STS, 11 de Julio de 1998
| Ponente | D. PASCUAL SALA SANCHEZ |
| Número de Recurso | 3375/1992 |
| Procedimiento | APELACION |
| Fecha de Resolución | 11 de Julio de 1998 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a once de Julio de mil novecientos noventa y ocho.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de apelación interpuesto por la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, de fecha 21 de Enero de 1992, dictada en el recurso ante la misma seguido con el nº 1000/90, sobre Impuesto de Sociedades, en el que figura, como parte apelada, la "Caja Cooperativa de los Arquitectos, S. Coop. de Crédito Ltda.", representada por el Procurador Sr. Morales Price.
La Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, con fecha 21 de Enero de 1992 y en el recurso al principio reseñado, pronunció Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Primero.- Estimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto por CAJA COOPERATIVA DE LOS ARQUITECTOS, SOCIEDAD COOPERATIVA DE CRÉDITO LIMITADA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 15 de mayo de 1990 por la que se desestima la reclamación por aquella entidad formulada contra el acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Barcelona de 2 de febrero de 1989 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1987. Segundo.- Declarar los citados actos contrarios a derecho, anulándolos y dejándolos sin efecto. Tercero.- Reconocer como situación jurídica individualizada el derecho de la entidad actora a que por la Administración Tributaria se proceda a la devolución a la parte recurrente de la cantidad que corresponda por el concepto a que la presente sentencia se refiere, con sus correspondientes intereses legales. Cuarto.- No hacer pronunciamiento expreso en materia de costas".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal del Estado formuló recurso de apelación. Admitido a trámite, emplazadas las partes y remitidos los autos, la parte apelante evacuó el traslado de alegaciones aduciendo, fundamentalmente, que las retribuciones a los cooperativistas por su aportación al capital de la Cooperativa no podían considerarse gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades en virtud de lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, por lo que procedía la revocación de la sentencia que no lo entendió así. Conferido el mismo traslado a la entidad apelada, se opuso al recurso alegando, también en sustancia, que la Ley precitada del Impuesto sobre Sociedades no derogó las previsiones del Estatuto Fiscal de 1969, conforme lo evidenciaba la Orden Ministerial de 14 de Febrero de 1986 que, después de dicha Ley, vuelve a hacer alusión al mencionado Estatuto. Solicitó la confirmación de la sentencia.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 1º de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
El problema fundamental a resolver en este recurso se centra en determinar si, tras la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978, de 27 de Diciembre, y hasta la Ley de 19 de Diciembre de 1990, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, los intereses devengados por los cooperativistas por sus aportaciones al capital de la entidad podían ser conceptuados como gasto deducible.
A este respecto, es necesario tener en cuenta que el Estatuto Fiscal de las Cooperativas de 9 de Mayo de 1969, en su art. 14.I.b), determinó que "...tendrán igualmente la consideración de gasto los intereses abonados a los socios por las aportaciones realizadas a las respectivas cooperativas conforme a lo dispuesto en el art. 11 del Reglamento de 11 de Noviembre de 1943, -el viejo Reglamento de Cooperación-, siempre que el tipo de interés no exceda del normal del dinero", precepto este que encontró su reflejo en la Ley General de Cooperativas de 19 de Diciembre de 1974, Ley 52/1974, que, en su art. 17, párrafo 4º, estableció que "entre los gastos a deducir de cada ejercicio económico para la determinación de los excedentes netos se incluirán los gastos permitidos por la legislación y, en todo caso, los intereses debidos a las aportaciones de los socios" Igualmente la Ley General de Cooperativas 3/1987, de 2 de Abril, preceptuó, en su art. 76, que los Estatutos de las Cooperativas determinarían si las aportaciones desembolsadas al capital social devengaban o no intereses. Y más adelante, en su art. 83, prescribía que se consideraban como gastos para fijar el excedente neto o, en su caso, las pérdidas del ejercicio económico..."c) los intereses devengados por los socios y por los asociados, por sus aportaciones al capital social...".
Por su parte, el art. 14.a) de la precitada Ley del Impuesto sobre Sociedades aquí aplicable -la de 1978, se entiende- considera partida no deducible "las cantidades destinadas a retribuir directa o indirectamente el capital propio, cualquiera que sea su denominación".
Del juego de todos los preceptos acabados de transcribir en el fundamento que precede, se desprende ya la necesidad de responder afirmativamente al planteamiento inicial, es decir, a que la retribución a los socios de las cooperativas por sus aportaciones al capital social seguía teniendo la consideración de gasto deducible en la determinación de la base del Impuesto de Sociedades no obstante la norma contenida en el antecitado art. 14 de la Ley de este Impuesto de 1978.
En efecto. Aparte de que la "Caja Cooperativa de los Arquitectos", aquí apelada, al formular la liquidación por Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1987, que es la cuestionada en este proceso, había fijado un interés aplicable a las aportaciones del 1'30%, notablemente inferior al normal del dinero -única limitación establecida por el art. 14.b) del Estatuto Fiscal mencionado de 9 de Mayo de 1969-, hay que partir de la realidad de que la Ley General de Cooperativas 3/1987, vigente y de aplicación en el momento en que la referida "Caja" practicó la liquidación cuestionada, separa y diferencia dos aspectos esenciales para resolver el dilema planteado: por una parte, los intereses sobre el capital aportado, que, conforme se ha visto, tienen la consideración de gasto deducible y cuya retribución depende únicamente de la aportación efectuada -art. 83.1.c)- y, por otro lado, la retribución de los excedentes, que se distribuye con referencia a las operaciones, actividades o servicios realizados para la cooperación, pero que no se hace nunca en función de las aportaciones del cooperativista al capital social y que no pueden tener, en consecuencia, el mismo tratamiento fiscal -arts. 84 y 85-.
Además, la subsistencia de la aludida consideración de gasto fiscalmente deducible de los intereses abonados a los socios de la Cooperativa por sus aportaciones al capital social, es consecuencia lógica de su propia naturaleza, que la Ley del Impuesto de 1978 no pudo cambiar. Estos intereses no son expresión de beneficio alguno de la entidad, nada tienen que ver con el resultado, próspero o adverso, de la misma, no significan, por tanto, retribución ninguna con cargo a beneficios como sucede con los accionistas en las sociedades anónimas, en que el devengo de dividendos depende de los beneficios y es variable y proporcional al número de acciones que se posean. El cooperativista, en suma, no tiene derecho a una participación en las ganancias de la Cooperativa por sus aportaciones al capital social, sino que, simplemente, percibe por ellas un interés desvinculado de los posibles beneficios de aquélla. Buena prueba de ello es que el mismo precepto -el art. 14 de la Ley 61/78-, en su apartado c) y cuando se trata de las cantidades que se distribuyan entre los socios a cuenta de sus beneficios y del exceso de valor asignado en cuentas a los suministros o prestaciones sobre su valor corriente, prevé específicamente su no consideración como partida deducible, a diferencia de lo que ocurre con el tan repetido concepto de abono de intereses por aportaciones al capital, respecto del que ninguna previsión de exclusión expresa existe en tal sentido.
Por otra parte, si solo se excluye, en el apartado acabado de examinar, de la consideración de gasto deducible el exceso de valor asignado en cuentas sobre el valor corriente respecto de suministros y prestaciones de los cooperativistas -de donde, "a sensu contrario", sí será gasto deducible el valor corriente de tales prestaciones o suministros-, no hay por qué utilizar otro criterio en relación a los intereses abonados por las aportaciones de los socios al capital si estos intereses no exceden, conforme aquí sucede, del interés normal del dinero.
En consecuencia, por las expuestas razones de lógica jurídica, debe mantenerse la subsistencia de la calificación que a los intereses en cuestión daba el Estatuto Fiscal de las Cooperativas de 1969, que no quedó afectado, en este extremo, por la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 entonces vigente.
Pero hay otros argumentos legales que avalan la conclusión anteriormente sentada. Además de la ya examinada calificación como gastos para fijar el excedente neto o, en su caso, las pérdidas del ejercicio económico, que la Ley General de Cooperativas de 1987 -art. 83- atribuía a los intereses devengados por los socios y por los asociados por sus aportaciones al capital social, la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades aquí aplicable, en su Disposición Transitoria 4ª.1, establecía la obligación del Gobierno de remitir a las Cortes un proyecto de Ley sobre régimen fiscal de las Cooperativas antes del 31 de Diciembre de 1979, lo que supone el reconocimiento de su singularidad en el aspecto fiscal. En otro orden de ideas, y aunque por su rango no podía ser determinante de la vigencia de un precepto legal, la Orden del Ministerio de Hacienda de 14 de Febrero de 1980, que fué dictada, precisamente, para adaptar el régimen fiscal de las cooperativas a la Ley 61/1978, alude al Estatuto Fiscal de 1969 en su apartado 1, dándolo por vigente. Por último, la Ley 20/1990, de 19 de Diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, prevé también, como gasto deducible, art. 18.3, los intereses devengados por los socios y asociados por sus aportaciones obligatorias o voluntarias al capital social, siempre que el tipo de interés no exceda del básico del Banco de España, incrementado en tres y cinco puntos, respectivamente, según se trate de socios o asociados. Aun cuando esta Ley no era, por su fecha, aplicable al caso de autos, no puede desconocerse su valor interpretativo acerca del tema de la subsistencia del Estatuto de 1969, máxime cuando su Disposición Final Primera deroga expresamente -"en particular", dice textualmente- el precitado Estatuto, con lo que vino a corroborar que hasta esa fecha estaba en vigor. Ciertamente, pues, sería contrario a toda lógica mantener, concurriendo en el presente caso los datos y circunstancias anteriormente analizados, que hubo un interregno entre la Ley del Impuesto sobre las Sociedades de 1978 y la Ley sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas de 1990 en que los intereses aquí considerados dejaron de tener la significación fiscal de gasto deducible para después recuperarla plenamente sin ninguna razón que permitiera avalar tan espectacular cambio de criterio.
Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, sin que, sin embargo, puedan apreciarse méritos suficientes, a la vista de cuanto establece el art. 131.1 de la Ley de esta Jurisdicción, para efectuar una particular imposición de costas.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,FALLAMOS
Que, desestimando, como desestimamos, el recurso de apelación formulado por la representación procesal del Estado contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, de fecha 21 de Enero de 1992, pronunciada en el recurso al principio reseñado, debemos declarar, y declaramos, dicha Sentencia ajustada a Derecho y, consecuentemente, la confirmamos. Todo ellop sin hacer especial condena de costas.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como secretario de la misma CERTIFICO.
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SAN, 10 de Abril de 2003
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