STS, 1 de Diciembre de 2003

La representación procesal de la Compañia Zubiola Sociedad Cooperativa Limitada, interpuso recurso contencioso administrativo y formalizada la demanda, en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió se dicte Sentencia solicitando se anule la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral, por no ser ajustada a derecho, asi como se apliquen los beneficios fiscales de la Norma Foral 14/1987 y se declare la aplicación del tipo impositivo del 20% a todos los componentes de la base imponible declarada, en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1989, asi como en el caso de que, como consecuencia de la ejecución de la Sentencia, hubiera de realizarse una nueva liquidación, se ordene que en su práctica se apliquen las deducciones de la cuota pendientes de aplicar hasta su totalidad.

Conferido traslado, la representación procesal de la Diputación Foral de Guipúzcoa, evacuó el trámite de contestación , solicitando se dicte Sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto.

En fecha 28 de Noviembre de 1997, la Sala de instancia dictó Sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal : Fallo " Que estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Germán Apalategui Carasa en nombre y representación de Zubiola Sociedad Cooperativa Limitada, contra el Acuerdo del T.E.A.F. de Guipúzcoa, estimatorio parcial de las reclamaciones formuladas contra Acuerdos del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, que anulamos, en el particular relativo al tipo impositivo aplicable a la revalorización contable del inmovilizado material, debiéndose girar nueva liquidación, en la que a tal concepto se le aplique el tipo del 20% en lugar del 35%, con desestimación del recurso en los demás. Sin hacer imposición de costas."

Contra la citada Sentencia, las representaciones procesales de la Compañia Zubiola Sociedad Cooperativa Limitada y de la Diputación Foral de Guipúzcoa, prepararon recurso de casación según lo establecido en el art. 96 de la Ley de la Jurisdicción e interpuesto este, la Compañia Zubiola Sociedad Cooperativa Limitada, solicitó se dicte Sentencia por la que se declare nula la liquidación origen del presente recurso, como consecuencia del vicio de nulidad del que adolece la Orden Foral 636/H87 y se la reconozca el derecho a aplicar los beneficios fiscales de la Norma Foral 14/1987; por su parte la Diputación Foral de Guipúzcoa solicitó, se dicte Sentencia por la que se case y anule la Sentencia de 28-11-1997, en lo referente a la aplicación del tipo del 20% del Impuesto sobre Sociedades al incremento de patrimonio obtenido por Zubiola Sociedad Cooperativa Limitada, como consecuencia de la revalorización contable del inmovilizado, declarando ajustada a Derecho la liquidación practicada por la Hacienda Foral de Guipúzcoa; tras lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado para el 25 de Noviembre de 2003, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.

Tanto la representación procesal de la Compañia Zubiola Sociedad Cooperativa Limitada, como la Diputación Foral de Guipúzcoa, en sendos recursos de casación, impugnan la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco que - como se acaba de apuntar en los Antecedentes- estimó parcialmente la demanda de la primera y anuló el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipúzcoa que, a su vez, habia estimado en parte sus reclamaciones contra Acuerdos del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 8 de Abril y 4 de Mayo de 1991, correspondientes al Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1989.

El Tribunal Económico Administrativo Foral había resuelto que se procediera a una nueva liquidación, en la que se tuviera en cuenta la compensabilidad de bases imponibles negativas de los cinco ejercicios anteriores (con los límites del art. 157 del Reglamento del Impuesto) con la base impositiva que resultara en el ejercicio de 1989, incluida la procedente de la revalorización voluntaria de activos en la cuantia máxima del art. 23 de la Ley 2/1982, de 11 de Febrero, del Parlamento Vasco, sobre cooperativas.

Por su parte, la Sala mantuvo el expresado Acuerdo salvo en lo que afectaba al tipo impositivo aplicable a la revalorización contable del inmovilizado material que debería ser el del 20% , en lugar del 35% que había aplicado el servicio de gestión de impuestos directos y confirmado el TEAF, por entender que dicha revalorización no es una operación ajena al ejercicio de la actividad social, al referirse a sus pabellones industriales y terrenos donde fabrica la maquinaria para madera y que la Administración había efectuado una interpretación extensiva de una norma excepcional (la del art. 87 de la Ley 27/1988, de 28 de Diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 1989), en cuanto establecía que los tipos reducidos no serían aplicables a las plus-valías obtenidas en la enajenación de los elementos del activo inmovilizado, ya que no existe enajenación en la revalorización contable a la que aplicar el tipo general del 35%.

En lo demás y como ya se ha anticipado, la Sentencia ahora recurrida, rechazó las restantes pretensiones de la entidad demandante y singularmente la de que le fueran aplicables las deducciones fiscales previstas en la Norma Foral 14/1987 del Territorio Histórico de Guipúzcoa, al haberse presentado fuera de plazo la comunicación prevista en su art. 10 que remitió al desarrollo reglamentario el establecimiento de dicho plazo, lo que, a su vez, fue deferido , por el Decreto Foral 91/87, a su determinación por Orden Foral, siendo la 636 H/87 , de 16 de Octubre, la que fijó el modelo de comunicación y señaló que había de presentarse antes del 31 de Enero de 1988.

En este último extremo entendió la Sala de instancia que no se incurrió en infracción de los artículos 43, 3 y 44,2 de la Norma Foral 3/84 , de 30 de Mayo, sobre Gobierno y Administración del Territorio Histórico de Guipúzcoa (que, respectivamente, regulan las delegaciones de competencias e impiden las subdelegaciones), por que la Orden Foral fue dictada por el propio Diputado Foral y no incide en ningún aspecto sustancial del tributo, cuyos beneficios fiscales han de ser interpretados restrictivamente.

La representación procesal de Zubiola Sociedad Cooperativa Limitada, con amparo en el nº. 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992, formula el que titula "único" motivo de casación, pero que, en realidad , descompone en tres.

En el primero invoca la infracción, por la Sentencia de instancia, del art. 17 de la Norma Foral 1/1985, General Tributaria y la equivalente Ley General Tributaria de Régimen Común, en cuanto una Orden Foral no tiene rango normativo suficiente para reglamentar los beneficios fiscales de la Norma Foral 14/1987.

Alega la referida recurrente -recogido en lo fundamental- frente a los argumentos utilizados por la Sala y antes tambien resumidos, que no se puede calificar el plazo de presentación de un documento como elemento accesorio y considerar su incumplimiento como determinante para negar el beneficio , siendo la interpretación estricta igualmente aplicable en lo que respecta a la normativa de las competencias en materia de beneficios fiscales, concluyendo que la Orden Foral carece de rango normativo.

Finalmente, la parte recurrente, cuyas alegaciones estamos resumiendo, tambien argumenta sobre la interpretación de la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de Junio de 1988, invocada en el fallo aquí recurrido, cuyos fundamentos -los de la Sentencia de este Tribunal- reproduce parcialmente para sostener una interpretación opuesta a la de la Sala del País Vasco, ya que en aquél caso se llegó a la anulación de la Orden impugnada por que regulaba una materia - exenciones tributarias- que con independencia de que lo hiciera en aspectos sustanciales o formales, solo podría realizarse mediante un Decreto, al tratarse de una reglamentación y no por una orden.

En segundo lugar, la Cooperativa recurrente, invoca la infracción de los artículos 5,3 y 43,1 y 44,2 de la Norma Foral 3/1984 , sobre Gobierno y Administración del Territorio Histórico de Guipúzcoa, en cuanto disponen que corresponde al Consejo de Diputados aprobar mediante Decreto Foral los reglamentos para el desarrollo y ejecución de Normas Forales emanadas de las Juntas Generales y que la función delegada no podrá ser objeto de subdelegación, alegando -recogido siempre en lo sustancial- que, habiendo realizado la recurrente las inversiones y cumplido las restantes condiciones , únicamente incumplió el plazo de presentación de la solicitud de los beneficios fiscales que comportaban dichas inversiones , por lo que una interpretación finalista de las normas dirigidas a incentivar aquellas inversiones, convierte el plazo introducido en el Reglamento, en irrelevante.

Por último, se invoca la infracción de los artículos 64 y 120.2 de la Norma Foral 1/85 General Tributaria y de la Jurisprudencia correspondiente, alegando que la solicitud de los beneficios se presentó, aunque fuera después de la fecha señalada en la Orden Foral que fijaba el plazo y la Hacienda Foral no contestó, efectuando la cooperativa recurrente las deducciones correspondientes a dichos beneficios en la declaración del impuesto y fue después cuando el Servicio de Impuestos Directos practicó una liquidación paralela corrigiendo la autoliquidación y eliminando dichos beneficios, añadiendo la recurrente -cuyas argumentaciones continuamos resumiendo- que las declaraciones de 1987 y 1988 están prescritas en cuanto a su comprobación por haber pasado cinco años en el transcurso del procedimiento económico administrativo , por lo que los elementos de hechos de los beneficios fiscales discutidos se fijaron en la declaración de 1987 y se reflejaron , como derecho adquirido, en la de 1988 y se han aplicado en la declaración de 1989, citando la Sentencia de 11 de Marzo de 1991, en apoyo de la tesis, para concluir que la inactividad de la Administración en la comprobación de las liquidaciones, que han devenido definitivas, produce la prescripción y supone la conformidad no solo respecto de los ejercicios prescritos, sino tambien de los posteriores afectados por los mismos hechos, que no pueden ser rectificados.

Por su parte la Diputación Foral de Guipúzcoa, al formalizar su recurso de casación , articuló, como único motivo , en calidad de "infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate", es decir, el señalado con el nº. 4º en el art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción, en la redacción de 1992, la infracción, por la Sentencia recurrida, del art. 87 de la Ley 27/1988, de 28 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1989 y la inadecuada interpretación del art. 23 de la Ley del Parlamento Vasco 1/1982, de 11 de Febrero, sobre Cooperativas.

Alega la Diputación Foral recurrente, que el precepto últimamente citado, lo que regula es que las aportaciones de los socios cooperativistas pueden actualizarse mediante la imputación a su capital de la parte que proporcionalmente corresponda de una actualización del inmovilizado realizada por la cooperativa, con el límite máximo de la variación del Indice General de Precios, de donde deduce -contra lo sostenido por la Sentencia de instancia- que se trata simplemente de un ajuste contables permitido por la Ley, sin ninguna relación con las operaciones propias de la Cooperativa, citando en apoyo de su tesis las Sentencias de 5 y 14 de Julio de 1995 y 21 de Marzo de 1991.

Por otro lado, alega tambien esta parte recurrente en casación, que el art. 87 de la Ley 27/1988, citado en primer lugar, establece que si bien la norma general es la aplicación del tipo del 20% para los beneficios denominados "cooperativizados", excepcionalmente se aplica el tipo general del 35% -entre otros- en el apartado b) a los beneficios obtenidos de fuentes ajenas a los fines específicos de la cooperativa, donde -siempre según la parte aquí recurrente, cuyas alegaciones se están resumiendo- tiene encaje el supuesto de plus-valías contables, a las que tambien -concluye- se ha de aplicar el mismo tipo general de tributación que a las plus-valías obtenidas por la enajenación del inmovilizado.

El núcleo del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Zubiola Sociedad Cooperativa Limitada, se encuentra en la validez o nulidad de la Orden Foral que concretó la fecha en que vencía el plazo para solicitar los controvertidos beneficios fiscales establecidos en la Norma Foral 14/1987 del Territorio Histórico de Guipúzcoa, cuyo desarrollo reglamentario, afectuado en el Decreto Foral 31/87, había previsto que la solicitud se presentara en un plazo no delimitado expresamente, hasta que lo fijó la Orden posterior, dictada por el propio Diputado Foral.

Pues bien, si la fijación del modelo de comunicación para formalizar la solicitud del beneficio (es decir, la determinación del formato del impreso correspondiente) que tambien fue objeto de la Orden Foral, carece de transcendencia tributaria (la petición formulada sin ajustarse al modelo sería subsanable), no puede decirse lo mismo -como sostuvo la Sentencia de instancia y mantiene la Diputación Foral- respecto a la concreción del espacio temporal en que ha de llevarse a cabo dicha petición, ya que resulta determinante para la obtención del beneficio fiscal pretendido, con lo que viene a integrarse entre las condiciones o requisitos de éste que en el Derecho común están sujetos al principio de reserva de Ley y en el presente caso, al tratarse de disposiciones de caracter foral exige que se establezcan en la de mayor rango normativo, sin perjuicio de la colaboración reglamentaria, que, tambien analógicamente , ha de realizarse formalmente mediante Decreto, cuando dicha delegación está expresamente prevista en la norma superior , pero no por Orden, conforme a la doctrina de esta Sala en el caso de Ordenes Ministeriales, analógicamente aplicable y sin que sea admisible delegar la delegación , como expresamente establece el invocado art. 44.2 de la Norma Foral 3/1984, sobre Gobierno y Administración del Territorio Histórico de Guipúzcoa, atendiendo, además, a un verdadero principio del Derecho Administrativo.

El insuficiente rango normativo de la Orden Foral cuestionada para regular el plazo de solicitud de los beneficios tributarios, obliga a considerar inexistente dicho requisito y cumplidos los demás - que no han sido discutidos- no podían serle negados aquellos a la Cooperativa recurrente, que los solicitó formalmente antes de que se extinguiera su derecho a obtenerlos en el ejercicio correspondiente; todo lo cual conduce a casar la Sentencia aquí recurrida y en su lugar, sin necesidad de entrar en los demás puntos planteados por la Cooperativa, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, en este concreto extremo, conforme a lo previsto en el art. 102.2 de la Ley de la Jurisdicción , en la redacción de 1992, aquí aplicable.

En cuanto al motivo de casación esgrimido por la Diputación Foral, antes resumidamente expuesto, la cuestión se centra en decidir que tipo impositivo era el aplicable a la revalorización contable del inmovilizado material en el ejercicio discutido ; si el normal del 20% aplicable a las cooperativas o el general del Impuesto de Sociedades, del 35% , aplicable a dichas entidades, solo excepcionalmente, en determinados casos.

Como la propia Diputación Foral recurrente arguye y según el invocado art. 23 de la Ley de Cooperativas del País Vasco, se trata de una "actualización" de las aportaciones al capital social hechas por los cooperativistas que se realiza con cargo a la referida revalorización del inmovilizado material, teniendo en cuenta su depreciación monetaria, que no puede ser superior a las variaciones del Indice General de Precios para cada uno de los bienes, ni superior a su valor de mercado y cuyo exceso -esto es, la parte de esa revalorización no aplicada a la actualización de las aportaciones de los cooperativistas- se ha de destinar al Fondo de Reserva Obligatorio. En definitiva, la revalorización contable del inmovilizado material no obedece a la constatación de un efectiva y real plus-valía de los bienes integrantes de dicho inmovilizado material, sino que se trata de una operación correctora de la depreciación monetaria.

Ante esta situación, resulta intranscendente la discusión sobre si las actualizaciones o revalorizaciones contables destinadas a aflorar los efectos de la inflación en el valor de los bienes son o no operaciones o actividades propias de las cooperativas, por la sencilla razón de que, en realidad, no son actividades económicas y la circunstancia de que se trate de puros apuntes contables jurídicamente permitidos, lejos de convertirlos en operaciones ajenas a la cooperativa, lo que revela es que no pueden estar sometidas al excepcional tipo impositivo del 35% para las cooperativas .

En efecto, el tambien invocado art. 87 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1989, establece que el tipo del 20% en el Impuesto de Sociedades para las de carácter cooperativo, no será aplicable " a los beneficios procedentes de plusvalías obtenidas en la enajenación de los elementos del activo inmovilizado, los obtenidos de fuentes o actividades ajenas a los fines específicos de la Cooperativa ni a los derivados de inversiones o participaciones en Sociedades de naturaleza no cooperativa". Basta la lectura del precepto para advertir que entre los beneficios extracooperativos sujetos al tipo general del 35% no puede estar las plus-valías ficticias creadas por la depreciación de la moneda, que tampoco constituyen enajenaciones de activo.

En consecuencia, procede la desestimación del motivo opuesto por la Diputación Foral de Guipúzcoa.

En cuanto a costas , habiendo de estimarse la casación formulada por la Cooperativa recurrente y rechazarse la interpuesta por la Diputación Foral, solo en este último caso y en la parte correspondiente procede hacer expresa condena respecto de la parte recurrente, cuyo motivo ha sido desestimado, conforme exige el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción en la versión de 1992, aquí aplicable, de acuerdo con el apartado 2 de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, actualmente reguladora de la Jurisdicción contencioso administrativa y con el resarcimiento de los gastos del aval prestado, conforme impone la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Por lo expuesto en nombre de Su Majestad el Rey y la potestad que nos confiere el pueblo español.