STS, 23 de Junio de 2001

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 27 de Febrero de 1996 y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Primero.- ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la GENERALIDAD DE CATALUÑA, contra la resolución de 13 de Octubre de 1988 del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, a que las presentes actuaciones se contraen y anular la expresada resolución impugnada, por su disconformidad a Derecho, en cuanto a los motivos impugnatorios de la citada recurrente en la presente considerados, ordenando, en consecuencia, la práctica de las correspondientes liquidaciones del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por el concepto de cesión de créditos, en los términos indicados en el precedente Fundamento Jurídico nº 5, así como confirmar dicha resolución en todo lo demás. Segundo.- DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad QUASH, S.A., contra la indicada resolución. Sin expresa imposición de costas".

Contra la anterior sentencia, la representación del Estado y la de la entidad mercantil "QUASH, S.A." prepararon recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la Administración del Estado no sostuvo el recurso y la entidad mercantil referida formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de un motivo, amparado en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, y desarrollado en cuatro razonamientos jurídicos, en los que denunciaba la infracción del art. 10.1 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) que aprobara el Real Decreto-Legislativo 3050/1980, de 30 de Diciembre, habida cuenta que, en su criterio, lo transmitido no fueron elementos patrimoniales individualizados, sino una empresa o explotación agrícola en su conjunto, por lo que, en el cálculo de la base, sí eran deducibles las cargas de aquella, en concreto, las deudas, en cuanto servían para determinar el neto patrimonial que es, realmente, la base de imposición. Terminó suplicando la estimación del recurso, la anulación de la sentencia impugnada y la declaración de conformidad jurídica de las autoliquidaciones en su día presentadas por la recurrente. No mantenido por el Sr. Abogado del Estado el recurso de casación que había preparado y conferido traslado a la Generalidad de Cataluña, el Letrado de su Servicio Jurídico se opuso al recurso, aduciendo, sustancialmente, que el precepto dado como infringido no era el precitado art. 10.1 del Texto Refundido de referencia, sino el 7º, que es el único que podría justificar la viabilidad de la transmisión de un patrimonio empresarial neto, pero aun cuando lo hubiera sido, tampoco, en su criterio, sería aplicable al no permitir nuestro ordenamiento, en la transmisión de una empresa, una "universitas iuris", la transmisión de las relaciones pasivas del empresario al adquirente, que habrían de ser satisfechas o consignado su importe. Terminó interesando la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia recurrida.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 12 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

El problema fundamental que en este recurso se plantea mediante el motivo de casación aducido por la recurrente, que, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --hoy 88.1.d) de la vigente--, denuncia la infracción por la sentencia aquí impugnada de lo establecido en el art. 10.1 del Texto Refundido del ITP y AJD que aprobara el Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de Diciembre, equivalente al homónimo del Texto Refundido vigente de 24 de Septiembre de 1993, se centra en determinar si realiza el hecho imponible de este Impuesto, modalidad de Transmisiones Patrimoniales, la transmisión de una empresa en su globalidad, esto es, de la totalidad de un patrimonio empresarial que, en unión de la empresa misma, permanece adscrito a los fines y actividades de esta bajo la nueva titularidad.

En efecto; la sentencia aquí impugnada --la de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 27 de Febrero de 1996--, partiendo de que las dos escrituras consideradas en el proceso --otorgadas el 15 de Octubre de 1981--, pese a que estaban "referidas a sendas empresas o explotaciones agrícolas", contenían "una transmisión pormenorizada de todos y cada uno de los bienes, derechos y obligaciones integrantes de las mismas, como se [desprendía] de la... estipulación primera" y, sobre todo, partiendo de la idea de que el Impuesto de referencia fué configurado por el Texto Refundido mencionado --el de 1980, se entiende-- "como un Impuesto que grava las transmisiones individualizadas de bienes y derechos aisladamente consideradas..., esto es, [en que] la transmisión gravada es la de bienes y derechos aislados, aunque todos en su conjunto integren un patrimonio, no la del patrimonio mismo, que ni este, ni ninguno otro precepto [se refiere la Sentencia al art. 7º.1.A) del Texto mencionado] considera especialmente a efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales", llegó a la conclusión de que el hecho impositivo contenido en los instrumentos a que se ha hecho indicación había de ser referido a la transmisión de cada uno de los elementos patrimoniales descritos en el estado de situación patrimonial reflejado en la parte expositiva de las escrituras y, por tanto, sin posibilidad de "consideración unitaria de cada uno de los patrimonios propuesta por [la] recurrente" --"QUASH, S.A."-- y sin posibilidad, tampoco, de "deducción de las deudas que [afectaban] a cada una de las explotaciones".

Planteada así la controversia por la sentencia indicada, que en definitiva había compartido el punto de vista reflejado en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de Octubre de 1988, es preciso resaltar:

En primer lugar, que no se está aquí ante una concreción de hechos y valoración de pruebas hecha por la Sala de instancia, que haya que respetar en casación, en punto a que se estaba, en el supuesto aquí controvertido, ante una transmisión de elementos patrimoniales singularizados y no ante la transmisión de unas empresas o explotaciones unitariamente concebidas con su patrimonio y, por ende, con su activo y con su pasivo. Lejos de ello, la sentencia admite, expresamente, que el objeto de las transmisiones fueron dos empresas o explotaciones agrícolas, aunque en el instrumento en que aquellas --las transmisiones-- se materializaron se hacía una descripción y valoración de los elementos patrimoniales que las integraban, descripción e individualización que, a su vez, constituían lo que nominativamente se designaba "estado de situación patrimonial". No se trataba, pues, de una apreciación de prueba o de una valoración de hechos que se desprendiera de esos mismos instrumentos, sino de la adopción como premisa, conforme había hecho antes el TEAC, del punto de vista de que el ITP, y concretamente la modalidad de "transmisiones onerosas", no contemplaba, como hecho imponible, la transmisión de una empresa ni, por ende, la de la totalidad de un patrimonio globalmente considerado.

En segundo término, que avala, además, lo anterior la expresa indicación de la sentencia de que esa transmisión individualizada se desprendía de la parte expositiva de las escrituras, siendo así que estas no solo comenzaban con la expresión de que, teniendo las partes "convenida la enajenación de la citada empresa agrícola, con todos los elementos patrimoniales activos y pasivos expuestos", sino que se extendían a la aclaración de que los elementos patrimoniales que se singularizaban formaban parte de un "estado de situación patrimonial" (expresión reveladora de que el objeto de la transmisión era una empresa) y a la de que se transmitían al comprador --QUASH, S.A.--, "globalmente, al propio tiempo que los elementos y bienes materiales, todos los demás derechos inherentes a la explotación, entre otros los del uso a la utilización de marcas y nombres comerciales que se vinieren utilizando, entre ellas, específicamente, «Tierras de Almería»; el de incorporar el personal empleado; el de suceder a «Area de Servícios Agrícolas, S.A.» (la vendedora) en la utilización de los derechos que, como arrendataria, mantuviera hoy vigentes y, en general, cualesquiera otros [de] que, referidos a la explotación agrícola, pueda ser titular la parte vendedora", así como se extendían, también, las escrituras a la especificación de que la compradora asumía el pago de todas las deudas y obligaciones descritas en el pasivo del estado de situación transcrito, de que la vendedora se obligaba a transmitirle "la propiedad de cualquier otro inmovilizado, mueble o inmueble, inherente al patrimonio agrícola empresarial, que, por omisión, pudiera no haber sido incluido en la relación pormenorizada" y a que las partes convenían "que el importe de la cuenta de inmovilizado inmaterial, ptas. 182.654.004, 27, carente de valor material, sea reconocido proporcionalmente como mayor precio de la transmisión de los bienes...".

Y, en tercer lugar, que la sentencia, como refuerzo de su toma de postura acerca de la insusceptibilidad, según su criterio, de consideración de la transmisión de una empresa, o de un patrimonio en su globalidad, hecho imponible del ITP y AJD, modalidad de Transmisiones Onerosas, argumenta expresamente acerca de que el art. 7º.1.A) del Texto Refundido de 1980 -- el mismo precepto en el de 1993-- se refiere, como transmisiones patrimoniales sujetas, a "las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas y jurídicas" (lo que, desde su punto de vista, revelaría que ese hecho imponible estaba y, --cabría añadir, está-- solo referido a bienes y derechos singularizados), sin que cupiera atribuir al art. 35.2 del Reglamento del Impuesto de 29 de Diciembre de 1981, también a su juicio, una significación contraria, por cuanto el hecho de que estableciera que, en la aportación de negocios, el valor real computable como base vendría determinado por "la diferencia entre el activo y el pasivo", no podría ser tenido como admisión de la sujeción al ITP de las transmisiones de empresas, tan pronto se tuviera en cuenta que se trataba de un precepto aplicable a una modalidad impositiva distinta de la de transmisiones patrimoniales onerosas, cual era la de "Operaciones Societarias".

La Sala no puede compartir el punto de vista que se ha dejado expuesto y que sostuvieron, tanto la Administración, como las resoluciones económico administrativas y la sentencia aquí impugnada que lo refrendaron.

Ya en su Sentencia de 13 de Febrero de 1982, esta Sala había rechazado la interpretación, según la cual, la transmisión de una empresa, considerada como conjunto unitario, no podía ser computada como acto gravado en el Impuesto aquí controvertido, con lo que esa transmisión había de descomponerse en tantas transmisiones como elementos patrimoniales la integraran. Y es que --razonaba-- la empresa, si bien está compuesta por elementos y bienes de distinta índole, puede "ser objeto de reivindicación y de transmisión como todo unitario y complejo, diferenciado de los elementos que lo integran, lo que no es sino una ratificación de la doctrina que establecieron las Sentencias de 4 de Diciembre de 1933 y 13 de Marzo de 1943, según las cuales, la empresa, como organización productiva, tiene un valor superior al de la simple suma de los elementos que la integran, habiendo establecido, a su vez, la Sentencia de 13 de Enero de 1954 que en la empresa, el elemento esencial es la organización" y que "pretender sustraer, por lo tanto, al pago del Impuesto este «mayor valor», «esta organización» o este «todo unitario, complejo y diferenciado de los elementos que integran la empresa», es pretender ignorar [la] realidad [...] de que lo que se ha cedido o transmitido ha sido la empresa que era titular de ellos, y que, por lo tanto, ha de ser valorada no por el valor singular de los que se transmiten". Posteriormente, en la Sentencia de 23 de Abril de 1996 --recurso de casación en interés de la ley 2862/1996--, declaró la Sala que "la transmisión de una oficina de farmacia, incluido el local donde se ubica, por parte de un farmacéutico a otra persona con igual titulación, que va a seguir ejerciendo la misma actividad, realizada durante el lapso temporal comprendido entre el 1-1-1987 y el 31-12-1991, está sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales". Por último, en la sentencia de esta misma Sala de 1º de Octubre de 1996, (recurso 12399/91), a propósito de las relaciones entre el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP) y el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y con motivo de la transmisión por compraventa de una empresa de transportes, incluido su patrimonio empresarial, "comprensivo de todo el activo y pasivo de los negocios de agencia de transportes y de transportes de mercancías", en que la Administración había valorado, a efectos del ITP, la operación en 19.000.000 ptas "utilizando al efecto el valor neto de la empresa transmitida consignado por el transmitente [...] en su declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, y en que la entidad adquirente había presentado una declaración-liquidación manifestando que la transmisión estaba exenta del ITP por estar sujeta al IVA, esta Sección declaró (F.J. 5º) que "en la transmisión en bloque de una empresa, cuya actividad será continuada por el adquirente, no se crea [...], valor añadido, y por eso no está sujeta al IVA, pero, por el contrario, es incuestionable que sí hay una traslación patrimonial entre el transmitente y el adquirente, compleja [...], toda vez que puede comprender bienes, derechos, concesiones, marcas, patentes, nombre comercial, cesión de créditos, cesión de contratos, asunción de deudas, transmisión de simples relaciones económicas, como es la clientela, lo que se denomina «fondo de comercio» (reconocido por el art. 39.6 de la Ley 19/1989, de 23 de Julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la CEE en materia de Sociedades, etc.) y que "en principio, pues, la transmisión de los bienes y derechos integrantes del patrimonio de la Agencia de Transportes, [léase, de cualquier empresa en su conjunto]... está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en concepto de «transmisión onerosa», como lo estuvo siempre en el pasado". Y, después de puntualizar que la no sujeción al IVA no comporta «per se» , la sujeción al ITP --y por ello la razón de ser del art. 7º.5 del Texto Refundido de este Impuesto de 30 de Diciembre de 1980, tanto en su redacción anterior como en la posterior a la modificación introducida por la Disposición Adicional de la Ley 30/1985--, puesto que es preciso que no se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional (de actos habituales del tráfico de las empresas o explotaciones que las efectúen, según la redacción originaria) "y la transmisión en bloque de una empresa no está sujeta al IVA porque no se trata de una actividad empresarial o profesional y por ello así lo dispone, indubitadamente, el art. 5º de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto", concluyó (F.J. 6º) la "procedencia a fijación de la base --a efectos del ITP, no se olvide--, aplicando las reglas establecidas al efecto del Impuesto sobre el Patrimonio Neto", como establece el art. 10.1 del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980, concretamente determinando ese valor en razón del valor neto de la empresa transmitida, procedimiento que aplica lo establecido en la Ley de este último Impuesto --art. 6º c) de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, aquí aplicable, que se refiere a la diferencia "entre el activo real y las obligaciones para con terceros"-- y en la Orden Ministerial de desarrollo de 14 de Enero de 1978.

De cuanto ya se lleva razonado, se desprende que la aplicación del art. 10.1 del Texto Refundido del ITP y AJD a que acaba de hacerse indicación, según el cual "la base imponible vendrá determinada por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda" y "su fijación se llevará a efecto aplicando las reglas establecidas al efecto en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto", con solo la deducibilidad de "las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca", cuando se trata de la transmisión de una empresa unitariamente considerada, exige tener en cuenta que las deudas han de computarse como elemento esencial en la determinación del valor del bien transmitido, puesto que el valor de una empresa no puede ser otro que el resultado que arroje la suma algebraica de los activos y pasivos que la compongan y que, solo si una vez determinado ese valor existiera una subrogación o asunción por el comprador en otras deudas del vendedor, estas últimas no serían deducibles.

Por consiguiente, el motivo aducido por la única entidad aquí recurrente debe ser estimado, con la consecuencia --art. 102.1.3º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, actual 95.2.d) de la vigente-- de haberse de resolver lo que corresponda dentro de los términos en que apareciera planteado el debate. En este punto, y respecto a la resolución del fondo del litigio, es preciso hacer constar que la estimación del recurso contencioso administrativo planteado en la instancia, que es consecuencia directa de la, a su vez, estimación del motivo casacional a que acaba de hacerse referencia, ha de circunscribirse a la anulación de las liquidaciones, entre las impugnadas, que sobrepasaran los seis millones de pesetas --art. 93.2.b) de la primera de las Leyes Procesales invocadas--, con arreglo a consolidado y conocido criterio jurisprudencial y conforme se hizo en la Sentencia de esta Sala de 16 de Octubre de 2000 (recurso de casación 2624/94), recaida en recurso seguido por la misma recurrente y allí con la Administración del Estado, y a la declaración de que la base imponible en la transmisión que generó la liquidación superior a la expresada cifra de seis millones de pesetas, debe ser el resultado que arroje, como se ha dicho antes, la suma algebraica de los activos y pasivos que integren la explotación agraria que constituyó su objeto --el de la transmisión, se entiende--, es decir, el valor neto contable que se deduzca del balance-inventario incluido en la escritura de compraventa de la empresa. Todo ello con la consecuencia de anulación, en la misma medida, de las liquidaciones impugnadas que, por razón de su cuantía, han podido quedar comprendidas en esta casación; con la de anulación, también, de las resoluciones que, en via de gestión y en la económico- administrativa, las confirmaron y sin hacer expresa imposición de las costas causadas en este recurso y en la instancia.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,