STS, 30 de Noviembre de 2006

El 25 de noviembre de 1996, la Oficina Nacional de Inspección, del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, formalizó Acta de disconformidad nº 60874311, en la que se hacía constar que la entidad FERNANDO A. DE TERRY, S.A. -absorbida el 1 de abril de 1992 por la Sociedad GRUPO HARVEY, S.A., la cual, posteriormente, cambió su denominación por la de la absorbida-, en el ejercicio de comprobación - 1991-, tras la aportación no dineraria en la ampliación de capital de otra sociedad, consistente en determinados bienes de inversión, que determinó una entrega exenta de IVA, no llevó a cabo la regularización de las cuotas soportadas en la ampliacion y mejora tales bienes, tal como exigía el artículo 45 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido. De la liquidación propuesta en el Acta, resultaba la exigencia de 38.531.015.-pts. por cuota del Impuesto, 22.450.386.-pts. por intereses y 19.265.507.-pts. por el concepto de sanción tributaria.

El 10 de marzo de 1997, el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección dictó Acuerdo, aprobando la propuesta del acta y practicando la liquidación de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo.

Contra dicha liquidación, la entidad PEDRO DOMECQ, S.A., sucesora, por fusión por absoción, de FERNANDO A. DE TERRY, S.A., interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimada por Acuerdo de 27 de enero de 1999.

Contra la resolución de referencia, la entidad PEDRO DOMECQ, S.A., a través de su representación procesal, interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho órgano jurisdiccional, que lo tramitó bajo el número 161/1999, dictó sentencia en 6 de julio de 2001, con la siguiente parte dispositiva: "Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de PEDRO DOMECQ, S.A., contra la resolución de 27 de enero de 1999 del TEAC, a que se contraen las presentes actuaciones y, en consecuencia, confirmamos la expresada resolución impugnada por su conformidad a derecho con sus inherentes consecuencias legales."

Como no se conformara con la sentencia antes referida, la representación procesal de PEDRO DOMECQ, S.A., preparó recurso de casación y, luego de ser admitido, lo interpuso por medio de escrito presentado en 19 de octubre de 2001, en el que solicita se dicte sentencia, "por la que se estimen las pretensiones de mi representada".

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, mediante escrito de 27 de noviembre de 2003, en el que solicita se dicte sentencia desestimando el mismo, con imposición de costas a la recurrente.

Abierto el trámite previsto en el artículo 93.3 de la Ley Jurisdiccional, se puso fin al mismo por Auto de la Sección Primera de esta Sala, de 26 de junio de 2003, que declaró la admisión del recurso de casación interpuesto, por entender que, si bien es cierto que el período de liquidación del IVA coincide con el trimestre natural -con arreglo a lo establecido en el artículo 172 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2028/85, de 30 de octubre, nuevamente redactado por Real Decreto 991/87, de 31 de julio -, por lo que ha estarse a las cuotas trimestrales, a fin de determinar la cuantía, no es menos cierto que en el presente caso, la liquidación deriva de la regularización de cuotas soportadas en la adquisición, ampliación y mejora de bienes de inversión, de acuerdo con el artículo 43 de la Ley 30/1985, de 3 de agosto

, del Impuesto del Valor Añadido, que en su apartado 5 dispone que los ingresos o deducciones resultantes de la regularización deberán efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, a cuyos efectos, señalaba el Auto indicado que en el Acta se reflejaba como cuota una liquidación única, no trimestral, por importe de 38.531.015 ptas. superior, por tanto, a la cifra establecida en el artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción.

Habiéndose señalado para votación y fallo del presente recurso, la audiencia del día 28 de noviembre de 2006, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La Sentencia tiene como fundamento de su parte dispositiva, y en lo que aquí interesa, el siguiente:

"2.- Las actas previas han de considerarse excepcionales frente a las definitivas ante el hecho de que como regla general las actas de la inspección deben contener una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y período objeto de comprobación y no en vano el propio TEAC reconoce (resolución de 27 de abril de 1994) que el principio de seguridad jurídica exige que una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria, no pudiendo la Administración volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo determinados casos en los que se pueden extender actas previas. De ahí que sólo puedan incoarse en los supuestos regulados en el art. 50.2 del RGIT, dotándose del carácter de previas a las actas que se enumeran, de forma cerrada, en el art. 50-3 del RGIT, así como, los especiales requisitos de motivación que impone el art. 50-4 del RGIT los cuales cumple el acta de conformidad de 29 de octubre de 1993 con la referencia expresa en su punto 5ª a que el obligado tributario presta su conformidad a la propuesta de liquidación "previa" que antecede, y cuyo objeto exclusivo de comprobación son las aportaciones no dinerarias de la actora en la ampliación de capital de otra sociedad. La liquidación provisional derivada de ella sólo regularizó el IVA devengado por el único concepto del hecho imponible denominado entrega de bienes según el artículo 3 n° 1 de la Ley 30/85.

Por ello la Sala entiende que la actividad inspectora en cuanto a la demandante y por el I.V.A. no quedó concluida con la propuesta de regularización que contenía el acta de 29 de octubre de 1993 debiéndose desestimar el recurso interpuesto, teniendo en cuenta que su auténtico objeto litigioso es la posterior acta de disconformidad de 25 de noviembre de 1996 de la O.N.I., cuyo concepto tributario difiere de la anterior porque se refiere en este caso a la omisión del deber de regularizar las cuotas soportadas en la adquisición, ampliación y mejora de ciertos bienes de inversión con arreglo al artículo 45 de la Ley 30/85 . Esta acta reúne los requisitos legales y reglamentarios siendo válida y eficaz jurídicamente en este caso.

No coinciden por lo tanto los hechos imponibles de ambas actas, porque el de la primera consiste en la realización de aportaciones no dinerarias a otra sociedad, y entre los bienes aportados había edificaciones cuya entrega estaba exenta del IVA. Mientras que en la segunda acta cuya propuesta fue aprobada el 10 de marzo de 1997 por el Jefe de la Oficina Técnica de la ONI, se trató de regularizar cuotas deducidas por la adquisición de bienes de inversión, objeto de una entrega no sujeta o exenta, que el sujeto pasivo dedujo en exceso e indebidamente, incumpliendo así su deber de regularizar según el artículo 45 de la Ley 30/85, en relación al Complejo Industrial El Pino, por ser una segunda transmisión que no regularizó la recurrente por IVA soportado durante los nueve años siguientes al inicio de su uso, según los artículos 43 y sstes de la Ley 30/85 ".

Tiene razón el Abogado del Estado cuando afirma en su escrito de oposición, que el escrito presentado de contrario no se ajusta a lo que debería ser un escrito de interposición de recurso de casación, puesto que el recurrente, sin invocar motivos de recurso, se limita a formular unas "alegaciones", en las que, insistiendo en lo que ha sido su postura en la vía administrativa y jurisdiccional, manifiesta que la cuestión a debatir es la de si resulta o no ajustada a derecho la pretensión de la Inspección, en cuanto a la regularización de nuevo, por el mismo concepto y por el mismo hecho imponible, del IVA, en relación con las aportaciones no dinerarias realizadas en su día.

En tales "alegaciones", manifiesta la entidad recurrente que, tratándose del mismo hecho imponible, no susceptible de ser desagregado, la operación de entrega de "aportación no dineraria" quedó totalmente regularizada en la formalizada el 29 de octubre de 1993, y por tanto, con anterioridad a la que ha dado lugar a la liquidación que se contempla, primero en el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de enero de 1999 y, posteriormente, en la Sentencia de instancia, objeto inmediato del presente recurso de casación. Cita al efecto, el artículo 50.2 b) del Reglamento General de Inspección, conforme al cual procederá la incoación de un acta previa "cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación", añadiendo que la Inspección manifestó en el Acta de 29 de octubre de 1993, que la misma tenía el carácter de previa "por haber limitado las actuaciones a las mencionadas aportaciones", sin que en ningún momento se manifestara que el hecho imponible fuera susceptible de ser desagregado, por lo que no podía hacerlo en el momento de formalizarse el Acta de 25 de noviembre de 1996.

También discute la entidad recurrente, la existencia de infracción tributaria, por entender que no concurre el necesario elemento de culpabilidad.

Finalmente, en el escrito de interposición, se solicita escuetamente se dicte sentencia en la que "se estimen las pretensiones de mi representada".

Así pues, el escrito de interposición del recurso carece de cumplimiento de los requisitos formales previstos en la Ley Jurisdiccional al regular el recurso de casación, por lo que únicamente en función del carácter antiformalista que dimana del artículo 24 de la Constitución y para otorgar tutela judicial efectiva, se da respuesta a las denominadas "alegaciones", entendiendo la Sala que de las mismas se deduce que el precepto invocado para amparar aquellas, hubiera sido el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, debiéndose añadir al respecto, que tampoco el Abogado del Estado, sin duda en sintonía con dicho criterio, solicita la inadmisión del recurso de casación.

Para la resolución de la cuestión planteada, debe tenerse en cuenta los siguientes hechos que figuran en el expediente administrativo:

1. - Con fecha 30 de diciembre de 1991, Fernando A. de Terry -nombre adoptado por el Grupo Harvey S.A., tras absorber a la sociedad de la que adoptó su nueva denominación- acudió a la ampliación de capital acordada por John Harvey S.A., suscribiendo 187.322 acciones con un valor nominal de 187.322.000 pesetas más una prima de emisión de 1.901.880.266 pesetas, efectuando a tal fin una aportación no dineraria en la que se integraban los siguientes bienes:

   -Complejo industrial El Pino, enclavado en el Puerto de Santa María (Cádiz), Cra. Nacional MadridCádiz, valorado según tasación pericial efectuada, en 1.503.293 .509 pesetas.

   -Finca Rústica El Calvario, valorada en dicha tasación y escritura de ampliación de capital, en 141.049.226 pesetas.

   -Finca Rústica El Montañez, valorada igualmente en 54.724.509 pesetas-Mobiliario, maquinaria, útiles y elementos de transporte interno, localizados en la finca referenciada en primer lugar y valorados según informe pericial, en 390.135.022 pesetas.

2. - Con fecha 30 de julio de 1992, la Inspección citó al hoy recurrente para comprobar su situación tributaria y en el mes de agosto siguiente - por tanto, después de la notificación de las actuaciones inspectoras-, la sociedad presentó declaración, en la que se incluía una base imponible de 390.135.022 pesetas, importe del mobiliario, maquinaria, útiles y elementos de transporte interno que constituyeron parte de la aportación dineraria antes referida, emitiendo factura FM062/92, de 31 de agosto, en la que se consignaba que respondía a la aportación no dineraria de activos como desembolso de la ampliación de capital y haciéndose constar como cantidad exenta la de 1.699.06.244 pesetas, suma de los valores correspondientes a las fincas y complejo antes identificados, así como el devengo de IVA, por importe de 50.717.552 pesetas.

   Sin embargo, en 29 de octubre de 1993, la Inspección de Hacienda formalizó a la entidad Fernando A. de Terry, S.A, Acta previa de conformidad A01 Nº 1098164 0, en la que se regularizaba su situación tributaria, en cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido no repercutido en la operación de aportación no dineraria, como consecuencia de la suscripción de las 187.322 acciones, a que se hace referencia en el apartado anterior.

   En el cuerpo del Acta se decía que "la comprobación se refiere a la declaración presentada en 30- 1-92 correspondiente al mes de diciembre de 1991 y exclusivamente a las aportaciones no dinerarias efectuadas por Fernando A. Terry, S.A., con N.I.F. A-11-000593, en ampliación de capital de otra entidad formalizada en escritura pública en 30-12-91, por las que se adjudican a aquella determinadas acciones totalmente desembolsadas.

   En la referida declaración no fueron incluidas aportaciones de bienes sujetas al Impuesto y no exentas por importe de 423.621.299 ptas. ....Este acta tiene el carecer de previa por haberse limitado las actuaciones a

   las mencionadas aportaciones no dinerarias". Junto a la advertencia de que el Acta tenía carácter de "previa", se indicaba que la liquidación que se proponía se calificaba de provisional.

3. - Con fecha 5 de diciembre de 1995, se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, en el curso de las cuales se formalizó el Acta de 25 de noviembre de 1996, por cuanto la entidad Fernando A. de Terry no había efectuado la regularización del IVA soportado, y que en su día se dedujo, como consecuencia de la adquisición, ampliación y mejora de bienes de inversión, lo cual no tenía trascendencia en cuanto al mobiliario, útiles y elementos de transporte interno en su día aportados -en cuanto su transmisión estuvo sujeta al Impuesto y antes ha quedado reflejado el ingreso correspondiente a la misma-, ni tampoco en cuanto a las fincas rústicas antes indicadas, pero si en cuanto al Complejo Industrial El Pino, cuya entrega estuvo exenta, por ser segunda transmisión, de forma que el obligado debió regularizar el IVA soportado en la adquisición e incorporaciones al bien, que en su momento fue considerado IVA deducible, en el plazo de nueve años siguientes a aquél en que tuvo lugar el comienzo de su utilización.

Para dar respuesta al recurso de casación,debe tenerse en cuenta que el motivo básico o "ratio decidendi" de la sentencia, en cuanto a la no estimación de la primera alegación de la demandante, es el de considerar que no coinciden los hechos imponibles de las dos actas formalizadas por la Inspección, pues la primera tuvo por causa la realización de aportaciones no dinerarias a otra sociedad, mientras que en la segunda -que ha dado lugar al presente recurso de casación-, se procedió a la regularización de cuotas deducidas por la adquisición de bienes de inversión, objeto de una entrega no sujeta o exenta, que el sujeto pasivo dedujo en exceso e indebidamente, incumpliendo así su deber de regularizar según el artículo 45 de la Ley 30/85. Entiende, en definitiva la sentencia, que la obligación de regularizar las cuotas deducidas en exceso, no se puede identificar con el hecho imponible derivado de la realización de las aportaciones a otra sociedad, aún cuando dicha obligación venga determinada por la realización de estas aportaciones, pues entre los bienes objeto de las mismas se encontraban -insistimos-, edificaciones cuya entrega estaba exenta del impuesto.

Pues bien, debemos partir de que el artículo 50.2.b del Reglamento General de la Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, establece que procederá la incoación de un acta previa, entre otros casos, «cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las actuaciones de comprobación e investigación»

En el caso presente, en el Acta formalizada el 29 de octubre de 1993, al constatar la existencia de crédito tributario no liquidado por el sujeto pasivo, con ocasión de la aportación no dineraria en ampliación de capital social, desagregó el hecho imponible objeto de liquidación, de los demás que pudieran haberse producido en el mismo ejercicio de 1991. Ciertamente no se utilizaba en el Acta el término "desagregado", pero es claro que dicha circunstancia se deduce muy claramente de que, por una parte, se indica en aquella que "la comprobación se refiere a la declaración formulada el 30- 1-92 correspondiente al mes de diciembre de 1991 y exclusivamente a las aportaciones no dinerarias efectuadas por Fernando A. de Terry, S.A. (...), en ampliación de capital de otra entidad, formalizada en escritura pública el 30-12-91, por la que se adjudican a aquellas acciones totalmente desembolsadas", y, por otra, se califica el Acta como "previa" y la liquidación a practicar como "provisional", "por haberse limitado las actuacioens inspectoras a las mencionadas aportaciones no dinerarias."

Expuesto lo anterior, hay que señalar ahora la diferencia sustancial entre el hecho imponible de "entrega de bienes", regulado en los artículos 3 a 7 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto -y que en su forma de aportación no dineraria por ampliación de capital social, fue objeto de actuación inspectora, a consecuencia de declaración presentada en 31 de diciembre de 1992, respecto de operaciones llevadas a cabo en el mes de diciembre anterior- y la aplicación correcta de la deducción en el caso de adquisición de bienes de inversión, a través de la regularización a que se refieren los artículos 43 y siguientes, y concordantes, de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, objeto de inspección general a la sociedad hoy recurrente por el ejercicio de 1991.

En efecto, en el caso de adquisiciones de bienes de inversión, cuya afectación a la actividad empresarial o profesional va a ser prolongada, nuestro ordenamiento jurídico optó desde el primer momento por la deducción del IVA soportado o satisfecho en el período en que se adquirieron los bienes, pero estableciéndose un seguimiento temporal -de 10 años naturales en el caso de inmuebles y 5 en el de muebles- de las cuotas deducidas, que van haciéndose definitivas en la parte proporcional correspondiente, por cada año que transcurre desde la adquisición, mientras no cambie en más de 10 puntos porcentuales la prorrata del año de adquisición y haciendo las rectificaciones oportunas en otro caso.

Para ello: 1º) se tiene en cuenta el IVA soportado en el año de la adquisición, o, en su defecto, en el de la utilización efectiva o entrada en funcionamiento; 2º) se resta la deducción que correspondería por IVA soportado el año de la regularización, con aplicación a la cuota del IVA soportada el año de la adquisición, el porcentaje o prorrata definitiva del año de regularización; 3º) la diferencia positiva o negativa se divide por 10, en el caso de terrenos o edificaciones, y por 5 en los demás casos, de tal forma que el cociente resultante, es la cuantía del ingreso o, por el contrario, de la deducción complementaria a efectuar.

En todo caso, el ingreso o deducción complementaria se lleva a cabo en la última declaraciónliquidación correspondiente al año en que se produce la regularización.

Ahora bien, si durante el período de regularización antes referido, se produce la transmisión de los bienes de inversión, ha de producirse una regularización por todo el período menos los años transcurridos, ya que, como antes se dijo, la idea que preside el complicado sistema de regularización, es la de ir dando carácter definitivo a las deducciones según va transcurriendo el período que comprende aquella.

Es claro, por tanto, que mientras el hecho imponible "entrega de bienes" es susceptible de ser objeto de inspección mediante desagregación, el de regularización de bienes de inversión requiere tener en cuenta la situación general del sujeto pasivo frente al Impuesto del Valor Añadido. En este sentido, se resalta que por ello, el Auto de la Sección Primera de esta Sala, de 26 de junio de 2003, al que nos hemos referido en el Antecedente Quinto de esta sentencia, admitió el recurso de casación, razonando que si bien es cierto que el período de liquidación del IVA coincide con el trimestre natural -con arreglo a lo establecido en el artículo 172 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2028/85, de 30 de octubre, nuevamente redactado por Real Decreto 991/87, de 31 de julio -, por lo que ha estarse a las cuotas trimestrales, a fin de determinar la cuantía, sin embargo, en el presente caso, la liquidación deriva de la regularización de cuotas soportadas en la adquisición, ampliación y mejora de bienes de inversión, de acuerdo con el artículo 43 de la Ley 30/1985, de 3 de agosto, del Impuesto del Valor Añadido, que en su apartado 5 dispone que los ingresos o deducciones resultantes de la regularización deberán efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran.

Por tanto, aún cuando se originen en el mismo acto, una cosa es el hecho imponible "entrega de bienes", tipificado en los artículos 3 a 7, ambos inclusive de la Ley 30/1985, de 2 de agosto y otra muy diferente la aplicación correcta de la deducción correspondiente a la adquisición de bienes de inversión, en función de la duración de su afectación empresarial o profesional, y una vez que se produce una transmisión exenta de aquellos, situación regulada en los artículos 43 y siguientes de la misma Ley y donde el artículo 45.1 dispone que "En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización, ésta se realizará de una sola vez por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir".

En definitiva, el Acta previa formalizada en 29 de octubre de 1993, regularizando la situación tributaria de la entidad recurrente, en cuanto a "entrega" de bienes -que fue calificada de previa y determinó una liquidación provisional-, no impide la actuación inspectora de carácter general por el ejercicio de 1991, la formalización del Acta de 25 de noviembre de 1996 y, en consecuencia, la regularización de la deducción procedente por adquisición de bienes de inversión que se habían transmitido, poniendo fin a su utilización por el empresario que los adquirió.

Alega también la entidad recurrente que no es suficiente motivo para sancionar, la incorrección de los datos consignados en la declaración, siendo preciso que tal incorrección revista carácter doloso o culposo. Sin embargo, de un lado, la Sentencia aprecia y razona el elemento subjetivo de culpabilidad y de otro, los preceptos materiales transgredidos no eran susceptibles de otra interpretación razonable que haya sostenido el recurrente. A ello debe añadirse que la impugnación autónoma de la sanción resulta inadmisible, al ser su importe inferior a 25.000.000 de pesetas.

Por último, debe señalarse que la sentencia pone de relieve que se ha aplicado la sanción con arreglo a la Ley 25/1995, de 20 de julio -por ser más favorable-, y además, en su grado mínimo, al no concurrir ninguno de los supuestos de graduación previstos en la misma.

En consecuencia, procede desestimar el recurso de casación y, conforme a lo previsto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, imponer las costas a la entidad recurrente, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el apartado 3 de dicho precepto, se limitan los honorarios del Abogado del Estado a la cifra de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.