STS, 4 de Marzo de 1998

La Sala de esta Jurisdicción en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con fecha 10 de Octubre de 1991 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Pérez Perera en nombre y representación de el Sevilla Fútbol Club contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 30 de Noviembre de 1989, el que debemos confirmar y confirmamos por ser conformes con el ordenamiento jurídico. Sin costas".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal del Club deportivo citado anteriormente formuló recurso de apelación. Admitido a trámite, emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida apelante evacuó el traslado de alegaciones aduciendo, sustancialmente, que los servicios de un jugador a un Club deportivo no eran susceptibles de patrimonialización ni, por ende, de transmisión o cesión onerosa, a no ser que el supuesto se considerase indemnización por resolución anticipada del contrato o por cualquier otra causa. Añadía que, en último término, de estar sujeta a algún impuesto dichas cesión o traspaso, lo será al I.V.A. y no a Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Terminó suplicando la revocación de la sentencia. Conferido traslado a las partes apeladas, se opusieron al recurso aduciendo, también en sustancia, el carácter de transmisión onerosa de un derecho perteneciente al activo patrimonial de un empresario (el cedente), su sujeción, por tanto, al I.T.P., la no susceptibilidad de considerar como indemnización la cantidad percibida por el Club cedente y la inexistencia de actividad profesional de un Club de Fútbol cuando realiza operaciones de esta naturaleza. Suplicaron la confirmación de la sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 25 de Febrero de 1998, tuvo lugar en ese día la referida actuación procesal.

La cuestión esencial que en este recurso ha de resolverse, tal y como fué planteada por las partes en la primera instancia jurisdiccional y lo ha vuelto a ser en esta apelación, gira en derredor de dos puntos fundamentales: en primer lugar, en torno a si los servicios profesionales que presta un deportista -en este caso, un futbolista- a un club o entidad deportiva determinada pueden ser merecedores de la consideración de derecho de contenido patrimonial, susceptible de integrar el activo de esta naturaleza de la entidad de que se trate y, por eso mismo, de ser objeto de transmisión onerosa a un tercero, y en segundo término, también a si esa transmisión, supuesto que sea jurídicamente factible, constituye un supuesto de sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido o al de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

En cuanto afecta a la primera de las cuestiones acabadas de destacar, la tesis de la parte apelante -Sevilla Futbol Club- de que la capacidad productiva de un futbolista, aisladamente considerada, como, en general, la de cualquier persona, queda fuera del comercio humano y, como tal, no puede ser objeto de contrato ni de cesión por no haber podido quedar, además, integrados en el ámbito patrimonial del Club cedente los servicios que el deportista le presta y, en consecuencia, por no haberlos podido transmitir al cesionario, no puede decirse que cuadre o convenga al supuesto aquí enjuiciado y, por consiguiente, que pueda ser compartida en esta sentencia, conforme tampoco lo fué en la de primera instancia jurisdiccional aquí impugnada. Del propio modo, no puede ser acogida la alegación de dicha parte en el sentido de que, siendo presupuesto de cualesquiera traspasos o cesiones de estos servicios la extinción de la relación contractual entre el jugador y el Club de procedencia, la percepción de cantidades por esa transmisión habría de serlo a título de indemnización, bien por la resolución anticipada del contrato, bien por su suspensión temporal, bien para compensar la preparación y formación recibidas por el deportista o por cualquier otra causa similar.

Esta Sala, a propósito de traspasos o cesiones de los servicios de jugadores de fútbol producidos entre los años 1975 y 1977 -antes, por tanto, de la implantación, a partir del 1º de Enero de 1986, del Impuesto sobre el Valor Añadido, I.V.A.- y con referencia a los problemas ahora acotados, tiene declarado -Sentencia de 3 de Marzo de 1997- que es este un tema conectado con la naturaleza especial que ha ido adquiriendo el trabajo deportivo y que lo ha llenado de contenidos económicos impensables en los albores de su desempeño profesional. En un principio, se huyó, incluso, de calificar de laboral la relación contractual que ligaba a un deportista profesional con un determinado Club o entidad deportiva. Fué a partir de la Sentencia del Tribunal Central de Trabajo de 24 de Junio de 1971 cuando se atribuyó a dicha relación la naturaleza de contrato de trabajo, con algunas peculiaridades incluso antes de aparecer legalmente su previsión como contrato de trabajo especial en el art. 3º de la Ley de Relaciones Laborales de 8 de Abril de 1976, peculiaridades que se manifestaban, principalmente, en el aspecto de la prevalencia de la voluntad de las partes para regular la relación y sus incidencias y en las circunstancias a tener en cuenta a la hora de cuantificar las indemnizaciones pertinentes en caso de despidos improcedentes o de resolución por voluntad unilateral del deportista, y fué el Estatuto de los Trabajadores de 10 de Marzo de 1980 -hoy Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo de 24 de Marzo de 1995- el que, después de configurarla como relación laboral especial -art. 2º.1.d)-, determinó su desarrollo reglamentario, que se llevó a cabo, primero, mediante el Real Decreto 318/1981, de 5 de Febrero, y, después y en la actualidad, por el también Real Decreto 1006/1985, de 26 de Junio, que ha sustituido, derogándolo, al anterior.

Pues bien; en lo que aquí interesa, ambos Decretos regularon la cesión temporal de jugadores frente al régimen excepcional que recogía el Estatuto acabado de mencionar, que, en su art. 43, prohibía la contratación de trabajadores "para prestarlos o cederlos temporalmente a un empresario". Es de notar que tanto el Decreto de 1981 -art. 7º- como el de 1985 vigente -art. 11- contemplan, expresamente, la cesión de los servicios de un deportista profesional por un Club o entidad deportiva a otra, con el consentimiento expreso del deportista cedido, y no solo eso, sino que contemplan la cesión mediante contraprestación económica en que el deportista tiene reconocido el derecho a percibir la cantidad acordada en pacto individual o colectivo, que no podrá ser inferior al 15% bruto de la que se hubiere estipulado. Pero hay que resaltar, además, que la cesión temporal puede convertirse en definitiva y no solo cuando la duración de aquella coincide con lo que reste de vigencia al contrato del deportista profesional con el Club o entidad de procedencia -supuesto expresamente contemplado por el apartado 3 del art. 11 del mencionado Real Decreto de 1985-, sino porque así lo prevé expresamente su art. 13.a) al tratar de la extinción del contrato por mutuo acuerdo de las partes y del supuesto de que esa extinción "tuviese por objeto la cesión definitiva del deportista a otro Club o entidad deportiva", en cuyo caso habrá de estarse a lo que las partes pacten sobre condiciones económicas de conclusión del contrato y, a falta de pacto, la indemnización para el deportista, como en el supuesto de cesión temporal, no puede ser inferior al 15% bruto de la cantidad estipulada.Por otra parte, resulta altamente significativo que las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a los Clubes de Fútbol, aprobadas por Orden de 29 de mayo de 1986 (Boletín Oficial del 7 de junio siguiente) den el tratamiento contable de activo inmaterial a los gastos de adquisición de jugadores, disponiendo su contabilización -Norma 6- en una cuenta específica titulada "Derechos de adquisición de jugadores", "al producirse dichos gastos en virtud de una transacción con el mundo exterior y existir una cuatificación concreta de su importe". Prevé la Norma que estos derechos deberán amortizarse anualmente, y durante la vigencia de cada contrato, considerándose que las amortizaciones de los mismos entran en el cuadro de la gestión normal de los clubes. Para ello, habilita dos cuentas -la de "Amortización de los derechos de adquisición de jugadores" y la de "Amortización acumulada de dichos derechos"-, de tal suerte que si el jugador es traspasado a otro club, el saldo pendiente de amortizar se contabilizará como cargo en la primera de esas dos cuentas y como abono en la segunda y si el jugador causa baja por cualquier motivo "que no sea el de su traspaso a otro club", el saldo se cargará a una cuenta de resultados extraordinarios, a no ser que se haya dotado la de "Previsión para riesgos de contratos vigentes".

Con la exposición de los anteriores aspectos, no tratados por la sentencia impugnada ni por las alegaciones de las partes, la Sala ha querido destacar la verdadera naturaleza que, desde su inicio, ha tenido la figura conocida como traspaso de jugadores de una entidad deportiva a otra, mediante contraprestación económica y con consentimiento y participación del deportista, sea por la vía de una cesión temporal o por la de una cesión definitiva. Es decir, lo que se ha querido es afirmar que se trata de una modalidad contractual admitida legalmente, que se refiere a los servicios del jugador y no a su persona o al trabajo en sí mismo considerados y que constituye un derecho de contenido económico que, lógicamente, afecta y se refleja en la contabilidad de la entidad deportiva de que se trate y se integra en su acervo patrimonial. En tales condiciones, considerar una cesión de servicios deportivos profesionales mediante contraprestación pecuniaria como algo distinto de una transmisión o cesión onerosa de derechos, resultaría no solo absurdo, sino contrario a su misma caracterización legal.

Tampoco puede prosperar, conforme ya se ha anticipado, la consideración de las percepciones por razón del traspaso o cesión de los servicios de un deportista como supuestos de indemnización por resolución anticipada del contrato, por compensación de la preparación o formación recibidas por el deportista o por cualquier otra causa. Aunque es este un argumento utilizado por la recurrente dentro de la tesis de la sentencia aquí impugnada, es decir, dirigido a combatir la procedencia de la liquidación inicialmente recurrida en concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por constituir las entregas de dinero en pago de indemnizaciones un supuesto de exención objetiva -art. 48.B.4 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 30 de Diciembre de 1980 y art. 45.B.4 del vigente de 24 de Septiembre de 1993-, es lo cierto, sin embargo, que su acogimiento significaría tanto como desconocer que, en una cesión de las características de la aquí enjuiciada, en que concurren tres voluntades libremente determinadas -la del club cedente, la del adquirente o cesionario y la del futbolista partícipe en la operación-, es la transmisión de los servicios y la contraprestación dineraria el núcleo mismo del contrato y no la renuncia anticipada a esos servicios por, a su vez, resolución anticipada del contrato en virtud del cual el club o entidad cedente los percibía, del propio modo que la entrega de la cosa por el vendedor y la del precio por el comprador no pueden configurarse como supuestos de renuncia al derecho que sobre aquella tenía el primero, ni como indemnización por esa renuncia que hace el segundo. Por otra parte, en los Decretos antes invocados de 5 de Febrero de 1981 y 26 de Junio de 1985, la indemnización compensatoria estaba y está prevista solo para los casos de extinción del contrato por expiración del tiempo convenido, en que, además, el deportista hubiera estipulado un nuevo contrato con otro club o entidad -arts. 9º.b) y 14, respectivamente-, precisamente para compensar la preparación o formación recibidas, pero no para los casos de extinción por mutuo acuerdo de las partes, en que, teniendo la misma por objeto la cesión definitiva del deportista, como ya se ha dicho en el fundamento precedente, habrá que estar a lo pactado por las partes y, en defecto de pacto, con participación del deportista no inferior al 15 por 100 de la cantidad estipulada. Con otras palabras: en supuestos de mutuo acuerdo, como sucede en el aquí enjuiciado, la contraprestación deriva directamente de la voluntad contractual de las partes y no de situación indemnizatoria alguna provocada por un daño que resarcir. Y es que, dentro del régimen contractual, la solución indemnizatoria, aparte en el caso señalado de extinción del contrato por expiración del tiempo convenido cuando se concierta nuevo contrato por el deportista con entidad distinta -en que tiene, como ya se dijo, una específica finalidad compensatoria de la formación y preparación recibidas- está prevista, únicamente, para los supuestos de extinción del contrato por despido improcedente sin readmisión del deportista y para la extinción del contrato por voluntad unilateral del deportista sin causa imputable al club -arts. 15.1 y 16 del Real Decreto de 1985-, es decir, para casos de incumplimiento por el deportista de las condiciones del contrato, del propio modo que, en términos generales -art. 1.101 del Código civil-, la indemnización va unida al incumplimiento de la obligación.

Por último, la calificación de transmisión onerosa para las cesiones de serviciosprofesionales de deportistas de una entidad a otra, mediante contraprestación económica y por voluntad y con participación de todas las partes implicadas, incluido en primer lugar el deportista, no puede decirse contraríe lo establecido en el 1.271 del Código civil -que excluye como posible objeto contractual las cosas que están fuera del comercio de los hombres- ni tampoco el sentido del art. 35.1 de la Constitución, del que deriva la consideración del trabajo como un derecho esencial para el libre desarrollo de la personalidad. No es la persona, ni tampoco el trabajo, lo que se cede o transmite, ni se trata de tráfico de mano de obra mediante el reclutamiento y contratación de trabajadores para prestarlos o cederlos temporalmente a un empresario, supuesto que está claramente prohibido en el antecitado art. 43 del Estatuto de los Trabajadores, hoy Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo de 24 de Marzo de 1995, sino, como se ha dicho reiteradamente, de la cesión de los servicios de un profesional del deporte, no solo con su aquiescencia y consentimiento expreso, sino también mediante contraprestación, en la que participa directa y principalmente el interesado, y, además, realizada dentro de las condiciones legales.

La antes citada Sentencia de esta Sala de 3 de Marzo de 1997, contempló, conforme se señala en el fundamento de derecho segundo de la presente, el supuesto de traspasos y cesiones de los servicios de jugadores profesionales de fútbol realizados entre 1975 y 1977 y los consideró casos de transmisión onerosa por acto "inter vivos" de un derecho integrado en el patrimonio de la entidad deportiva a la que se prestaban dichos servicios y, por tanto, sujetos al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales de acuerdo con lo establecido en el Texto Refundido, entonces aplicable, de la Ley y Tarifas de los Impuestos sobre Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que aprobara el Decreto 1018/1967, de 6 de Abril -art. 54.1º y nº 2 de la Tarifa correspondiente-, después art. 7º.1.A) del Texto Refundido de 30 de Diciembre de 1980-. Con arreglo a la legislación de referencia, las aludidas calificación y sujeción eran de todo punto insoslayables. Incluso la teórica posibilidad alternativa de calificar y sujetar el supuesto al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas que creara la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, y desarrollara el Texto Refundido de 29 de Diciembre de 1966 y su Reglamento de 19 de Octubre de 1981, no hubiera podido acogerse tan pronto se tenga en cuenta que, tras la implantación de este segundo Impuesto -el I.G.T.E., se entiende-, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales había de ser considerado al margen de todas las operaciones que integraran el tráfico típico y habitual de las empresas, que eran, precisamente, las sujetas al Impuesto General sobre su Tráfico. Así lo vino a plasmar el art. 3º.5 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 21 de Junio de 1980 cuando establecía que "no estarán sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales las entregas de bienes, las prestaciones de servicios y, en general, las operaciones que constituyan actos "habituales" del tráfico de las empresas o explotaciones que las efectúen, ya sean industriales, comerciales, agrarias, forestales, ganaderas o mixtas, salvo las entregas o transmisiones y los arrendamientos de bienes inmuebles rústicos o de terrenos sin urbanizar", de donde pasó al Texto Refundido de 30 de Diciembre de 1980 -art. 7º.5- en el que estuvo en vigor hasta la nueva redacción que le dio la Disposición Adicional de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es decir, las tan repetidas transmisiones y cesiones solo cabían dentro del concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas por no poderse decir fueran actos típicos y habituales del tráfico de las entidades deportivas.

Distinta es, empero, la situación a partir de al implantación del Impuesto sobre el Valor Añadido mediante la precitada Ley 30/1985.

En efecto; el art. 3º.1 de esta Ley -hoy 4º.1 de la vigente de 28 de Diciembre de 1992- determina que "están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional", entendiéndose como tales, esto es, como realizadas en el desarrollo de actividades de esta naturaleza -art. 4º.5.b)- "las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos..". Por su parte, la nueva redacción del ya mencionado art. 7º.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aquí aplicable, declaraba, coherentemente con la delimitación del hecho imponible del nuevo Impuesto, la no sujeción al expresado concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas de las realizadas "por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional -ya no se exigía, por tanto, el requisito de tipicidad y habitualidad de los actos en el tráfico de las empresas o entidades- y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido".

El precepto acabado de transcribir, mantenido, en cuanto aquí interesa, en el art. 7º.5 del Texto Refundido en vigor de 24 de Septiembre de 1993, como esta Sala tuvo también ocasión de declarar en la Sentencia de 18 de Enero de 1996, utilizaba, para determinar la no sujeción por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, dos criterios distintos, no obstante ser suficiente la concurrencia de lascircunstancias correspondientes a uno solo de ellos. El primero, es que se tratara de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional -ya se ha resaltado antes la supresión de los requisitos de tipicidad y habitualidad- estén o no sujetas al I.V.A., porque no existe una identidad absoluta entre el tráfico empresarial, en su totalidad, y el hecho imponible del I.V.A. (vgr. la reventa de bienes usados). El segundo, es que las operaciones -entregas de bienes y prestaciones de servicios- estén sujetas al I.V.A.

Pues bien; en el caso de autos, resulta obvio que, cuando se habla de traspasos o cesiones de servicios profesionales de deportistas -de futbolistas más concretamente-, se está ante operaciones realizadas por una entidad deportiva "profesional" en el ejercicio de su actividad, aunque no pueda decirse rigurosamente que dichas operaciones sean los actos característicos o representativos de ésta, ni que sean actos habituales de la misma -aunque la tendencia claramente vaya dirigida a su generalización-, operaciones, además, de naturaleza onerosa y referida a un elemento -los servicios deportivos profesionales- integrado en el acervo patrimonial de la entidad. Por eso mismo, la conclusión no puede ser otra que la sujeción de la operación al I.V.A., atendida la fecha en que tuvo lugar -1988-, y su no sujeción al

I.T.P. según la normativa tributaria aplicable.

Por lo expuesto, y aun cuando la sentencia aquí impugnada razonó correctamente la naturaleza patrimonial de la operación, procede estimar el recurso, habida cuenta que su único argumento para rechazar la tributación por I.V.A. fué la dificultad de incluir en la actividad profesional de un club de fútbol, a la luz del concepto que del mismo poseía la Ley de Educación Física y Deportes de 31 de Marzo de 1980 -Ley 13/1980-, la entrega de prestaciones de servicios por los deportistas y, también, según su criterio, el dato de que "lo que se traslada al patrimonio del cesionario es el mismo deportista, que entabla una relación profesional con su nuevo club al que sí aporta unos servicios profesionales de modo habitual", y ya se ha dicho que tal dificultad no puede apreciarse, según los preceptos delimitadores del hecho imponible en el I.V.A. a que acaba de hacerse referencia, y que lo que se trasmite en una operación de "traspaso" o "cesión" de jugadores, como vulgarmente se las conoce, no es, precisamente, el jugador, sino sus servicios profesionales, que son, además, los susceptibles de ser valorados como activo patrimonial. Y todo ello sin perjuicio de la procedencia de la liquidación por I.V.A., si fuere factible respecto de la operación aquí enjuiciada, y sin que, a la vista del art. 131.1 de la Ley de esta Jurisdicción, puedan apreciarse méritos suficientes para un particular pronunciamiento sobre costas.

En su virtud, en nombre del Rey en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,