STS, 7 de Junio de 1999

La Sección Sexta, de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, con fecha 6 de Mayo de 1994 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo nº 504/1992 interpuesto por la Procuradora Sra. Dª Olga Rodríguez Herranz en nombre y representación de AGROMÁN EMPRESA CONSTRUCTORA, S.A. contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de Enero de 1992 y en consecuencia debemos declarar y declaramos que es ajustado al Ordenamiento Jurídico. Sin imposición singular de costas".

Contra la anterior sentencia, la representación de "Agromán" preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición que basó en dos motivos: uno, el de incompetencia de la Inspección Tributaria para anular la compensación de créditos que la recurrente tenía reconocidos por resolución firme en concepto de devolución de ingresos indebidos por IGTE, contra la Hacienda, y el de esta, por I:V:A:, con ella; y el segundo, el de la procedencia de la compensación que el Reglamento de Recaudación aquí aplicable reconoce como automática. Interesó la casación de la sentencia y la anulación de la liquidación o el reconocimiento de la compensación mencionada. Conferido traslado a la representación del Estado, ésta se opuso alegando la inadmisibilidad del recurso por falta de especificación del o los motivos del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable y, en cuanto al fondo, por no darse los requisitos precisos para la compensación. Solicitó la confirmación de la sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 25 de Mayo de 1999, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Previamente al exámen de la cuestión fundamental que en este recurso se plantea, cuales la de la procedencia o improcedencia de reconocer la compensación automática entre créditos por devolución de ingresos indebidos en concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, reconocidos por resoluciones judiciales y económico-administrativas firmes a la entidad aquí recurrente, y la deuda tributaria correspondiente a la misma entidad y al período de Marzo de 1989 por razón del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de examinarse el óbice de admisibilidad de este recurso, opuesto por la representación del Estado, por no hacerse mención, al formular el escrito de interposición, del precepto y motivo concreto que lo ampara y de las disposiciones consideradas infringidas por la sentencia de instancia, y examinarse, asimismo, el primero de los motivos de casación aducidos por la recurrente, que se refiere a la supuesta incompetencia de la Inspección Tributaria para, en su criterio, anular la compensación a que acaba de hacerse referencia en acta levantada el 19 de Octubre de 1989, correspondiente, como acaba de decirse, al período de Marzo de ese mismo año del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Respecto del primero de los problemas destacados, es preciso tener presente que, si bien es una exigencia legal que, en la formulación del escrito de interposición de un recurso de casación -art. 99.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable-, se exprese razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, "citando las normas o la jurisprudencia que [el recurrente] considere infringidas" y que revela el no hacerlo, como mínimo, un descuidado proceder que no capta la naturaleza especial y, sobre todo, la finalidad de este recurso -defensa de la norma y de su correcta interpretación, corrigiendo los errores "in iudicando" o "in procedendo" en que hubiera podido incurrir la sentencia impugnada y propiciando la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del Ordenamiento para resolver, solo reflejamente, el concreto problema de fondo suscitado-, es lo cierto, sin embargo, que, en el escrito de preparación, la parte aludió expresamente a "que el recurso de casación se fundamentará en el motivo cuarto del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por entenderse infringidas las normas del ordenamiento jurídico y la doctrina jurisprudencial que, en apoyo de nuestras pretensiones, se invocaron a lo largo del proceso" y que, en el aludido escrito de interposición, como enseguida se verá al examinar los motivos aducidos, aparecen concretados los preceptos que la parte da como infringidos. Es únicamente por estas circunstancias por las que la Sala desestima la oposición a la admisibilidad del recurso que, en otro caso, habría insoslayadamente obligación de apreciar.

El primero de los motivos casacionales aducidos -la falta de competencia de la Inspección Tributaria al formalizar el acta de 19 de Octubre de 1989, período correspondiente a Marzo de 1989 del Impuesto sobre el Valor Añadido, por haber aquélla, en criterio de la referida entidad "Agromán S.A." y extravasando su competencia, anulado la compensación efectuada y exigido la cifra resultante- no puede ser acogido, habida cuenta que, en primer lugar, su propio planteamiento hace supuesto de la cuestión, pues da por sentado el derecho de la entidad a compensar su criterio contra la Hacienda por razón de las devoluciones, en concepto de ingresos indebidos, reconocidas con firmeza en vía económico-administrativa o en vía jurisdiccional, con el crédito de la Hacienda contra la aquí recurrente por el I.V.A. devengado en Marzo de 1989, siendo, como es, este, conforme se ha anticipado, el núcleo del problema a resolver; y que, en segundo término, niega a la Inspección Tributaria facultades tan lógicas como la de apreciar la procedencia o improcedencia de deducciones, incluidas las determinadas por la compensación a que el sujeto pasivo pueda creerse con derecho, esencial para cumplir su cometido de "integración definitiva de las bases tributarias" a que hacen mérito tanto el art. 140.1.b) de la Ley General de 1963, como del Reglamento de 25 de Abril de 1986, y que puede exigir la verificación de la correcta aplicación de las normas para el establecimiento del importe de las deudas tributarias correspondientes, como añade, coherentemente, el precepto reglamentario de referencia, cualesquiera que pueda ser el acierto jurídico de esa verificación, que, como fácilmente puede comprenderse, es cuestión distinta. No puede, pues, darse, por las razones expuestas, infracción del precitado art. de la Ley General Tributaria, ni de ningún otro, porque la Inspección hiciera, en el caso de autos, uso de su atribución de verificación en la forma en que lo hizo, esto es, al levantar el acta derivada de su actividad de comprobación.

La cuestión esencial, conforme se ha anticipado con anterioridad, es la relativa a la procedencia de la compensación tributaria, que la entidad aquí recurrente aplicó en su declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al mes de Marzo de 1989 respecto de las cuotas del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas cuya devolución, en concepto de ingresos indebidos, había sido reconocida en resoluciones firmes adoptadas en vía económico-administrativa y también en vía jurisdiccional, como está plenamente admitido, y que la Inspección no aceptó en el acta levantada el 19 de Octubre de 1989.

La parte recurrente, en su escrito de interposición, aduce, como segundo motivo, el de la posibilidad de la compensación, que la sentencia impugnada, según su criterio, había desconocido al interpretar literalmente el art. 68 del Reglamento General de Recaudación, en la versión aquí aplicable de 14 de Noviembre de 1968, y exigir identidad de tributos y autorización por sus normas de tal medio de extinción, y,en definitiva, al proscribir dicha posibilidad por haber entendido no concurrían tales exigencias en el caso de autos.

La adecuada solución del problema exige partir del art. 68 de la Ley General Tributaria, que, bajo la rúbrica "Otras formas de extinción" -de las deudas tributarias, se entiende-, dispone, en cuanto aquí interesa, que "1. Las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: a) con los créditos reconocidos por acto administrativo firme a que tengan derecho los sujetos pasivos en virtud de ingresos indebidos por cualquier tributo.- b) Con otros créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo", y partir, también, de la regulación del precitado Reglamento General de Recaudación de 1968, que, después de reiterar en su art. 65.2.a), en cuanto ahora importa, la susceptibilidad de compensación de las deudas tributarias con créditos reconocidos, liquidados y notificados por el Estado al sujeto pasivo y originados "por devoluciones por ingresos indebidos de cualquier tributo", distinguía dos modalidades de compensación: la llevada a cabo a instancia del sujeto pasivo -art. 67- y la compensación automática -art. 68-. La primera, que debía se autorizada por el Delegado de Hacienda y era aplicable a deudas tributarias a favor del Estado que debieran ser ingresadas en las Cajas de las Delegaciones de Hacienda, se producía con cualquiera de los créditos enumerados en el art. 65.2 del propio Reglamento, reconocidos a favor del obligado y a hacer efectivos en la misma Delegación. La segunda -que es la que aquí importa-, esto es, la automática, se producía de esta forma, según el precitado art. 68, si la autorizaban "las normas reguladoras de cada tributo, sin necesidad de acuerdo administrativo", cuando se tratase de deudas tributarias que debieran ser ingresadas "mediante declaración-liquidación y de créditos del sujeto pasivo frente a la Administración por devoluciones del mismo tributo que se ingresa", añadiendo el precepto que "el sujeto pasivo, en estos casos, deducirá del importe debido por la declaración-liquidación el de su crédito, justificando la existencia de éste o ingresando, si procede, la diferencia a favor del Tesoro".

Fácilmente puede deducirse de cuanto se lleva expuesto que, en el supuesto de autos, si está admitida la existencia, en favor de la entidad que aquí recurre, de créditos frente a la Hacienda determinados por retenciones indebidamente soportadas, en concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, y reconocidos, a su vez, por resoluciones firmes adoptadas en vía económico-administrativa y en sentencias judiciales -con lo que queda cumplida, e incluso superada, la exigencia de que el crédito haya sido reconocido por acto administrativo firme a que se refiere el antes examinado art. 68.1.a) de la L.G.T.-, la única cuestión a dilucidar será la de si, en el caso aquí enjuiciado, se cumple el requisito reglamentario de que el crédito del sujeto pasivo frente a la Administración sea resultado de devoluciones del mismo tributo a ingresar, habida cuenta que se está ante una deuda tributaria a hacer efectiva mediante declaración-liquidación, que el sujeto pasivo actuó deduciendo del importe debido por I.V.A. el de las devoluciones acordadas y que la Inspección, si bien no estimó jurídicamente procedente la compensación, no puso en tela de juicio la realidad de la existencia de los créditos en favor del sujeto pasivo y que los mismos procedían de devoluciones dispuestas, en concepto de ingresos indebidos, por resoluciones económico-administrativas y judiciales firmes, como se ha dicho.

Sobre este punto, es necesario tener en cuenta que el requisito reglamentario de la identidad de tributos para que pueda operar la compensación, no es una exigencia impuesta por la Ley General Tributaria en su art. 68, como se ha visto, ni tampoco derivada de la regulación general de la compensación en el Código Civil, cuyo art. 1.196 no incluye, entre los requisitos de procedencia de la compensación, como no podía ser de otra forma, que crédito y deuda tengan una misma procedencia. Por consiguiente, esta necesaria correlación entre créditos a compensar, en el sentido de que hayan de provenir del mismo tributo, no era una necesidad determinada por la Ley -que no precisa qué deudas se pueden extinguir, sino sólo qué créditos pueden imputarse para la extinción por compensación de aquéllas- ni por la naturaleza de la compensación como medio extintivo de las obligaciones. Pero, aun cuando pudiera argüirse que se trataría de una de las "condiciones" de operatividad del instituto deferidas a la regulación reglamentaria por el art. 68 de la L.G.T. y exigida por el homólogo precepto del Reglamento General de Recaudación aquí aplicable -la versión de 1968, como se ha dicho-, siempre resultará que: a) se trataría de una exigencia, impuesta por una norma reglamentaria de 1968, que no previó, ni pudo prever, los ajustes de nuestro sistema tributario, principalmente los determinados por el ingreso de España en las Comunidades Europeas con efectos de 1º de Enero de 1986, y que determinó la supresión del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y sus sustitución por el Impuesto sobre el Valor Añadido, por vez primera regulado, con vigencia a partir de esa fecha, por la Ley de 2 de Agosto de 1985; b) que si bien el I.G.T.E. y el I.V.A. no eran, ni son, "el mismo tributo", existía entre ellos una evidente correlación interna, como lo revelaban las normas de Derecho transitorio recogidas en los arts. 72 y siguientes de la antecitada Ley 30/1985, de 2 de Agosto, cuando permitían deducir del segundo cuotas satisfechas por el primero. Tan es así, que la Disposición Final Segunda de la Ley acabada de citar, al especificar las disposiciones que habían de quedar derogadas a partir del 1º de Enero de 1986, salvó expresamente "el derecho de la Hacienda Pública a exigir las deudastributarias devengadas con anterioridad a aquélla fecha". No puede, pues, reputarse ilógico, ante esta salvedad, el reconocimiento de un derecho correlativo de los contribuyentes a poder hacer efectivos sus créditos reconocidos en concepto de devolución de ingresos indebidos -que antes podían compensar automáticamente en el Impuesto homólogo sobre el Tráfico de las Empresas a tenor, principalmente, de lo establecido en el art. 51 del Reglamento de 19 de Octubre de 1981-, por vía de compensación con el nuevo Impuesto -el I.V.A.-, que, como se ha visto, permitía, por su propia naturaleza y condición de Impuesto "sucesor" del I.G.T.E., reducciones - expresión económico-contable- o compensaciones -expresión jurídicaentre ambos; c) que sería de todo punto absurdo ante Impuestos de la misma naturaleza, en que, en el sistema tributario español, uno era antecedente del otro y ante la inexistencia de específica prohibición legal, entender que la única posibilidad de recuperar lo indebidamente ingresado por las Empresas a quienes así se hubiera reconocido, nada menos que por sentencia firme, era la vía de ejecución particularizada de cada una de esas sentencias, cuando la propia Hacienda no solo no cuestionaba, sino que incluso admitía, la existencia, realidad y legalidad de los créditos así reconocidos; d), que la exigencia de un precepto reglamentario, como el art. 68 del Reglamento de Recaudación, de "identidad" de Impuestos para admitir la operatividad de la compensación, que era concorde en 1968 -su fecha- con la regulación y posibilidades de compensación automática en el I.G.T.E. según se ha visto -art. 51 del Reglamento de este último- no podía ni puede ser interpretada en sentido literal y aisladamente del contexto tributario en que regía, sino, antes al contrario, y una vez sustituido el referido I.G.T.E. por el I.V.A., dentro del marco de la nueva situación tributaria reformada.

Ha de aclararse, además, que no sería admisible utilizar como argumento contrario a la posibilidad de la compensación el hecho de que la regulación del régimen transitorio del I.V.A. en la Ley de 2 de Agosto de 1985, previera solamente las reducciones especificadas en sus arts. 172 y siguientes -arts. 182 y siguientes del Reglamento de 30 de Octubre de 1985- y entre ellas no se contemplara el supuesto de compensación de créditos determinados por devoluciones de ingresos indebidos reconocidas por resolución firme con deudas tributarias devengadas en concepto de I.V.A., tan pronto se tenga en cuenta que el referido régimen transitorio fué arbitrado por la Ley con la exclusiva finalidad de establecer medidas correctas que garantizasen la equidad tributaria y evitaran -como expresamente reconoce la Exposición de Motivosprevisibles desequilibrios en la actividad empresarial, singularmente los originados por la doble incidencia de los impuestos soportados con anterioridad, y, en cambio, aquí se está ante un problema diferente, como es, según se ha dicho insistentemente, el de la admisión de la compensación automática como medio extintivo de deudas tributarias, que antes de la reforma de 1985 era perfectamente admisible en el I.G.T.E. y que, tras su sustitución por el I.V.A., no hay razón para negar entre créditos reconocidos en aquel Impuesto y deudas devengadas en éste una vez producida la referida sustitución.

Con los razonamientos que preceden, la Sala quiere destacar la incorrección de una interpretación estrictamente literalista del requisito de la "identidad" de tributos a que se refiere el tan repetido art. 68 del Reglamento General de Recaudación aquí aplicable y la necesidad de admitir una interpretación lógica y finalista que no prescinda del contexto legislativo en que dicha norma reglamentaria se promulgó y del nuevo que se encontró abocada a regular, inclusive con la admisión del procedimiento de integración analógica si es que pudiera estimarse, en el supuesto examinado, la existencia de una laguna en el ordenamiento tributario a aplicar tras la sustitución de los Impuestos aquí considerados, máxime cuando tal procedimiento solo está vedado -art. 24.1 de la Ley General Tributaria en la versión anterior a la reforma de 1995, hoy art. 23.3 de la vigente- para extender, más allá de sus términos estrictos, el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones tributarias, que no es el caso aquí controvertido. Como señaló, entre otras, la Sentencia de esta Sala de 5 de Marzo de 1988, "la interpretación de las normas fiscales se ha de hacer con los mismos criterios que las demás normas jurídicas, y así lo evidencia el art. 23 de la L.G.T. al establecer que aquéllas se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho, es decir, dentro del sistema regulado en el art. 3º del Código civil, y, por ello, conforme al sentido propio de las palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas y reconociendo, en el art. 4º del Código civil, la aplicación analógica de la norma cuando esta no contempla un supuesto específico, pero regule otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón".

Por consiguiente, al ser factible la compensación entre los créditos reconocidos de que aquí se trata con la deuda tributaria a que al principio quedó hecha referencia, el segundo de los motivos de casación aducidos por la recurrente debe ser estimado, con la consecuencia de la estimación, también, del presente recurso y, con arreglo a lo establecido en el art. 102.1.3º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, de la del contencioso-administrativo resuelto en la instancia, en el sentido, de conformidad con lo suplicado, de considerar legal y ajustada a Derecho la compensación efectuada por la recurrente. Y todo ello sin hacer especial imposición respecto de las costas causadas en la instancia y de las causadas en este recurso, con arreglo al art. 102.2 de la propia y referida Ley Jurisdiccional.En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,