STS, 25 de Enero de 1999

El Consejo de Ministros del Gobierno de la Nación aprobó, en su reunión del 19 de Diciembre de 1997, el Real Decreto 1909/1997, por el que se modificaron determinados artículos de los Reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, así como del Real Decreto sobre devolución de ingresos indebidos, en materia de comedores de empresa, derechos de imagen y devoluciones mediante cheques.

Este Real Decreto fue publicado en el Boletín Oficial del Estado del día 20 de Diciembre de 1997, publicándose corrección de errores el 28 de Enero de 1998, que no afecta a los preceptos impugnados.

La entidad mercantil BAUER 97 S.L., representada por el Procurador D. Guillermo Orbegozo Arechavala, interpuso recurso contencioso-administrativo, contra el artículo 4º de dicho Real Decreto 1909/1997, de 19 de Diciembre, en cuanto introduce una nueva letra h) en el artículo 56.1 del Real Decreto 537/1997, de 14 de Abril, aprobatorio del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, pretendiendo su anulación en cuanto somete a retención los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, aún cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.

La entidad jurídica BAUER 97, S.L. se dedica de manera habitual según lo dispuesto en el art. 2º, g) de sus Estatutos, a la siguiente actividad: "(...) así como la cesión de toda clase de derechos de artistas, deportistas, toreros, y demás, y cualquier otro que lleve inherente a la profesión de personas, así como los derechos de imagen y publicidad de los mismos", y por ello se dió de alta en el epígrafe 999 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas que comprende la prestación de servicios no tarifadosespecíficamente.

La entidad BAUER 97, S.L. dió cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 110.3 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, comunicando al Ministerio de Economía y Hacienda su propósito de impugnar el Real Decreto 1909/1997, de 19 de Diciembre.

Por Providencia de la Sala de 19 de Febrero de 1995 se acordó tener por interpuesto el recurso, publicando el preceptivo anuncio, reclamar el expediente administrativo y ordenar a la Administración el emplazamiento ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de las personas interesadas.

La Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda remitió el expediente, momento en que quedó personada LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, como parte recurrida.

Recibido el expediente administrativo de elaboración del Real Decreto 1909/1997, de 19 de Diciembre, se le dió traslado a la representación procesal de la entidad mercantil BAUER-97 S.L., quien presentó las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que se anule el artículo cuarto del Real Decreto 1909/1997, de 19 de Diciembre, o, en su defecto, la Sala ordene la revisión a la baja del tipo de retención establecido para las rentas obtenidas por la cesión o la explotación (o del consentimiento o autorización) de los derechos de imagen".

Dado traslado de todas las actuaciones al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que sea desestimado el recurso interpuesto por "BAUER-97, S.L.", contra el artículo 4 del Real Decreto 1909/1997, de 19 de Diciembre, al ser el mismo plenamente conforme a Derecho".

Formulados los escritos de conclusiones sucintas, la Sala consideró terminada la sustanciación del recurso, señalándose para deliberación y fallo el día 13 de Enero de 1999, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La pretensión formulada por la entidad BAUER-97, S.L. es la declaración de nulidad de la letra h), del artículo 56.1 del Real Decreto 537/1997, de 14 de Abril, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, letra h) que fue incorporada por el Real Decreto 1909/1997, de 19 de Diciembre, por el que se modificaron determinados artículos de los Reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, así como del Real Decreto sobre Devolución de ingresos indebidos, en materia de comedores de empresa derechos de imagen y devoluciones mediante cheque.

El texto de la letra h) del artículo 56.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades es como sigue: "Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. 1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de: (...) h) Los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas".

La parte actora inicia sus alegaciones, con un estudio introductorio de la figura de la retención tributaria, que considera distinta a la del sujeto pasivo sustituto, manteniendo a continuación: 1º) Que la letra

h) del artículo 56.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 14 de Abril de 1997, introducida por el artículo 4º del Real Decreto 1909/1997, de 19 de Diciembre, vulnera el principio de reserva de Ley y de jerarquía normativa, porque la descripción de los supuestos de hecho que originan la obligación de retener debe hacerse en normas de rango legal, lo que no ocurre con el artículo 146 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que textualmente dispone: "Retenciones e ingresos a cuenta".

1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta (...)" artículo que utiliza el concepto de rentas sujetas, que no se definen como acontece en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el que se distinguen como componentes de la renta los rendimientos del trabajo personal, rendimientos del capital mobiliario, rendimientos de explotaciones económicas, incrementos y disminuciones de patrimonio y rendimientos imputados por transparencia fiscal, en tanto que en el Impuesto sobre Sociedades -Régimen General- existe un solo concepto de renta que es el resultado de restar de los ingresos computables los gastos deducibles, luego los supuestos de hecho que obligan a retener no aparecen regulados en el artículo 146.1 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre. 2º) Que la letra h) delartículo 56.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, introducida por el art. 4º del Real Decreto 1909/1997, de 19 de Diciembre, infringe el artículo 14 de la Constitución Española que proclama la igualdad ante la Ley, por cuanto los ingresos procedentes de la propiedad intelectual pagados a las entidades perceptoras no están sujetos a retención, en tanto que sí lo están los ingresos procedentes de la cesión de los derechos de imagen, diferencia puesta de relieve claramente por la Contestación nº 2672-97, de 23-12-1997 de la Dirección General de Tributos a consulta sobre esta cuestión. 3º) Que el tipo del 25 por 100 de retención, tratándose de una sociedad residente en Vizcaya (cuyo tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades es del 32'50%) es exagerado, y a la vez es discriminatorio respecto del tipo de retención del 15 por 100 aplicable a los ingresos procedentes del arrendamiento de inmueble (Real Decreto 113/1998, de 30 de Enero).

La entidad BAUER-97, S.L. suplicó la anulación del artículo 4º del Real Decreto 1909/1997, de 19 de Diciembre, suplico que la Sala considera imprecisamente planteado, porque dicho artículo 4º, redactó de nuevo, totalmente, el artículo 56, apartado 1, dedicado a regular las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo un supuesto nuevo que fue el regulado en la letra h) de "rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen (...)", por lo que la Sala limita el suplico a la impugnación y pretensión de nulidad solamente de este apartado letra h) y subsidiariamente, como pidió, a la revisión a la baja del tipo de retención.

El Abogado del Estado, representante de LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, se opuso a la demanda, alegando: 1º) Que el Real Decreto 113/1998, de 30 de Enero, a la vez que introducía una nueva letra, la i), al artículo 57, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, sustituyó en la letra h), la palabra "rendimientos" por la de "rentas", por lo que el período de vigencia del artículo 4º del Real Decreto 1909/1997, objeto de impugnación, se limita al comprendido entre los días 21 de Diciembre de 1997 y 14 de Febrero de 1998 (El nuevo Real Decreto 113/1998, de 30 de Enero, entró en vigor el día 15 de Febrero de 1998). 2º) Que el principio de reserva de Ley en materia tributaria lo establece el artículo 133 de la Constitución, a cuyo tenor "1. la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante Ley", no obstante el Tribunal Constitucional mantiene en numerosas sentencia que este principio de reserva de Ley tiene carácter relativo, es decir referido a los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria o sea la creación "ex novo", de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria. En igual sentido se manifiesta el art. 10 de la Ley General Tributaria. 3º) Que la retención tributaria se configura como una obligación establecida por las Leyes a cargo de determinadas personas o entidades que abonan ciertas categorías de rentas sujetas a imposición. 4º) Que tal obligación de retener se halla impuesta por Ley, en los artículos 146 de la Ley 43/95, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y 98 de la Ley 18/91, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 5º) Que la regulación complementaria del precepto (letra

h) se encuentra habilitada por el citado artículo 146 de la Ley 43/95, y por ello el régimen jurídico de las retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades se encuentra amparado en dicha habilitación legal, como se refleja en la propia Exposición de Motivos del Real Decreto 537/97, de 14 de Abril, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, al hacer referencia a que "la obligación de retener e ingresar a cuenta contenida en su Capítulo II, del Título III, se efectúa en virtud de las habilitaciones previstas en el art. º 146 de la Ley 43/1995". 6º) Que el rango de la norma, Real Decreto 1909/97, de 19 de Diciembre, es el adecuado toda vez que modifica otra del mismo rango, cual es el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de Abril. 7º) Que el principio de igualdad ante la Ley se manifiesta en el orden tributario en el artículo 31.1, que requiere que todos contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos, sin mas excepciones que las reguladas en las Leyes (art. 133.3 de la Constitución) y que lo hagan de acuerdo con su capacidad económica, pero lo cierto es que las "retenciones" tienen el carácter de "a cuenta" de modo que no se traduce al final en un incremento de tributación, por lo que su establecimiento es neutral respecto del principio de capacidad de pago, en el que se asienta la igualdad ante las leyes tributarias. 8º) Que el tipo del 25 por 100 es el normal de las retenciones a practicar sobre los rendimientos del capital mobiliario, que es la naturaleza propia de los denominados derechos de imagen, según lo dispuesto en el artículo 37.3 de la Ley 18/1991 (según la redacción de la Ley 13/1996). 9º) Que en cuanto a que la Sala ordene, subsidiariamente, la revisión a la baja del tipo de retención, esta petición es inadmisible atendiendo a que los Tribunales de Justicia controlan, pero no ejercen la potestad reglamentaria.

El instituto de la retención tributaria indirecta fue regulado en la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de Diciembre, mediante la figura del sujeto pasivo sustituto, concretamente en su artículo 32, -que no ha experimentado modificación alguna-, y que dispone: "Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la Ley, y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materialesy fórmales de la obligación tributaria. El concepto se aplica especialmente a quienes se hallan obligados por la Ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro".

Este concepto de sujeto pasivo sustituto era plenamente acorde con el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y con el Impuesto sobre las Rentas de Capital concebidos por la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma Tributaria, pues, no en vano, el Anteproyecto de Ley inicial comprendía tanto la Ley General Tributaria, como la Reforma del Sistema Tributario, aunque luego posteriormente se dividió en dos Proyectos de la Ley separados.

El sujeto sustituto concebido en aquel contexto normativo se caracterizaba por las siguientes notas conceptuales: 1ª) El hecho imponible de la retención era el propio del Impuesto a cuenta e incluso la base de las retenciones era la propia base imponible de los respectivos Impuestos a cuenta. 2ª) La retención, debidamente practicada por el sustituto e ingresada, extinguía la obligación tributaria del sujeto contribuyente. 3ª) Sólo existía una obligación tributaria, si bien por diversas razones, fundamentalmente prácticas, su cumplimiento se exigía al sustituto. 4ª) El sujeto contribuyente respondía solidariamente de la retención, salvo que probara fehacientemente que la había soportado. 5ª) En el sistema de impuestos directos sobre la renta, las retenciones operaban sobre determinados rendimientos del trabajo personal y rentas de capital mobiliario, pero sólo en la medida en que estos conceptos no constituyeran a su vez "ingresos propios de una actividad industrial, comercial, de servicios etc.", es decir de una explotación económica, por cuanto en estos casos, se aplicaban las exenciones técnicas de los respectivos Impuestos a cuenta, exenciones que extendían sus efectos a las retenciones. 6º) Existió un caso concreto, en el que se disociaba el hecho imponible del Impuesto a cuenta y el de las respectivas retenciones, fue en el Impuesto sobre Rendimientos del Trabajo Personal (art. 13 del T.R. aprobado por Decreto 512/1967, de 2 de Marzo), que excluyó de la sustitución a las cuotas que tuvieran su origen en la acumulación a efectos de dicho Impuesto a un mismo titular de percepciones superiores a la cifra del límite exento o por las minoraciones en la base imponible que se practicaban en mas de una retribución, para determinar la base liquidable. Respecto de estas cuotas el sujeto pasivo era el propio sujeto contribuyente.

El respeto del principio de "reserva de Ley", establecido por el artículo 10 de la Ley General Tributaria, tuvo un momento estelar, que fue el de la redacción y aprobación de los Textos refundidos de los Impuestos sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y sobre las Rentas del Capital, y, así, todos los casos de sustitución tributaria (sujetos sustitutos), fueron regulados con detalle y cuidado en los respectivos Textos refundidos, porque así lo exigía no sólo el artículo 10 de la Ley General Tributaria, sino el propio artículo 32 de dicha Ley, que textualmente ordenaba "es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley (...)".

Por supuesto, en los Impuestos Generales sobre la Renta de las Personas Físicas (Texto refundido, aprobado por Decreto 3358/1967, de 23 de Diciembre) y sobre Sociedades y demás Entidades Jurídicas (Texto refundido aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 de Diciembre), no existía norma alguna sobre retenciones, si bien las practicadas en los impuestos a cuenta referidos tenían la consideración de ingresos a cuenta deducibles de los Impuestos Generales, bien entendido que las cuotas de los Impuestos a cuenta, no se devolvían en la parte que excedieran de la cuota de los Impuestos Generales sobre la Renta.

La supresión de los Impuestos a cuenta y el establecimiento de Impuestos sobre la Renta, de carácter sintético, por las Leyes reformadoras 44/1978, de 8 de Septiembre y 61/1978 de 27 de Diciembre, modificó sustancialmente el instituto de las retenciones, que ya no pudieron encuadrarse estrictamente en el sujeto sustituto, por la sencilla razón de que el hecho imponible de estos nuevos Impuestos sobre la Renta era mucho mas amplio y distinto a los presupuestos de hecho generadores de la obligación de retener, además se estableció que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderían percibidas en todo caso con la reducción del importe de la retención correspondiente, por último, se liberó al sujeto contribuyente de toda responsabilidad por la falta de ingreso de las retenciones, culminando así un proceso de diferenciación y de cierta autonomía de la obligación de retener, respecto de la obligación tributaria principal.

En aquel momento, se debió reformar la Ley General Tributaria, concretamente el Capítulo III: El sujeto pasivo, del Título II, para dar cabida al nuevo instituto de las retenciones, pero no se hizo así, y esta cuestión es una asignatura pendiente, que ha originado una rica polémica doctrinal, pero serías dificultades de interpretación y aplicación de las Leyes Tributarias.

A partir de este momento, la casi totalidad de la doctrina científica y nuestro propio Derecho Tributario han admitido que el retentor o retenedor no podía encuadrarse en el sujeto sustituto, porser conceptos jurídico-tributarios distintos.

El Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, por el que se articuló la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre el Procedimiento Económico-Administrativo, distinguió claramente entre el sujeto sustituto "stricto sensu" y los retenedores, en su artículo 15, apartado 2, al disponer que serían también admisibles las reclamaciones (...) contra los siguientes actos: (...) .C) Las retenciones efectuadas por el sustituto del contribuyente o por las personas obligadas por Ley a practicar retención.

Es claro que este Real Decreto Legislativo 2795/1980, partió de la idea de que podía haber sujetos sustitutos con retención, pero también retenedores, sin sustitución, dando así el primer espaldarazo a la figura del retenedor.

La Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria se encaró decididamente, dado que afectaba principalmente al régimen sancionador, con la figura del retenedor, pero sin regularlo de modo completo, y así en la nueva redacción del artículo 77, apartado 3, a la hora de regular los sujetos infractores, distinguió de una parte los sujetos pasivos de los tributos, sean contribuyentes o sustitutos (letra a)) y de otra los retenedores (letra b). De igual modo tipificó como infracción grave (art. 79) dejar de ingresar las cantidades retenidas, sancionando esta infracción (art. 88.3), con una multa pecuniaria proporcional en cuantía del 150 al 300 por 100 de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener. También diferenció los sujetos pasivos (contribuyentes y sustitutos) y los retenedores en el artículo 145.1.b) de la Ley General Tributaria.

El Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, utiliza en su artículo 24 el concepto jurídico de obligados tributarios, en los que incluye diferenciadamente:

a) Los sujetos pasivos de los tributos, lo sean como contribuyentes o como sustitutos. b) Los retenedores de cuotas tributarias a cuenta de cualquier tributo c) La sociedad dominante del grupo a los efectos del régimen de declaración consolidada. d) Los sucesores de la deuda tributaria (...), etc".

El artículo 10 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre al regular los obligados al pago de las deudas tributarias, distingue también los sujetos pasivos de los tributos (contribuyentes o sustitutos) y los retenedores y quienes deban efectuar ingresos a cuenta de cualquier tributo.

La Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación de la Ley General Tributaria reformó el artículo 101 dedicado a la iniciación de la gestión de los tributos, disponiendo que se producirá por declaración a iniciativa del sujeto pasivo o retenedor o del obligado a ingresar a cuenta.

Por ultimo, la Ley 1/1998, de 27 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, contiene un repertorio completo de las distintas figuras conceptuales obligadas al pago de los tributos (incluidas las sanciones tributarias), que son: contribuyentes, restantes sujetos pasivos, retenedores, obligados a ingresar a cuenta, responsables, sucesores de la deuda tributaria, representantes legales o voluntarios (en la medida que resulten obligados a pagar tributos o sanciones tributarias) y obligados a suministrar información o a prestar colaboración a la Administración Tributaria.

Queda claro que subsisten en nuestro Derecho Tributario casos de sujetos sustitutos, como acontece en el Impuesto sobre Construcciones,Instalaciones y Obras y en algunas tasas locales, pero lo que resulta indiscutible es que las figuras conceptuales de retenedores y de obligados a efectuar ingresos a cuenta de los Impuestos sobre la Renta, son distintas a la del sujeto sustituto.

La Sala no hace esta disquisición por pura erudición, sino para plantear y resolver tres premisas muy importantes, la primera tiene por objeto dilucidar si es aplicable o no a la figura del retenedor y por ende al concepto de las retenciones el principio de reserva de Ley, claramente exigible en la determinación del sujeto pasivo (art. 10.c) de la Ley General Tributaria) y singularmente del sujeto sustituto (Art. 32 de dicha Ley), dado que el retenedor no queda encuadrado claramente en el concepto de sujeto pasivo regulado en nuestro Derecho Tributario.

La Sala entiende que la determinación del sujeto pasivo (contribuyente y sustituto), del retenedor y de los obligados a realizar ingresos a cuenta, así como de los supuestos de responsabilidad de la deuda tributaria, está sometida al principio de reserva de Ley, por las razones siguientes: a) Las retenciones son fundamentalmente obligaciones de hacer, por cuanto no implican el pago de los tributos propios del retenedor. En efecto, éste, desde el punto de vista económico, cuando satisface o abona salarios, intereses, rentas, etc. contabiliza estos pagos como gastos laborales, gastos financieros, gastos diversos, etc, por elíntegro, si bien paga una parte a su acreedor principal y otra a la Hacienda Pública, la retenida, no por un impuesto propio sino del sujeto retenido, por ello al tratarse de una obligación de hacer le es de aplicación específicamente el apartado 3, del artículo 31 de la Constitución Española, que dispone: "sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley".

b) Las retenciones que representan la aplicación del principio hacendístico acuñado por la doctrina anglosajona de "Pay as you earn" (P.A.Y.E.) (Paga a medida que ganes) constituyen hoy en nuestro Sistema Tributario el soporte fundamental del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en menor medida del Impuesto sobre Sociedades, siendo, por tanto, un elemento esencial de los mismos, por lo que les es de aplicación el artículo 10, de la Ley General Tributaria.

c) El cálculo de las retenciones suele ser relativamente fácil, pero no por ello deja de ser necesario que los retenedores liquiden, por cuenta ajena, la obligación tributaria que van a retener, por ello les es específicamente de aplicación el apartado k) del artículo 10 que dispone: "Se regularán, en todo caso, por Ley : (...) k) La obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria".

La segunda premisa afecta a la importante diferenciación existente entre el hecho imponible de la obligación tributaria principal y los presupuestos de hecho de las retenciones, diferenciación que por el contrario no existe en la sustitución impositiva.

El hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades es la obtención de rentas por el sujeto pasivo, hecho imponible que se realiza al término del ejercicio económico, en tanto que los presupuestos de hecho de las retenciones en estos tributos son el pago o abono de determinados conceptos, aunque como resultado de la compensación interna de resultados pueda no existir renta gravable.

La diferenciación entre el hecho imponible y los presupuestos de hecho de las retenciones es notoria en el nuevo Impuesto sobre Sociedades, regulado en la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, como analizamos con mas profundidad en el Fundamento de Derecho Quinto.

La tercera premisa es la existencia, por razones operativas, de un sistema único de retenciones, similar en lo esencial tanto sean los perceptores personas físicas, como sociedades y demás personas jurídicas.

Como hemos ya indicado, el establecimiento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, y del Impuesto sobre Sociedades, por la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, significó la desaparición de toda la imposición real y de producto, que la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, había mantenido, pero con el carácter de "a cuenta" de los Impuestos Generales sobre la Renta (antes estos tributos eran complementarios, es decir se sumaban a los impuestos reales o de producto). La imposición real o de producto cumplió en la Reforma Tributaria de 1964 dos importantísimos cometidos, uno fue el de determinar las bases imponibles (evaluaciones globales) de los Impuestos Generales, otro, tradicional, fue el de permitir la recaudación anticipada y a cuenta, mediante la sustitución impositiva, que llevaban a cabo los sujetos pasivos sustitutos, principalmente en el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y en el Impuesto sobre las Rentas del Capital, con un respeto rigurosísimo del principio de reserva de Ley, por cuanto los hechos imponibles, los sujetos pasivos-, en la mayor parte de los casos sujetos sustitutos-, las bases imponibles y los tipos de gravamen, estaban determinados por normas con rango de Ley.

Por el contrario, a partir de las leyes 44/1978 y 61/1978 se inicia una creciente imperfección técnica de las normas reguladoras de las retenciones, y como prueba es suficiente con reproducir el artículo 32 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, que disponía: "1. Retención en la fuente. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a rendimientos procedentes del trabajo personal y del capital mobiliario podrá ser objeto de retenciones en la fuente, teniendo en cuenta determinadas circunstancias personales y familiares previstas en las letra a) a d), ambas inclusive, del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Estas retenciones se practicarán en la forma que reglamentariamente se determine. (...)".

Se observa que la idea de remitir la materia de retenciones a las normas existentes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se convirtió en esta extraña incrustación en el Texto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de normas propias de aquel Impuesto.

A continuación, el artículo 32, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora delImpuesto sobre Sociedades, se centró en su materia, estableciendo que: "2. Los sujetos pasivos por este Impuesto residentes en España o en el extranjero con establecimiento permanente en España, vendrán obligados a practicar sobre los antedichos rendimientos la retención en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades cuando el perceptor sea también una Entidad que tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo establecido en el número dos del artículo 23. Este tipo de retención será del quince por ciento".

Las retenciones son un modo de exacción parcial y anticipado de un tributo, de manera, que en la Ley del Impuesto sobre la Renta en las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades era necesario establecer la obligación de que en determinados rendimientos, sujetos respectivamente a dichos Impuestos, se exigirían las correspondientes retenciones, y acto seguido era menester precisar quienes estaban obligados a retener, por último era obligado habilitar reglamentariamente la forma de llevar a cabo las retenciones.

El artículo 32 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, reguló los presupuestos de hecho, configuradores de la obligación de retener por remisión, -copia de los preceptos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físcias,- a los rendimientos del trabajo personal y a los rendimientos del capital mobiliario. Esta solución fue satisfactoria, porque tanto la Ley 44/1978, como la Ley 61/1978, habían regulado como componentes de la renta, dichos rendimientos, verdaderos herederos de los hechos imponibles de los antiguos Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal e Impuesto sobre las Rentas del Capital.

Debe hacerse notar que no estaban sujetos a retención los rendimientos que constituían ingresos de las explotaciones económicas.

El artículo 32 de la Ley 61/1978, perduró hasta que fue modificado por la Disposición Adicional Quinta, número 10 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, quedando redactado de la siguiente forma (igual a la del Impuesto de la Renta art. 98 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio): "Artículo 32. Retenciones y otros pagos a cuenta. Uno. Las personas jurídicas y entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto estarán obligadas a retener, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y forma que se establezcan. También estarán obligados a retener e ingresar los empresarios individuales y los profesionales respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales y profesionales, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente. Dos. El pago del Impuesto se podrá periodificar y fraccionar, quedando obligados, en su caso, los sujetos pasivos o aquéllas personas o entidades a que se refiere el apartado anterior a realizar los pagos a cuenta que reglamentariamente se determinen".

Hemos reproducido esta nueva redacción del artículo 32 de la Ley 61/1978, porque fue copiada "ad pedem litterae" en la posterior Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, reguladora del vigente Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso de autos, desgraciadamente con todas sus imperfecciones, que analizamos en el Fundamento de Derecho Quinto de esta Sentencia.

La norma de rango legal que regula las retenciones en el Impuesto sobre Sociedades es el artículo 146 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades que dispone: "Retenciones e ingresos a cuenta. 1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta(...)".

La expresión inicial "que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto.." tiene su origen en la redacción del artículo 98 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que pasó en iguales términos a la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, al modificarse en igual sentido el artículo 32 de esta Ley, por virtud de lo ordenado por la Disposición Adicional Quinta de aquélla, y su finalidad indiscutible fue superar el alcance objeto de las retenciones, limitado hasta entonces a los rendimientos del trabajo personal (personas físicas) y del capital mobiliario (personas físicas y jurídicas), abriendo la posibilidad de someter a retención a todos los componentes de la renta gravable por los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y de Sociedades, incluso, creemos, algunos incrementos y disminuciones de patrimonio.

La sustitución del concepto de rendimientos del trabajo personal y del capital mobiliario, por el genérico de rentas, estuvo también motivada por el propósito de ampliar en el futuro las retenciones a los rendimientos referidos aunque se abonen o paguen a explotaciones económicas, o mas específicamentecuando dichos rendimientos constituyan ingresos de explotaciones económicas, valladar que se había respetado hasta entonces.

Ciertamente en el Impuesto sobre Sociedades, el hecho imponible era la obtención de renta (en singular) y la renta se componía concretamente de "rendimientos" de explotaciones económicas de toda índole y de los derivados de actividades profesionales o artísticas (art. 3º.2.a) de la Ley 61/1978) y de los derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encontrase afecto a las actividades referidas en las letras anteriores (art. 3.2.b) y en ambos Impuestos, además, por los incrementos y disminuciones de patrimonio.

La modificación es sutil, porque los rendimientos estaban perfectamente tipificados en las Leyes 44/1978 y 61/1978, y desarrollados por sus respectivos Reglamentos, en tanto que las rentas, dentro de dicho sistema de impuestos directos, era un concepto genérico y en cierto modo indeterminado, porque se podía entender no sólo como comprensivo de los rendimientos, sino también de los incrementos de patrimonio, en las medida que estos eran tan componentes de la renta (en singular) como los anteriores, pero en todo caso era aplicable por igual, en ambos impuestos, dada la similitud de sus respectivos hechos imponibles y de sus componentes.

Por el contrario, la transcendental reforma del Impuesto sobre Sociedades, llevada a cabo por la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, ha terminado con la estructura "melliza" de ambos Impuestos, hecho destacado por la parte actora, la cual mantiene, y con cierta razón, que el concepto de rendimientos de derechos de imagen utilizado por la letra h), del artículo 56.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 14 de Abril de 1997, introducida por el artículo 4º del Real Decreto 1909/1996, de 19 de Diciembre, objeto del presente recurso contencioso, no encuentra acomodo alguno en la nueva Ley 43/1995, de 27 de Diciembre.

En efecto, si bien en el nuevo Impuesto sobre Sociedades no se define el concepto de renta, pues el artículo 4º de la Ley 43/1995, se limita a decir que "constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuera su origen, por el sujeto pasivo", lo cierto es que al afirmar en su artículo 10, que "la base imponible estará constituida por el importe de la renta (...)", está identificando la renta, a través de la base imponible, que según el apartado 3, de dicho artículo, es el resultado contable, determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio y en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, corregido dicho resultado contable por los ajustes fiscales extracontables regulados específicamente en la Ley del Impuesto.

De modo que si la renta es el beneficio contable corregido fiscalmente, es indiscutible que los agentes económicos (empresarios, individuales o colectivos ) no pueden satisfacer o abonar a las sociedades rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, sino cantidades que son en buena técnica jurídica ingresos computables, que no son lo mismo, puesto que la renta es el resultado de restar de los ingresos computables los gastos deducibles, fiscalmente.

He aquí, un caso claro de diferenciación del hecho imponible de un Impuesto, el de Sociedades, que consiste en el beneficio contable, resultado de restar de los ingresos, los gastos correspondientes, corregido por ciertos ajustes fiscales extracontables, y los presupuestos de hecho de sus respectivas retenciones, consistente en el pago o abono de "rentas" sujetas al Impuesto sobre Sociedades, que desde la perspectiva sustancial de éste son ingresos computables.

Sin embargo, como hemos sentado en el Fundamento de Derecho Tercero ésta diferenciación puede sorprender, pero es acorde con el nuevo concepto tributario de las retenciones y cumple además otra de sus características también mantenida por la Sala en dicho Fundamento de Derecho, que es de la unidad del sistema de retenciones en los Impuestos sobre la Renta, de manera que sus respectivos hechos imponibles pueden ser diferentes, pero, por el contrario, los presupuestos de hecho de las retenciones deben ser sustancialmente los mismos, y por ello regulados legalmente, de modo similar.

En cambio, sí fue un error jurídico el regular el presupuesto de hecho de la retención relativa a los derechos de imagen, iniciando la letra h) del apartado 1, del artículo 56, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 14 de Abril de 1997, incorporada por el artículo 4º del Real Decreto 1909/1997, de 19 de Diciembre, con el vocablo "rendimientos", concepto este inexistente en el nuevo Impuesto sobre Sociedades y no recogido tampoco en el artículo 146, de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, que reguló los presupuestos de hecho de la obligación de retener, en dicho Impuesto, error que fue corregido por el Real Decreto 113/1998, de 30 de Enero (BOE de 31-1-1998), por el que se modificaron determinados artículos de los Reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedadesreferentes a retenciones y otros pagos a cuenta, cuyo artículo 8º lo sustituyó por el de "rentas" derivadas de la cesión de los derechos de imagen.

La Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, publicada en el B.O.E. del 31 de Diciembre de 1996, dispuso en su artículo 2º, apartado dos, que: "Se añade al artículo 37.3 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la siguiente letra: g) Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización".

Se observa que la Ley 13/1996, incorpora solamente en el artículo 37, apartado 3, de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dedicado a "Otros rendimientos del capital mobiliario", los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización", y no en el nuevo Impuesto sobre Sociedades, porque en éste ya no existe la distinción de los distritos componentes de renta, entre ellos el subconcepto de "rendimientos".

Existe una reciente y profunda doctrina jurisprudencial, en especial de la Sala Primera de lo Civil del Tribunal Supremo, (Ss de 18 de Octubre y 21 de Diciembre de 1994, 29 de Marzo, 27 de Junio y 27 de Octubre de 1996, 20 de Mayo y 17 de Diciembre de 1997 y 30 de Enero de 1998), que ha enjuiciado principalmente el derecho de imagen desde la perspectiva de la protección jurisdiccional del derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen (Ley Orgánica 1/1982, de 5 de Mayo) frente al derecho fundamental de información pública y también por la colisión con el derecho de la propiedad intelectual de otras personas, pero en lo que interesa a este recurso contencioso-administrativo conviene destacar que la propia imagen es un derecho de naturaleza personal, pero también con contenido patrimonial, sobre todo en los artistas y deportistas famosos, por su posible utilización en los medios de información, en la publicidad, "marqueting", etc.

Desde la perspectiva del Derecho Laboral, el Real Decreto 1.006/1985, de 26 de Junio, que regula el Régimen Laboral especial de deportistas profesionales, prevé en su artículo 7º.3, como retribución de los deportistas la participación en los beneficios derivados de la explotación comercial de sus derechos de imagen, según se establezca en convenio colectivo o pacto individual, por ello, la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, incluyó en su artículo 25, dedicado a los rendimientos de trabajo personal, en su letra d), "las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial", entre las cuales creemos que se hallan las derivadas de la cesión del derecho a la propia imagen, convenida por los propios artistas o deportistas, a sus empleadores o a otras personas y, en cambio, cuando tal cesión de uso, autorización, etc, se conceda por persona física o jurídica distinta del propio titular de la imagen, los rendimientos serán de capital mobiliario, distinción precisada implícitamente por la Ley 18/1991, de 6 de Junio, y por la nueva Ley 40/1998, de 9 de Diciembre.

A continuación, el apartado tres del mismo artículo de la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, estableció y reguló, por cierto con prosa de muy difícil comprensión, un supuesto de transparencia fiscal, consistente en la utilización por personas físicas (deportistas, artistas, etc) de sociedades instrumentales, las cuales, a su vez, ceden mediante contraprestación dicho derecho o autorización a la sociedad o entidad con la cual esté relacionada laboralmente la persona física de que se trate, y así de este modo se elude el pago directo por la sociedad o empresa empleadora de parte de la contraprestación por derechos de imagen, que recibe la sociedad interpuesta.

El artículo 3º de la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, fue insólitamente modificado por la Ley 14/1996, de 30 de Diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de medidas fiscales complementarias, ambas publicadas en el B.O.E. del 31 de Diciembre de 1996, modificación por ley coetanea, que en este caso ha sustituido por su rango la ya acostumbrada fé de erratas de las disposiciones generales.

Las normas del apartado tres sobre transparencia fiscal no interesan al caso, pero si las del apartado dos, en cuanto tipifican como "Otros rendimientos del capital mobiliario" (art. 37.3 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio) los procedentes de la cesión de los derechos de imagen.

La actuación posterior ha sido el establecimiento de la obligación de retener cuando se satisfagan o abonen cantidades por la cesión del derecho de imagen, que analizamos a continuación.

El Real Decreto 1909/1997, de 19 de Diciembre, por el que se modifican determinados artículos de los Reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobreSociedades, así como el Real Decreto sobre devolución de ingresos indebidos, en materia de comedores de empresa, derechos de imagen y devoluciones mediante cheques, dedicó su artículo 4º, rubricado como "Obligación de retener y de ingresar a cuenta sobre las rentas procedentes de la explotación de los derechos de imagen percibidas por entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades", a incluir en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por del Real Decreto 537/1997, de 14 de Abril, el apartado letra h), que quedó redactado como sigue: "Artículo 56. "Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta". 1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de : (...) h). Los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas".

Este precepto reglamentario no fue precisamente un dechado de perfección técnica, porque se inició, como ya hemos explicado, con el vocablo "rendimientos", concepto jurídico inexistente en la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, por ello casi inmediatamente se aprobó el Real Decreto 113/1998, de 39 de Enero, cuyo artículo redactó de nuevo, la letra h), sustituyendo el vocablo "rendimientos" por "renta", concepto éste que tampoco existe en la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, aunque como hemos explicado en el Fundamento de Derecho Tercero, carece de relevancia jurídico-tributaria la circunstancia de que no coincida el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, con los presupuestos de hecho de la obligación a retener, como tal obligación de hacer, "ex lege".

La Sala, como consecuencia de la modificación introducida por el Real Decreto 113/1998, de 30 de Enero, debe dejar sentado que el recurso contencioso-administrativo de autos se refiere exclusivamente al artículo 4º del Real Decreto 1909/1997, de 19 de Diciembre, en cuanto introdujo en el artículo 56, apartado 1, letra h) del Real Decreto 537/1997, de 14 de Abril, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, pero sólo respecto del período de tiempo que vá desde el 21 de Diciembre, fecha de entrada en vigor del Real Decreto 1909/1997, de 19 de Diciembre (B.O.E. del 20 de Diciembre de 1997), hasta la entrada en vigor del Real Decreto 113/1998, de 30 de Enero, que se produjo el 15 de Febrero de 1998 (B.O.E. del 31 de Enero de 1998).

La Sala debe también precisar que la letra h), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, ha incorporado en su Texto, la expresión "aún cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas", inciso que era innecesario, por cuanto la norma se inicia con la expresión "rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen...", de modo que el último inciso es claramente tautológico, pero lo que es indudable es el claro propósito del Real Decreto 1909/1997, de someter a retención las cantidades pagadas o abonadas por la explotación económica del derecho a la imagen de determinadas personas, principalmente artistas y deportistas, o lo que en la técnica jurídico-tributaria se denominan rentas de explotaciones industriales, de servicios, comerciales, etc, en clara demostración de la finalidad de la utilización del concepto jurídico indeterminado, de "rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades", definidor con carácter general de los presupuestos de hecho de las obligaciones de retener, "ex lege", con la finalidad de permitir la retención de las cantidades pagadas por la cesión del derecho a la imagen, "aún cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas".

Sentado lo anterior, y pese a sus imperfecciones, es llegado el momento de enjuiciar si la norma contenida en la letra h), del artículo 56.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, según la redacción dada por el artículo 4º del Real Decreto 1909/1997, de 19 de Diciembre, tiene amparo legal suficiente.

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de Abril, precisó claramente en su Exposición de Motivos, que el Capítulo II, del Título IV, dedicado a la "Obligación de retener e ingresar a cuenta" (art. 56 a 64), se dictaba "en virtud de las habilitaciones previstas en los cuatro apartados del artículo 146 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, (que) regula la obligación de retener e ingresar a cuenta. Es en este capítulo donde las notas de continuidad y reproducción de la normativa vigente antes señaladas alcanzan su máxima expresión. Dicho carácter continuista y refundidor sufre dos excepciones destacables... (que no interesan al caso de autos)".

Paradójicamente, y con la constante y notoria imperfección técnica, en que incurren las disposiciones legales y reglamentarias, desde un tiempo a esta parte, la Exposición de Motivos del Real Decreto 1909/1997, de 19 de Diciembre, dice textualmente: " La tercera materia se refiere también a la explotación de derechos de imagen y supone la modificación del artículo 56 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades para asegurar la retención o ingreso a cuenta de estas rentas cualquiera que sea la fórmula bajo la que exploten los derechos de imagen. En su virtud, haciendo uso de las habilitaciones previstas en el (...) (son varias, pero no tienen relación con el caso), y en la disposición final séptima de la Ley 13/1996,de 30 de Diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de orden social"), debiendo observarse que no menciona la habilitación reglamentaria clave, que es la contenida en el artículo 146 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

La omisión, aunque se trate de una Exposición de Motivos, es importante, pero lo que es mas significativo es que la Disposición final séptima de la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, que preceptua: "Séptima. Desarrollo reglamentario. Se faculta al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y ejecución de la presente Ley", es inoperante a estos efectos, porque la Ley 13/1996, cuando tipifica los derechos de imagen como rendimientos del capital mobiliario (art. 2º), lo hace en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no en el de Sociedades, y en su artículo 3º, si bien regula un régimen especial de transparencia fiscal de las sociedades instrumentales interpuestas para eludir la tributación de la cesión de los derechos de imagen, no contempla retención alguna respecto de los rendimientos imputados por transparencia, lo cual es consustancial a este tipo de rendimientos, sino un ingreso a cuenta que es un concepto tributario distinto, verdadero sustitutivo de las retenciones, cuando éstas no son posibles.

Sin embargo, en la Memoria redactada por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda que acompañó al Proyecto de Real Decreto, enviado para el dictamen preceptivo del Consejo de Estado, se afirma que la retención establecida en la norma de la letra h) del artículo 56 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades se ampara en la habilitación reglamentaria contenida en el artículo 146 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, y así es el parecer del Consejo de Estado.

La Sala anticipa que la norma habilitante es el artículo 146 mencionado, por su propio significado y alcance, siendo, por tanto intranscendente la imperfección justificativa en que ha incurrido la Exposición de Motivos del Real Decreto 1909/1997, de 19 de Diciembre, sobre la cuestión de autos.

La norma de rango legal, habilitante, es el artículo 146, apartado 1, de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, que dispone textualmente: "1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan. También estarán obligados a retener e ingresar los empresarios individuales y los profesionales respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente. 2. El sujeto obligado a retener deberá presentar en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente, declaración de las cantidades retenidas o declaración negativa cuando no se hubiere producido la práctica de las mismas. Asimismo presentarán un resumen anual de retenciones con el contenido que se determine reglamentariamente. (...). 3. El sujeto obligado a retener estará obligado a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determine, certificación acreditativa de la retención practicada o de otros pagos a cuenta efectuados. 4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular, no se practicará retención en : (...) " (lo subrayado destaca las distintas habilitaciones reglamentarias expresas).

Tanto la parte actora, como la representación procesal de la Administración General del Estado, reconocen que el Tribunal Constitucional mantiene en numerosas sentencias que "la reserva de Ley hay que entenderla referida a los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria: la creación "ex novo" de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria".

El artículo 146 cumple el principio de reserva de Ley, interpretado por el Tribunal Constitucional, con alcance relativo, en la medida que contiene la determinación básica de los supuestos en que procede la retención, aunque utilice un concepto tributario tan impreciso como es el de "rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades", pero lo peor no es este defecto de técnica jurídica, sino la defectuosa redacción de la habilitación reglamentaria para desarrollar tal norma básica.

En efecto, es fácilmente observable que de modo expreso existe habilitación para "la cantidad que se determine reglamentariamente (...)" es decir el Gobierno podrá señalar por Real Decreto el tipo porcentual de retención, y la determinación de la base, dado que la cuota retenida es el resultado de aplicar el tipo (tanto por ciento) a la base a efectos de la retención, que no coincide con la base imponible de la obligación principal, pero a continuación, respecto de lo que es mas importante, que son los casos o lo que es lomismo los presupuestos de hecho de la obligación de retener, el artículo 146 dice que serán los que se establezcan, sin precisar si ha de ser legal o reglamentariamente. A continuación, el apartado 2, del mismo artículo insiste en la habilitación reglamentaria, pero respecto de los plazos, formas y lugares que se establezcan reglamentariamente, sin citar los casos.

Debe resaltarse que la obligación de retener, como obligación "ex lege", nace de los presupuestos de hecho establecidos, lo que el artículo 146 llama "casos", de manera que éste es un elemento fundamental de dicha obligación, como es el subjetivo o sea las personas obligadas a retener, que normalmente serán las que han realizado tales presupuestos de hecho, además otros elementos sustantivos esenciales son la base de calculo de la retención, el tipo de retención y el devengo, y por último es menester regular la forma de cumplimiento de la obligación de retener, donde destacan la obligación de presentar declaraciones-liquidaciones, ingresar el importe retenido y diversos deberes de información.

El apartado 1, del artículo 146 de la Ley 143/1995, regula satisfactoriamente el elemento subjetivo, pero el fundamental que es el relativo a la determinación de los presupuestos de hecho lo hace de modo excesivamente genérico, al mencionar solamente "rentas" sujetas al Impuesto sobre Sociedades, que además, desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades es un concepto jurídico indeterminado, y cuando debería haber expresado claramente que habilitaba al Gobierno para desarrollar reglamentariamente los distintos casos o mejor dicho presupuestos de hecho de la obligación de retener, el apartado 1, del artículo 146, deja sin precisar la oración, al decir "en los casos y formas que se establezcan ".

Nos hallamos ante un supuesto de notoria imperfección de una norma legal (redactada por primera vez por la Ley 18/1991, de 6 de Junio, y no corregida por la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, ni tampoco por la reciente Ley 40/1998, de 9 de Diciembre) que la Sala debe integrar en Derecho, de acuerdo con el siguiente razonamiento jurídico:

Es transcendente traer a colación, como interpretación auténtica la Disposición Derogatoria Única, apartado 3 (realmente es una norma transitoria) que dispone: "Hasta la entrada en vigor de la norma reglamentaria que se dicte en virtud de la habilitación prevista en el artículo 146 de la presente Ley, continuará en vigor la norma relativa a la obligación de retener, en relación a los sujetos pasivos del Impuestos sobre Sociedades, vigente a la entrada en vigor de la misma". Este precepto dice claramente que se dictarán disposiciones reglamentarias que sustituyan a las vigentes o lo que es lo mismo, que el artículo 146.1 habilita para regular los casos o presupuestos de hecho, con desarrollo y especificación similar al de las disposiciones reglamentarias vigentes al promulgarse la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre. Basta con recordar el extenso repertorio de casos que comprendían los artículos 256 y 257 del anterior Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre y otros muchos casos regulados en otras disposiciones reglamentarias, como el Real Decreto 2027/1985, de 23 de Octubre, que desarrolló la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, el Real Decreto 1346/1985, de 17 de Julio, que desarrolló la Ley 46/1984, de 26 de Diciembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, etc. El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de Abril, ha seguido en su artículo 56, la linea anterior, reproduciéndola en lo esencial.

Hay un argumento sistemático que lleva a la conclusión de que la expresión "... y a ingresar su importe en los casos y formas que se establezcan", implícitamente se refiere a normas reglamentarias, pues carecería de sentido que la Ley 43/1995, se remitiera a otra ley futura; en cambio la expresión completa su significado lógico, si admitimos que se está refiriendo a establecer reglamentariamente los distintos casos comprendidos en el concepto de "rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades".

El artículo 146 ha seguido en esta cuestión la técnica jurídica propuesta por los artículos 28 y 29 de la Ley General Tributaria, relativas al hecho imponible, de manera que en sentido positivo, los presupuestos de hecho "in suo ordine" de las retenciones se configuran como el pago o abono de rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, y se concretan detalladamente mediante el uso de la habilitación reglamentaria contenida en el artículo 146.1, y de modo negativo, mediante la mención de los supuestos en los que no existirá retención, mediante la habilitación conferida, en el apartado 4, del artículo 146, al Gobierno para que establezca reglamentariamente dichos supuestos negativos. La tesis interpretativa que mantiene la Sala es que la adecuada, exigencia del precepto que dispone que existirá obligación de retener e ingresar, cuando se satisfagan o abonen rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, cumple el principio de reserva de Ley, y habilita reglamentariamente para determinar los presupuestos de hecho que originan la obligación de retener, entre ellos, las cantidades que se satisfagan o abonen por la cesión de los derechos de imagen, a que se refiere el artículo 56, apartado 1, letra h) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, incluida por el artículo 4º del Real Decreto 1909/1997, de 19 de Diciembre.DÉCIMO.- La actora impugna la letra h), del apartado 1, del artículo 56 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 14 de Abril de 1996, introducida por el Real Decreto 1909/1997, de 19 de Diciembre, por entender que vulnera el principio de igualdad, toda vez que las rentas procedentes del arrendamiento de inmuebles urbanos, que se someten a retención, aunque al igual que las procedentes de la cesión de derechos de imagen constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas, su tipo de retención es del 15 por 100, en tanto que en la retención de los derechos de imagen el tipo es del 25 por 100.

El tipo del 15 por 100 de la retención de las rentas derivadas de los arrendamientos de inmuebles, se estableció por el artículo 10 del Real Decreto 113/1998, de 30 de Enero.

La Sala no comparte que se haya vulnerado el principio de igualdad ante la Ley, proclamado en el artículo 14 de la Constitución Española, por las siguientes razones:

Porque se trata de rendimientos de naturaleza distinta, en efecto, los derivados de la cesión de derechos de imagen, son rendimientos de capital mobiliario, cuyo tipo de retención es para todos del 25 por 100 en tanto que los derivados del arrendamiento de bienes inmuebles son rendimientos de capital inmobiliario.

Los gastos de obtención de los rendimientos de la cesión de derechos de imagen, son muy distintos a los propios de los arrendamientos de inmuebles, de modo que el porcentaje del rendimiento neto, respecto del rendimiento integro es muy distinto en unos y otros.

Existe una indiscutible habilitación reglamentaria concedida por la Ley 146/1995, para que el Gobierno señale los tipos porcentuales de las retenciones.

No obstante, la Sala debe llamar la atención de la diferencia notable que existe entre los rendimientos de capital mobiliario mas importantes, como son los dividendos e intereses, en los cuales el rendimiento íntegro es prácticamente rendimiento neto, por no existir apenas gastos necesarios para su obtención, y en cambio, los ingresos computables de las explotaciones económicas, como es el caso contemplado en el presente recurso, pues aunque se les denomine "rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades", no por ello dejan de ser ingresos computables, de los cuales hay que restar los gastos deducibles, como claramente se desprende del Plan General de Contabilidad.

El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre, dictado en uso de la autorización conferida por la Ley 19/1989, de 25 de Julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, regula en el Grupo 7º de Cuentas, los Ingresos por ventas, y servicios, las subvenciones, otros ingresos (arrendamientos, propiedad industrial, comisiones, etc), ingresos financieros (dividendos, intereses, etc), ingresos procedentes de la enajenación de elementos del inmovilizado e ingresos excepcionales, y por último, los excesos y aplicación de provisiones, repertorio que incluye lo que en la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del anterior Impuesto sobre Sociedades, eran los denominados rendimientos de capital mobiliario, rendimientos de elementos patrimoniales cedidos e incrementos y disminuciones de patrimonio, lo cual implica que el artículo 146 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, ha extendido, en principio, el campo de aplicación de las retenciones a la totalidad de los ingresos que intervienen en la formación de la "renta", sujeta al nuevo Impuesto sobre Sociedades, en especial la Sala debe destacar que el artículo 146 mencionado permite las retenciones en el caso de pagos que constituyan ingresos propios de las explotaciones económicas, por lo que el tipo de retención debe tener en cuenta la transcendental reforma introducida en nuestro sistema de retenciones.

En cuanto a la pretensión de la parte actora de que este Tribunal acuerde subsidiariamente la reducción del tipo de retención aplicable a las rentas derivadas de la cesión de derechos de imagen, si no se aceptase la pretensión principal de nulidad de la letra h), del apartado 1, del artículo 56 del Reglamento del Impuestos sobre Sociedades, la Sala la rechaza, coincidiendo en este punto con el acertado aforismo del Abogado del Estado, de que los Tribunales de Justicia controlan, pero no ejercen, la potestad reglamentaria.

No obstante, la Sala debe indicar que el Real Decreto 2717/1998, de 18 de Diciembre, por el que se regulan los pagos a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre la Renta de no residentes y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en materia de retenciones e ingresos a cuenta, ha reducido el tipo de retención de los derechos de imagen al 20 por 100 (antes era el 25 por 100), coincidiendo en este punto con las consideraciones de esta Sentencia.

La parte actora alega también que la norma de la letra h), incluida por el Real Decreto 1909/1997, de 19 de Diciembre, en el artículo 56.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo, infringe el principio de igualdad ante la Ley, porque en el caso similar de retribuciones por la cesión del derecho de propiedad intelectual, no existe la obligación de retener cuando tales retribuciones son ingresos propios de una explotación económica.

La Sala no comparte esta alegación, porque la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre y el Real Decreto 1909/1997, de 19 de Diciembre, han tratado de salir al paso de prácticas elusivas existentes en la cesión de los derechos de imagen, situación que parece no existe respecto de la cesión de la propiedad intelectual, por lo que la habilitación reglamentaria del artículo 146, referida, ha sido bien utilizada, en la medida que las diferencias de régimen fiscal son el reflejo de situaciones distintas.

No apreciando temeridad, ni mala fe, no procede acordar de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa condena en costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español,

Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 76/1998, interpuesto por la entidad mercantil BAUER-97, S.L. contra el Real Decreto 1909/1997, de 19 de Diciembre, por el que se modifican determinados artículos de los Reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, así como del Real Decreto sobre devolución de ingresos indebidos, en materia de comedores de empresas, derechos de imagen y devoluciones mediante cheques.

Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-