente.

    -- Las oficinas de farmacia están controladas por la Administración en un 90%/95%, dado que es quien les financia sus ventas, fija el precio y con él los márgenes de beneficio, sin que exista una pluralidad de proveedores.

    -- Estando clara la denominada venta libre, respecto de las ventas a la Seguridad Social (canje de recetas por dinero de INSS), el recurrente entregó al órgano de inspección (véase Diligencia de Inspección de fecha 31 de enero de 1995) los boletines sellados por el Colegio de Farmacéuticos de Salamanca, que son los que justifican las ventas efectuadas pro la farmacia a la Seguridad Social, previa entrega a aquel de las recetas.

    -- El papel de las facturas lo cumple la receta del médico que se entrega al canjear por los medicamentos y que luego se presentan al Colegio de Farmacéuticos correspondiente para cobrarlas del INSS y ello supone el 90/95% de la actividad de la farmacia.

    -- En cuanto a los tickets de máquina registradora, además de que son lo que menos constituye el volumen de negocio de la farmacia, es una contradicción en que se incurre por la propia Administración puesto que si la venta libre está plenamente contabilizada, no hacen falta los mismos, además de que siendo el cliente el particular consumidor final de la compra que puede general el ticket, ello no obliga al recurrente a emitir tales tickets en los casos en que el destinatario final (90/95%) no exija la entrega de factura para poder practicar las correspondientes minoraciones o deducciones en base a la cuota de aquellos tributos de los que sean sujetos pasivos.

    -- Para aportar parte de los albaranes requeridos, pues otros sí que se aportaron, el recurrente solicitó tiempo (véase carta dirigida a la inspección de fecha 16 de octubre de 1995 --folio 11 del expediente administrativo--) ya que se habían solicitado los mismos a sus proveedores y por éstos se le había comunicado que para ello se necesitaba tiempo, dada la dificultad para recopilarlos con promesa de su aportación y, sin embargo, por la Inspección, no se quiso esperar, sin justificación alguna para ello, y siguió con la idea única de aplicar el sistema de estimación indirecta sin más consideración (clara indefensión).

    -- Importancia tiene, y es de plena aplicación a todas las oficinas de farmacia de España, el art. 152.1, 2 y 3 del Real Decreto 2028/85, de 30 de octubre, al objeto de la no obligación por parte del recurrente de expedir facturas de venta ni otros documentos sustitutivos correspondientes a las operaciones por ellos realizadas en el caso de que la venta al "detall" se realice a personas que no tengan la consideración de sujetos pasivos del IVA Y en el mismo sentido el Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre, en su punto segundo.

    -- Se aportó inventario de existencias a fecha 31 de diciembre del año en cuestión, así como extractos de todas las cuentas bancarias con detalle de sus movimientos.

TERCERO

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

CUARTO

El recurso de casación para la unificación de doctrina es un recurso extraordinario que tiene que basarse en motivos tasados por la Ley: en ese sentido el art. 96.1 de la Ley de la Jurisdicción, que regula este tipo de recursos, señala: podrá interponerse recurso de casación para la unificación de doctrina contra las sentencias dictadas en única instancia... cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación, uy en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llega a pronunciamientos distintos".

Pues bien, esa motivación de acreditar en el recurso de casación para la unificación de doctrina la contradicción entre la sentencia recurrida y la que le sirve de contraste, partiendo de que los litigantes sean los mismos u otros diferentes en idéntica situación y de que los hechos, los fundamentos y las pretensiones sean sustancialmente iguales, siendo los pronunciamientos los mismos, no se ha cumplido por el recurrente, que se ha limitado en su recurso de casación para la unificación de doctrina a reproducir la misma fundamentación que ha venido sosteniendo a lo largo de todo el recurso contencioso-administrativo y que ha sido rechazada por la sentencia de instancia: que con la contabilización de las operaciones realizadas en la oficina de farmacia del recurrente y facilitada a la Inspección de Hacienda, la documentación que fue aportada y la colaboración prestada por el recurrente dentro del procedimiento de comprobación e investigación de la situación tributaria, la Inspección tributaria podía haber determinado la base imponible del IRPF por el régimen de estimación directa y no por el régimen de estimación indirecta, como hizo finalmente.

En realidad, el recurrente no señala pronunciamientos contradictorios con el contenido en la sentencia recurrida, sino que, mediante la conocida técnica de la extrapolación, transcribe párrafos de sentencias recaídas sobre supuestos que no se ha demostrado que fuesen iguales al que se refiere la sentencia impugnada y en virtud de los cuales la Sala sentenciadora, apreciando la prueba practicada en primera instancia, llega a una determinada conclusión sobre las posibilidades que permitía la contabilidad llevada pro el sujeto pasivo; no hay, pues, contradicción en la doctrina aplicada sino distinta apreciación de la prueba en casos diferentes.

Mas aún: la doctrina sentada en las sentencias de referencia y en la impugnada sobre la aplicabilidad del régimen de estimación indirecta de las bases imponibles es la misma, por lo que no hay contradicción entre ellas, sino que lo que se da es un distinto ejercicio en casos diferentes de la facultad de apreciación de la prueba, que es exclusiva del juzgador de primera instancia y no es susceptible de ser examinada en vía casacional.

En todo caso, con los elementos de juicio que nos han sido facilitados, no podemos saber en alguno de los casos invocados si el supuesto de hecho contemplado en la sentencia recurrida y los supuestos de hecho a los que se refieren las sentencias aportadas de contraste ofrecen identidad de razón.

Por lo pronto, es de ver que la sentencia recurrida y la primera de las ofrecidas de contraste --la de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2000 -- son desestimatorias del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con lo que, al no haber contradicción en sus pronunciamientos, o partes dispositivas, no puede haber contradicción entre las mismas. La finalidad primera de esta modalidad singular del recurso de casación no es corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, sino reducir a la unidad criterio judiciales de resolución dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida.

Lo mismo puede decirse respecto de otra de las sentencias ofrecidas de contraste -- la de 6 de julio de 2000 (recurso num. 1025/1997 --) que también es desestimatoria, como la sentencia recurrida.

Respecto a las otras sentencias que se invocan y que, según se dice, establecen fallo contrario al de la sentencia aquí recurrida al apreciar la improcedencia del régimen de estimación indirecta utilizado por la Administración para determinar la base imponible de los contribuyentes, obligado es advertir que resuelven casos distintos al planteado en el recurso contencioso- administrativo en el que se ha dictado la sentencia aquí recurrida. Sino se dan hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, aunque se hubiere llegado a pronunciamientos distintos, no cabría recurso de casación para la unificación de doctrina.

En el caso de autos, la procedencia de tener la Administración que acudir al régimen de estimación indirecta de la base imponible del IRPF, en la actividad de Farmacia, en aplicación del art. 50 de la Ley General Tributaria de 29 de diciembre de 1963, se debió al comportamiento contable del sujeto pasivo del impuesto, aquí recurrente. En las declaraciones fiscales presentadas por el recurrente, había incongruencias entre las cifras de ingresos y compras. No se emitieron facturas de ventas, ni se expidieron tickets de máquina registradora, ni se aportaron albaranes de los proveedores. Hubo incongruencia en relación con los márgenes brutos declarados, con infracción de la Orden Ministerial de 26 de julio de 1998. Todo este conjunto de circunstancias justifican la aplicación del régimen de estimación indirecta para determinar la base imponible del impuesto.

En el caso que nos ocupa en el que la parte recurrente disiente, una vez más, de la apreciación de la prueba efectuada por la Sala de instancia, el motivo de la aplicación del régimen de estimación indirecta de las bases fue la de no poderse constatar las compras efectuadas por la farmacia y la no contabilización por el recurrente de la totalidad de las ventas realizadas pues el obligado tributario no contabiliza mas que la venta libre pero no refleja las aportaciones de la Seguridad Social; no se han emitido facturas de ventas ni expedido tickets de maquina registradora, ni se aportaron albaranes de los proveedores; existen claras incongruencias entre las ventas declaradas y las cifras de ventas segun el informe de los Organismos que se realiza en relación con los farmacéuticos.

Así las cosas, la cuestión consiste en determinar si tal comportamiento del sujeto pasivo supone un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables que acarrea la imposibilidad de verificar las declaraciones tributarias y determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de declaración, mediante la aplicación de las técnicas y procedimientos generalmente aceptados; y es evidente que la conservación y aportación de las facturas pagadas por compra de productos durante el ejercicio económico constituye uno de los elementos fundamentales para la determinación del beneficio neto, como sustraendo de los ingresos brutos.

De otra parte, la correcta contabilización de tales ingresos brutos con exacta determinación de los que proceden de ventas a particulares o de productos dispensados a la Seguridad Social constituye otro dato insustituible para la fijación del beneficio. Todo ello hace que esta Sala entienda (al igual que lo hizo la de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional) correctamente aplicado al recurrente el sistema de estimación indirecta de las bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas durante el ejercicio 1991.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del presente recurso de casación para la unificación de doctrina como lo fue el recurso de casación para la unificación de doctrina num. 435/2004 interpuesto por el mismo recurrente en asunto sustancialmente coincidente con el actual pero referido al ejercicio 1990 y que fue resuelto desestimatoriamente por esta misma Sección en sentencia de 18 de junio de 2008.

QUINTO

Procedimiento la desestimación del recurso, deben imponerse las costas al recurrente, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 2.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar, y desestimamos, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por D. Carlos Antonio contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 24 de junio de 2004 dictada en el recurso contencioso-administrativo num. 358/2002, con expresa imposición de las costas a la parte recurrente en todo caso con la limitación de honorarios indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Angel Aguallo Avilés.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.