STS, 18 de Septiembre de 2006

En el recurso contencioso administrativo núm. 310/98 seguido ante la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 5 de abril de 2001, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de PEUGEOT ESPAÑA, S.A. contra la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 15 de enero de 1998 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho en cuanto ha de entenderse prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por IRPF -retenciones por trabajo personal- en relación con 1987, 1988, 1989 y 1990 (enero a noviembre) subsistiendo únicamente diciembre de 1990. Se confirma la resolución impugnada en el resto de sus pronunciamientos.

Se reconoce el derecho de la demandante a ser indemnizada en los gastos del aval prestado para la suspensión del acto administrativo impugnado, en la parte correspondiente a la deuda declarada improcedente por la sentencia, y para cuyo reembolso habrá de seguirse el procedimiento regulada en el RD 136/2000 de 4 de febrero. Sin imposición de costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 18 de julio de 2001, formaliza el recurso de casación e interesa sentencia por la que, estimando el recurso, case y anule la recurrida y, en consecuencia, sea íntegramente desestimado el recurso contencioso-administrativo 310/98 interpuesto por "Peugeot España, S.A." contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de enero de 1998.

La representación procesal de "Peugeot España, S.A." formalizó, con fecha 5 de noviembre de 2002, escrito de oposición al recurso de casación interesando la inadmisión del recurso interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 5 de abril de 2001, recaída en el recurso núm. 310/1998, "por impedirlo el art. 86.2.b) de la Ley 29/1998, en razón de la cuantía y por tanto contrario a Derecho" (sic).

Por auto de 22 de mayo de 2003, se declaró la inadmisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 5 de abril de 2001, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 310/98, relativo al impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en lo que respecta a la liquidación relativa al IRPF ejercicio 1989, así como declara la admisión del recurso en cuanto a la girada en relación con el ejercicio de 1990, declarando la firmeza de la sentencia recurrida en cuanto a la primera de ellas.

Por providencia de 17 de abril de 2006, se señaló para votación y fallo el 12 de septiembre del mismo año, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de Sección

La resolución del TEAC de 15 de enero de 1998 consideraba prescrito el derecho para liquidar las deudas tributarias correspondientes a los ejercicios 1987, 1988 y 1989 (enero a noviembre). Sin embargo, la sentencia de la Sala de la Audiencia Nacional impugnada en este recurso de casación extiende dicha prescripción hasta noviembre de 1990 por aplicación del plazo de cuatro años establecido en la Disposición Final Primera 1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC).

El Abogado del Estado fundamenta su impugnación casacional en un único motivo, formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA ), por infracción, por inaplicación indebida, del artículo 24 LDGC y del artículo 64 de la Ley General Tributaria (LGT ), en la redacción dada por la Disposición Final Primera LDGC, infracción, por no aplicación, de la Disposición Transitoria Única de la LDGC e infracción por interpretación errónea de la Disposición Final Cuarta 3 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero.

La doctrina legal sobre la cuestión suscitada en el presente recurso, en orden al comienzo de la eficacia temporal e interpretación del artículo 24 de la derogada LDGC puede resumirse en los términos establecidos en la sentencia de 25 de septiembre de 2001, dictada precisamente en recurso de casación en interés de ley 6789/2000 : "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el 'dies a quo' del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT . Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 . En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente".

De esta forma quedó configurado el criterio de la Sala en relación a la aplicación del régimen transitorio de la prescripción de la reducción del plazo llevada a cabo en la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, criterio que con posterioridad ha sido ratificado en diversas ocasiones. Así en la Sentencia de 10 de mayo de 2004, esta Sala declaró:

"Segunda.- Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64.a ) Ley General Tributaria, que ha ido paulatinamente disminuyendo (10 años es la Ley de Administración y Contabilidad de 1 de julio de 1911, 5 años salvo la excepción en el Impuesto sobre Sucesiones de 10 años, de la Ley General Tributaria, versión original de 1963, 5 años en el Impuesto sobre Sucesiones, Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y por último 4 años, Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) opera sobre el «dies ad quem», de manera que, respecto de la última redacción, el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso, y, así, en todos los casos en que el 1 de enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo -Disposición Final Séptima - Ley 1/1998, de 26 de febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el «dies a quo», la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de enero de 1999 y en aquellos que hubiera transcurrido un plazo menor, prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el «dies a quo». Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años, a los «dies ad quem», acaecidos con anterioridad al 1 de enero de 1999". En la reciente Sentencia de 21 de marzo de 2006, se ha declarado:

"La doctrina del Tribunal Supremo es la siguiente: Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente."

En fin, en la todavía más reciente Sentencia de 26 de abril de 2006 hemos reiterado la doctrina anterior, añadiendo que "en definitiva, la prescripción se rige por la legalidad vigente en el momento de tener lugar el "dies ad quem", regla que, por otra parte, ya estaba presente en el artículo 1939 del Código Civil ."

Por consiguiente, habiéndose producido la notificación de la liquidación correspondiente, según la propia sentencia de instancia, el 22 de diciembre de 1994, no era aplicable el plazo de prescripción de cuatro años, como entendió el Tribunal de instancia, sino el de cinco años, que no había transcurrido para el período de 1990 (meses de enero a diciembre), si se tiene en cuenta el día inicial o dies a quo para su computo, conforme al artículo 65 de la Ley General Tributaria de 1963, en relación con el artículo 152 del Reglamento del IRPF, Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, entonces vigente.

Así pues, procede estimar el recurso de casación, anulando la sentencia recurrida, en lo que se refiere al ejercicio de 1990, pues la inviabilidad parcial de dicho recurso, declarada en el auto de 22 de mayo de 2003, hace a dicha resolución firme en lo que se refiere al mes de diciembre de 1989. Y a continuación, conforme a lo dispuesto en el artículo 95.2.d) LJCA, ha de resolverse el recurso contencioso-administrativo en los términos planteados en la instancia.

La adecuada comprensión del litigio aconseja que se realice una breve síntesis de las actuaciones administrativas.

A.- El 16 de julio de 1993, los servicios de la Oficina Nacional de Inspección (ONI) de Madrid incoan a la recurrente acta de disconformidad A02/0130299-O por el concepto tributario IRPF- Retenciones de Trabajo, por los ejercicios 1987 a 1990, reflejando una deuda tributaria de 849.111.174 pts, por los siguientes conceptos: cuota, de 285.469.806 pts; intereses de demora, 135.436.659 pts.; y sanción del 150%, 428.204.709 pts.

El 16 de diciembre de 1994, se dictó por la ONI acto administrativo de liquidación tributaria en el que se confirmaba la cuota y los intereses propuestos, pero se incrementaba el porcentaje de sanción al 200%, al aplicar el criterio de graduación del perjuicio económico.

B.- El 10 de enero de 1995, "Peugeot España, S.A" recurrió en reposición la mencionada liquidación, recayendo resolución el 27 de marzo de 1995 por la que se practicaba nueva liquidación por importe total de 420.459.626 pts. comprensiva de: cuota 285.172.027 pts. e intereses de demora 135.287.599 pts.. La sanción quedó suspendida hasta la aprobación del Proyecto de Ley de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria.

C.- "Peugeot España, S.A" recurrió ante el TEAC la resolución del recurso de reposición y este Tribunal dictó la resolución de 15 de enero de 1998 acordando: "1º) Estimar parcialmente la reclamación declarando prescrito el derecho de la Administración para liquidar las deudas tributarias correspondientes a los ejercicios de 1987, 1988 y 1989 (Enero a Noviembre), anulando la liquidación practicada en la parte correspondiente y, 3º) respecto a la deuda referente a diciembre de 1989 y 1990, reponer las actuaciones en el expediente de gestión con el fin de que el reclamante tenga posibilidad de probar las contraprestaciones íntegras devengadas a las que se refiere la liquidación" (sic).

D.- El 6 de febrero de 1998 la Oficina Técnica comunica a "Peugeot España, S.A" que se dejaba sin efecto la sanción acordada en fecha 16 de diciembre de 1994 relativa a los períodos 1987, 1988 y 1989 (enero a noviembre), por haberse declarado prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación. También se ponía en conocimiento de la entidad que, una vez realizada por la Inspección las actuaciones ordenadas por el TEAC, se procedería a reanudar la tramitación de la sanción suspendida en relación con el período de diciembre de 1989 y todo el año de 1990.

E.- En cumplimiento de la resolución del TEAC, de 15 de enero de 1998, se repuso el expediente a la fase de comprobación inspectora, extendiéndose diligencia el 13 de febrero de 1998, por la que se concedía a "Peugeot España, S.A" un plazo de quince días para que aportase pruebas relativas a las contraprestaciones íntegras devengadas.

Con fecha 2 de marzo de 1998, se incoa el acta núm. A02/62212833, en la que se hace constar que "el tipo de retención a señalar conforme al artículo 149 del Reglamento del IRPF altera el que la empresa ha aplicado, en cuanto no tuvo en consideración determinadas retribuciones variables, tales como horas extraordinarias, que se pagan conforme a Convenio laboral, con arreglo a circunstancias previsibles y cuantías globales por trabajador indeterminadas". Se señala como deuda tributaria 99.136.749, desglosada en 54.436.058 pts por cuota y 44.700.691 por intereses. Dichas cantidades corresponden: a 1989, 2.360.300, de cuota, y 2.085.600, de intereses; y a 1990, 52.075.758 pts, de cuota, y 42.615.091 pts., de intereses.

En el apartado 5 del mencionado Acta se hace constar: "El compareciente manifiesta únicamente su conformidad con la nueva cuota líquida, la cual coincide con las contraprestaciones íntegras realmente devengadas. Manifiesta en cambio su disconformidad con la cantidad determinada como intereses de demora, por entender que la resolución del TEAC obliga a modificar la liquidación practicada en el acta de fecha

16.O7.93, anulándola en la parte correspondiente a los períodos prescritos, pero no a crear una nueva liquidación en la fecha actual [...] ya que recoge intereses de demora producidos entre la fecha del acta de disconformidad originaria que fue el 16.07.93 y la fecha en la cual nació la obligación de pago de la deuda en período voluntario que es el 20.01.95, teniendo en cuanta que el Como preámbulo de su argumentación, se hace referencia a una sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 22 de noviembre de 1994, en la que se reconoce que, dada la complejidad de las operaciones de retención en el IRPF, que pueden ser interpretadas erróneamente ha de excluirse la culpabilidad y la sanción, como tiene dicho el Tribunal Constitucional.

La cuestión debatida se concreta en determinar si las cantidades retribuidas en concepto de "horas extraordinarias" tienen o no el carácter de retribuciones complementarias y si, por tanto, deberían haberse incluido formando parte de la base de cálculo de los tipos de retención correspondientes.

Según la recurrente, el artículo 149 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto (RIRPF/1981 ), en la redacción dada por el RD 1009/1990, de 15 de enero lleva a distinguir entre empleados con derecho a una retribución contractualmente estipulada y que es la que normalmente percibirían y empleados que tienen pactadas retribuciones complementarias variables. Para los primeros se está, a la hora de fijar el porcentaje de retención, a la retribución que según lo pactado (normalmente) se vaya a percibir, aunque en el transcurso del año (extraordinariamente) tal importe pueda variar, salvo que la norma contractual (convenio) determine una nueva retribución normal. En cambio en el segundo caso el contrato prevé retribuciones complementarias variables y como no es posible el cálculo de su importe a priori, el Reglamento ordena que el porcentaje de retención se fije según lo previsible y nunca menos que la retención global del año anterior.

"No es correcto [se dice] el razonamiento que identifica artículo 149.1.d) RIRPF/1981 no se refiere a dichos conceptos, y por ello no procede atender, como mínimo a la retribución global del año anterior. "Se exige aplicar el apartado a) y ello conduce a definir lo que se debe entender por retribución que (art. 57.1 LJCA/1956 y 45.1 LJCA/1998 ).

Sin embargo, en el cuerpo de dicho escrito y en la demanda se alude también al Acta A02/62212833 y a la liquidación, de fecha 2 de febrero de 1998, por importe de 99.136.749 pts (54.436.058 pts. de cuota y

44.700.691 pts. de intereses de demora). Puede, por ello, entenderse que la pretensión procesal se amplía a esta actuación de gestión tributaria realizada en cumplimiento de lo acordado por la referida resolución del TEAC, cuya parte dispositiva ha quedado transcrita en el anterior fundamento jurídico. Y, asimismo, cabe considerar que las cuestiones planteadas, según la intención de la demandante, son: la pertinencia de la sanción (preámbulo de su razonamiento); procedencia o no de incluir en la determinación del porcentaje de retención del IRPF las retribuciones complementarias variables, tales como participación en beneficio, incentivos, horas extraordinarias pluses y, en su caso, considerar que el importe de las retribuciones fijas y variables previsibles "no podrá ser inferior a todas las percepciones obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas"; y la determinación de los intereses de demora exigibles.

El Acta y la liquidación recurridas en el recurso contencioso-administrativo que se resuelve se limitan a establecer una nueva regularización tributaria respecto de los períodos que el TEAC, en su resolución de 15 de enero de 1998, no ha declarado prescritos- mes de diciembre de 1989 y del año 1990- sin entrar en los aspectos sancionadores que quedaron desglosados, por lo que la liquidación impugnada únicamente recoge las cuantías relativas a cuota e intereses de demora, debiendo, en consecuencia quedar al margen de nuestro análisis, como cuestión ajena al debate, las consideraciones efectuadas en la demanda relativas a la improcedencia de sanción y a la no concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad de la recurrente.

La doctrina de esta Sala sobre la determinación del porcentaje de retención en el IRPF es la contenida en sentencias de 19 de mayo de 2000 (rec. cont. adm. núm. 75/1999) y de 11 de noviembre de 2003 (rec.cas. núm. 6269/1998 ). En la primera se declaraba nulo de pleno derecho el artículo 78.2.1º del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, y en la segunda se hacía aplicación de los mismos fundamentos al artículo 149.1.d) del RIRPF/1981, de contenido similar.

Conforme entonces entendió la Sala, en uso de la autorización legal conferida por la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, se aprobó el Real Decreto 2789/1978, de 1 de Diciembre, por el que se regularon por primera vez las retenciones y fraccionamientos de pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya Exposición de Motivos contenía la siguiente didáctica justificación del sistema de retenciones: "Estos mecanismos de retención en la fuente o de pagos fraccionados, bien conocidos de todas las Haciendas modernas, permiten de una parte aproximar la detracción impositiva al momento en que se genera la renta, consiguiendo con ello que el sistema fiscal se adecúe con mayor aproximación a la coyuntura económica y consiga de esta forma mayor grado de flexibilidad y de capacidad estabilizadora. De otra parte, desde la perspectiva del contribuyente, el sistema que se dispone en el presente Real Decreto permitirá graduar su esfuerzo tributario a lo largo de todo el periodo en el que se van produciendo los rendimientos, evitando de esta forma que el pago por el Impuesto se produzca de una sola vez, con las consiguientes dificultades que pudiera acarrear ese momento a la tesorería de los sujetos pasivos. En esta misma línea, el sistema establecido pretende igualmente evitar retenciones excesivas, dando lugar a un número elevado de devoluciones por parte de la Hacienda Pública".

Fue el segundo Reglamento del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto, el que dispuso: "Cuando se trate de empleados y trabajadores fijos con retribuciones complementarias variables, tales como participaciones en beneficios o ventas, incentivos a la productividad, horas extraordinarias, pluses, etc, la retención se aplicará al porcentaje que corresponda según las tablas que figuran en el artículo 157 de este Reglamento, considerándose a estos efectos como rendimiento anual tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de todas las percepciones obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción en las mismas. El porcentaje así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen al empleado o trabajador, ya sean estas fijas o variables". Este precepto subsistió hasta la promulgación de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El siguiente Reglamento de este Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, dispuso en el artículo 46, apartado dos, números 2 y 3 lo siguiente: "2. El volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el sujeto pasivo en el año natural. La percepción íntegra anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas".

Ciertamente, el artículo 78, apartado 2, regla 1ª, segundo párrafo, del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, siguió en esta cuestión concreta las normas anteriores.

Por consiguiente, no existe reproche alguno de ilegalidad respecto de la inclusión de las retribuciones variables, incluidas horas extraordinarias, porque el artículo 36.1, párrafo segundo, de la Ley 44/1978, reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (como luego el artículo 82, apartado 2, de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre ) estableció una amplia habilitación reglamentaria, para que el Gobierno de la Nación señalase la forma de determinación de las retenciones. Únicamente planteaba problemas de ilegalidad el inciso que dice:" El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".

El artículo 149.1.d) del RIRPF/1981 (como El artículo 78, apartado 2, regla 1ª, segundo párrafo, del Real Decreto 214/1999 ) partía de una presunción claramente probabilística, consistente en que la tendencia predominante es que las retribuciones variables aumenten de año en año, pero admite claramente que tal presunción puede destruirse acreditando de manera objetiva que en el año considerado es previsible que dicha tendencia cambie.

El inciso que dice " El importe de estas últimas (se refiere a las retribuciones variables) no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior", constituye una presunción legal "iuris tantum", es decir, con prueba en contrario, que debe ser enjuiciada desde la perspectiva del principio de reserva de Ley.

Es cierto que el artículo 10 de la Ley General Tributaria de 1963, que contenía las diversas materias que deben regularse por Ley, no incluía las presunciones legales; sin embargo, el artículo 118 de la misma Ley disponía de manera especial que las presunciones deberán ser establecidas por Ley, sin que la amplia habilitación concedida por la Ley 44/1978, de 8 de septiembre (como en la Ley 40 /1998, de 9 de Diciembre ), para regular reglamentariamente el sistema de retenciones, alcance a establecer presunciones legales, como la que se contempla, razón por la cual ha de concluirse que el precepto impugnado carecía de apoyo legal, por lo que era nulo de pleno derecho en el concreto aspecto en que establecía que el importe de las retribuciones variables previsibles no podía se inferior a las del año anterior, siempre que no concurrieran circunstancias que hicieran presumir una notoria reducción en las mismas.

Desde la indicada perspectiva, referente a la aplicación del artículo 149.1.d) RIRPF/1981, la resolución del TEAC que se enjuicia y la liquidación practicada en su cumplimiento pueden considerarse que se ajustan a Derecho en cuanto a la inclusión de las retribuciones variables, incluidas horas extraordinarias; y, en cambio, podrían entenderse contrarias a nuestra jurisprudencia en cuanto a la inicial aplicación del criterio derivado de la presunción contenida en el artículo 149.1.d) RIRPF/1981.

En efecto, la resolución del TEAC impugnada, de 15 de enero de 1998, en lo que importa al presente recurso, para el año 1990, ordena reponer las actuaciones en el expediente de gestión "con el fin de que la reclamante tenga la posibilidad de probar las contraprestaciones íntegras devengadas a que se refiere la liquidación". Sin embargo, ello se hace sólo en relación con el régimen de la elevación al íntegro de la cantidad realmente satisfecha, según la nueva redacción introducido por el artículo 5 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre que da nueva redacción al apartado 2 del artículo 98 de la Ley 18/1991, manteniendo una aplicación del artículo 149 RIRPF que no se adecúa a la doctrina de esta Sala expuesta, puesto que entiende (fundamento cuarto) que "el importe que se prevea que va a recibir el sujeto pasivo, como factor determinante del tipo de retención no podrá ser inferior al computado en el año anterior [...] sólo se admite una excepción a esta regla general cuando concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de retribuciones variables [...]".

Ahora bien, la desestimación de la pretensión de la demandante en cuanto a la cuota se impone porque no ha sido factor exclusivo de su cuantificación la rechazada presunción reglamentaria, sino que, como reflejan el acta y la liquidación, ha sido determinante que, en su comparecencia, la representación de la recurrente manifestara su conformidad con la nueva cuota liquidada. Y la procedencia de este rechazo de la pretensión se ve, incluso, confirmada por la matización que se hace en la demandada cuando se afirma que "la Empresa daba su conformidad, en cuanto que la cifra indicada como cuota era la correcta [...]". Ello, es verdad, no supone que se esté de acuerdo con la liquidación practicada, y no puede hablarse de un acta de conformidad; pero también lo es que dicha conformidad comporta que haya de considerarse correcta la cuota de 52.075.758, para el período de 1990, al que se limita este recurso, y que deba entenderse que el verdadero debate se ciñe a los intereses liquidados.

Tampoco puede acogerse la alegación de la demandante sobre los intereses de demora, ya que el acta núm. A02/62212833 y el correspondiente acto administrativo de liquidación que se impugnan se adecúan en sus criterios teóricos de determinación a la doctrina legal fijada por esta Sala en su sentencia de 28 de noviembre de 1997, dictada en recurso de casación en interés de Ley Núm. 9163/1996, y consolidada luego en reiterados pronunciamientos de los que son muestra las sentencias de 6 de julio de 2004 (rec. cas. 3305/1999) y 18 de noviembre de 2004 (rec. cas. 2895/1999 ). Doctrina que puede resumirse en los siguientes términos: "Si la reclamación económico-administrativa es totalmente desestimada se exigirán los intereses suspensivos correspondientes desde el inicio de la suspensión hasta el cese de la misma por ejecución de la resolución, de modo que el contribuyente pagará los "intereses de demora" del art. 58.2.b) L.G.T . incluidos en la deuda tributaria liquidada y suspendida y además los intereses suspensivos que se calculaban según la Administración, en el tiempo de autos, sobre la totalidad de la deuda tributaria.

Por el contrario, si se estima totalmente la reclamación y se anula la liquidación, obviamente no habrá ni intereses de demora del artículo 58.2.b) L.G .T, como componente de la deuda tributaria, ni intereses suspensivos.

Los problemas se suscitan cuando la estimación es parcial, es decir cuando se anula parte de la cuota y/o parte de la sanción [que es el caso contemplado en el presente recurso].

Esta resolución estimatoria parcial lleva consigo formalmente la anulación total de la liquidación y la práctica de una nueva liquidación que comprenda la cuota y/o la sanción disminuida.

La Sentencia de fecha 28 de Noviembre de 1997 considera que la resolución estimatoria parcial significa que el contribuyente no estaba obligado a ingresar en plazo voluntario la totalidad de la deuda tributaria, porque ésta era parcialmente contraria a Derecho, de manera que mantuvo la tesis de que no eran exigibles en su totalidad los intereses suspensivos, pues formalmente había existido la total anulación de la liquidación recurrida, al igual que si se hubiera estimado totalmente la reclamación, pero al practicarse la nueva liquidación por cuantía inferior, ésta pone de relieve que la cuota así determinada, conforme a Derecho, debió pagarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración-autoliquidación o declaración-liquidación, sin embargo lo cierto es que, en razón a las incidencias procedimentales habidas, se va a pagar años después, por ello procede exigir los correspondientes intereses de demora del art. 58.2.b ), como componente de la deuda tributaria, desde el "dies a quo" inicial hasta la fecha de esta nueva liquidación. [...] La Sentencia de esta Sala de 28 de Noviembre de 1997 mantiene " [...] por tanto, y esto es fundamental, cuando se anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos (art. 61.4 de la LGT ) por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria, girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el período de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo (art. 61.4 de la LGT ) es sustituido por el interés de demora (art. 58.2.b de la LGT ), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate"; lo que significa que en el caso de autos procede exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT, como componente de la deuda tributaria, desde el "dies a quo" inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones ya indicado hasta la fecha de la nueva liquidación, aplicando el tipo de interés vigente en el "dies a quo" a la cuota [...]".

La tesis sostenida por esta Sala ha sido consagrada por los artículos 26.5 y 233.9 de la L.G.T. 58/2003 de 27 de Diciembre.

Los razonamientos expuestos justifican que se estime el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en lo que se refiere a las debatidas retenciones del año 1990, para las que no se entiende producida la prescripción; y que, al resolver lo procedente dentro de los términos del debate procesal se desestime el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto por la representación procesal "Peugeot España, S.A", en lo que se refiere a dicho ejercicio.

No se aprecian circunstancias para una imposición de las costas, debiendo pagar cada una de las partes las causadas a su instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,